II FSK 1974/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 66/08 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2007 r. nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 9 lipca 2008 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a." oddalił trzynaście skarg G. sp. z o.o. w K. na trzynaście decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2007 r. Decyzjami tymi Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy trzynaście decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 lipca 2007 r., orzekających o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz za grudzień 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przedstawił stan sprawy, wyjaśniając, że w powyższych miesiącach Spółka płaciła na rzecz włoskiej spółki G. należności z tytułu najmu ciągników siodłowych. Zarządzając połączenie spraw dotyczących orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i nieodprowadzonego na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego za kolejne miesiące 2003 i 2004 roku, sąd oparł się na art. 111 § 2 p.p.s.a. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku, którego stroną był podatnik. Zgodnie z art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej określanej jako "u.p.d.o.p.", zagraniczne osoby prawne niemające siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są podatnikami podatku dochodowego od przychodów osiąganych w Polsce m.in. z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu. Zryczałtowana stawka podatkowa wynosi w tym przypadku 20% uzyskiwanych przychodów. Przepis art. 12 ust. 3 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374), za należności licencyjne podlegające opodatkowaniu uważa wszelkiego rodzaju należności wynikające z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 2 tej umowy należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorcą tych należności jest ich właściciel podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych należności. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zryczałtowany podatek od przychodów według 10 % stawki z tytułu należności za użytkowanie środków transportowych – wynajem samochodów ciężarowych. Uznał przy tym, iż koszty ubezpieczenia pojazdów oraz podatki z tytułu własności pojazdów są również tymi należnościami, którymi obciążono G. spółkę z o.o. z tytułu najmu ciągników siodłowych i jako takie powiększają należności z tytułu najmu urządzenia przemysłowego, a więc podstawę opodatkowania. Zdaniem organu pierwszej instancji należności te nie mogą być oceniane oddzielnie, jako samoistny zwrot kosztów poniesionych przez G., lecz stanowią one element składowy łącznej ceny usługi dzierżawy. W związku z powyższym stanowią one również podstawę opodatkowania. Urząd Skarbowy nie uznał za przychód podlegający opodatkowaniu jedynie kosztów napraw nadzwyczajnych, kosztów poniesionych na konserwację i utrzymanie składników majątku Spółki i kosztów paliwa w jakie zaopatrzono pojazdy. Od wszystkich trzynastu decyzji Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołania, w których domagała się ich uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. Spółka zarzuciła zaskarżonym decyzjom błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że zapłacone przez Spółkę kwoty na rzecz G. stanowią w całości wynagrodzenie za usługi najmu ciągników siodłowych, podczas gdy wynagrodzenie za użytkowanie urządzenia przemysłowego zostało jednoznacznie wyodrębnione i jest tylko jednym z tytułów płatności. Strona skarżąca wskazała, że koszty ubezpieczenia pojazdów oraz podatki z tytułu własności pojazdów nie są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy, a więc Spółka nie miała obowiązku pobierania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem skarżącej nie jest uprawnione traktowanie włoskiego podatku oraz wynagrodzenia za ubezpieczenie pojazdów jako elementu składowego czynszu najmu pojazdów. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to rażące naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 6 poz.80), poprzez wyjaśnienie wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą państwa prawa. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego uznał, iż są one bezpodstawne. W uzasadnieniu każdej z zaskarżonych decyzji dokonano indywidualizacji występujących w sprawie problemów, powołano przepisy materialno - prawne zawiązane z rozstrzyganymi kwestiami, dokonano wykładni zastosowanych przepisów. Materiał dowodowy uzupełniany był w każdym stadium postępowania, strona skarżąca miała możliwość składania wyjaśnień i uzupełniania dowodów. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż spółka kilkakrotnie występowała o przedłużenie terminu do przedstawienia dowodów w sprawie, a organ pierwszej instancji przychylał się do jej wniosków. Mimo to strona skarżąca nie dostarczyła niektórych konkretnych dowodów, na które się powoływała w czasie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał też podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji - art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Włoskiej, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiący, iż osoby prawne, które dokonują wypłat należności o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 tej ustawy są zobowiązane pobierać w dniu wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zdaniem organu drugiej instancji stan faktyczny przedmiotowych spraw wypełnia dyspozycje, zawarte w powyższych przepisach. Spółka złożyła skargi na wszystkie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o ich uchylenie. Decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez interpretowanie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Spółki, art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Włoskiej, poprzez objęcie pojęciem należności licencyjnych nie tylko samego czynszu dzierżawy, ale również dodatkowych elementów tj. kosztów ubezpieczenia pojazdów oraz kosztów zwrotu podatków od posiadanych składników majątku spółki. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie licznych przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji w sposób nie odpowiadający ustawowemu wzorcowi. W uzasadnieniach wniesionych skarg skarżąca podkreślała, iż koszty ubezpieczenia pojazdów i koszty podatku od własności pojazdów i koszty podatku od własności pojazdów nie mogą być uznane za elementy składowe płaconego przez skarżącą czynszu najmu, gdyż koszty te nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem - Republiki Włoskiej. Zdaniem strony skarżącej umowa zawarta miedzy nią, a G. jest umową mieszaną, regulującą oprócz najmu, usługi bieżących napraw i remontów oraz usługę ubezpieczenia, a także zwrotów kosztów związanych z wynajmowanymi pojazdami. Zgodnie zaś z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, w umowach mieszanych należy dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że istota sporu sprowadza się do zakwalifikowania kwot wypłacanych przez stronę skarżącą spółce włoskiej G. tytułem zwrotu poniesionych przez nią kosztów ubezpieczenia pojazdów i podatku z tytułu własności tychże pojazdów. W ocenie Sądu podnoszone przez spółkę zarzuty błędnego wskazania podstawy opodatkowania poprzez objęcie pojęciem należności licencyjnych nie tylko samych kwot określonych w fakturach jako czynsz najmu pojazdów, ale również kosztów ubezpieczenia pojazdów i podatków od posiadanych składników majątku nie zasługują na uwzględnienie. Definicja należności licencyjnych wyraźnie mówi, iż za takie należności należy uznać wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich przez należności licencyjne rozumie min. płatności za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (art. 2). Są to więc wszelkie płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania. Zgodnie z § 6 umowy o współpracy obu spółek z dnia 15 stycznia 2002r. z tytułu realizacji umowy G., obowiązana jest do zapłaty na rzecz G. wynagrodzenia, które będzie się składało z wynagrodzenia za wynajem samochodów ("czynsz") oraz wynagrodzenia za pozostałe czynności objęte umową ("wynagrodzenie za usługi"). Umowa to bowiem oprócz określenia zasad wynajmu samochodów ciężarowych dotyczyła także określenia zasad współpracy pomiędzy stronami w zakresie świadczenia przez G. usług logistycznych i marketingowych na rzecz G., a także określenia zakresu tych usług. Zgodnie z § 11 umowy o współpracy, umowa ta podlega prawu polskiemu i powinna być interpretowana zgodnie z nim. Również w postanowieniach końcowych w § 14 ust. 3 zawarty jest zapis, iż strony ustalają, że niniejsza umowa będzie podlegała prawu polskiemu. Obowiązków stron w zakresie wynajmu samochodów dotyczył § 5 ust. 2 umowy, który stanowi, iż G. zobowiązana jest do ubezpieczenia samochodów od odpowiedzialności cywilnej oraz od kradzieży i innych zdarzeń losowych, najpóźniej w dniu przekazania samochodów do użytkowania, a ubezpieczenie zostanie utrzymane przez cały okres wynajmowania samochodów. Wydatki na ubezpieczenie samochodów są więc kosztem jaki musi ponieść strona włoska. Wpływają one na ukształtowanie wysokości wynagrodzenia za wynajem samochodu. Okoliczność wyszczególnienia tej kwoty na fakturach wystawianych przez G., nie zmienia oceny, iż jest ona elementem składowym łącznej ceny usługi najmu. Decydujące znaczenie ma bowiem rozkład obowiązków jakie rzeczywiście spoczywają na obu stronach umowy, a nie formalne wyodrębnienie z ceny najmu pewnych elementów składowych. Zresztą żaden z nich nawet wydzielony jako odrębna pozycja na fakturze, nie przestaje być należnością uzyskiwaną za użytkowanie lub prawo do użytkowania przemysłowego, w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Tym bardziej, że przepis ten mówi o wszelkiego rodzaju należnościach uzyskiwanych z tego tytułu, a więc ujmuje je szeroko. Ponadto należy podkreślić, że strona skarżąca nie wykazała, aby zwrot kosztów ubezpieczenia samochodu nastąpił w ramach innego niż najem stosunku prawnego. Z treści umowy nie wynika bowiem, aby była ona zobowiązania do zwrotu na rzecz swojego kontrahenta poniesionych przez niego wydatków na ubezpieczenie. Nie ma zatem znaczenie, że umowa miała charakter mieszany. Tak więc, zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro koszty ubezpieczenia pozostają nierozerwalnie związane z prawem do użytkowania urządzenia przemysłowego to stanowią integralny element należności uzyskiwanych przez wynajmującego z tego tytułu. Te same argumenty należy również odnieść do ponoszonych przez Spółkę kosztów zapłaconego przez G. podatku z tytułu własności pojazdów, mimo iż bezpośrednio umowa o współpracy do nich się nie odnosi. Zgodnie z wolą stron do oceny ich wzajemnych obowiązków mają zastosowanie przepisy polskie. Zgodnie z nimi do obowiązków najemcy lub użytkownika nie należy zapłata podatku od będących w jego posiadaniu zależnym środków transportu. Zgodnie z zapisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie mającym w niniejszych sprawach zastosowania), ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych (art. 9 ust. 1 zd. pierwsze). Tak więc posiadacz zależny, jakim jest strona skarżąca, nie miała obowiązku uiszczania tego podatku. Spółka zwracała jednak stronie włoskiej ponoszone przez nią z tego tytułu wydatki. Był to więc również element uiszczanego przez Spółkę czynszu. Słuszne jest stanowisko organów podatkowych, iż odrębność naliczania kosztów w ramach jednej umowy najmu świadczy jedynie o ustalaniu kosztów na poziomie rzeczywistych wydatków nie powodując wyłączenia tych wydatków z usługi głównej. Wydatki z tytułu ubezpieczenia samochodów oraz podatków od posiadanych składników majątku Spółki stanowiły elementy usługi najmu i powiększały jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, opodatkowaniu podlega kwota brutto należności licencyjnych. Wszelkie obciążenia podatkowe i ubezpieczenia niewątpliwie są elementami cenotwórczymi usług. Należy zauważyć, zdaniem Sądu pierwszej instancji, iż przywołane przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi zasady postępowania zawarte w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD zostały zastosowane przez organy podatkowe. Organy podatkowe wyłączyły bowiem z podstawy opodatkowania koszty napraw nadzwyczajnych, konserwacji i utrzymania składników majątkowych oraz koszty paliwa w jakie zaopatrywano pojazdy. Spółka złożyła od opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skargę kasacyjną, zarzucają wyrokowi: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania poprzez przyjęcie, że pod pojęciem należności licencyjnych ponoszonych przez spółkę na rzecz spółki włoskiej mieszczą się wydatki z tytułu ubezpieczenia pojazdów oraz z tytułu zwrotu podatku od środków transportowych; b) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego na niekorzyść płatnika; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo wydania ich z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że poniesione przez spółkę wydatki z tytułu ubezpieczenia pojazdów oraz z tytułu zwrotu podatku od środków transportowych są należnością spółki włoskiej za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych (ciągników siodłowych); b) niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg Spółki w sytuacji, gdy zachodziła konieczność ich uwzględnienia; c) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nie odpowiadający wymogom prawa. tj. z błędną oceną prawną będącą następstwem wadliwej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 12 ust. 3 umowy międzypaństwowej. Spółka w konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że należności G. za użytkowanie urządzenia przemysłowego w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 Umowy z Włochami jest wyłącznie czynsz najmu ciągników siodłowych. Poniesione przez spółkę koszty usługi ubezpieczenia pojazdu oraz zwrotu zapłaconego przez G. podatku od własności pojazdu nie są należnościami za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Są to koszty ponoszone z innych tytułów, tj. z tytułu usługi ubezpieczenia oraz porozumienia co do zwrotu zapłaconego przez stronę włoska podatku. Spółka nie zgadza się z rozszerzaniem pojęcia należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego także na należności "towarzyszące" korzystaniu przez Spółkę z urządzenia przemysłowego. Tego typu rozszerzająca wykładnia przepisów podatkowych na niekorzyść płatnika w rażący sposób narusza - zdaniem Spółki - konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego. Umowa pomiędzy Spółką a G. jest umowę mieszana, mieszczącą w sobie różnorodne elementy, umowa ta nie może być rozumiana jako regulująca jedynie najmu ciągników siodłowych. Obok najmu reguluje również usługi bieżących napraw, i remontów oraz usłudze ubezpieczenia, a także zwrotu kosztów związanych z wynajmowanymi pojazdami. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, "w takich umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania." Podobne stanowisko prezentuje także doktryna. Por. J. Banach. Polskie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warszawa 2000, s. 236. Zdaniem Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę Spółki nie kierował się zasadą prawdy materialnej, poprzez przyjęcie błędnego ustalenia, że zapłacone przez Spółkę kwoty z tytułu usługi ubezpieczenia oraz tytułem zwrotu zapłaconego przez spółkę włoską podatku są należnościami za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego i miało istotny wpływ na wydane przez Sąd orzeczenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie z zasądzeniem koszów postępowania. W piśmie tym przytoczył szeroką argumentację przemawiającą za słusznością uznania Sądu, że wszelkie należności wypłacone włoskiej spółce w ramach zawartej z polską spółką umowy, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości określonej dwustronną umową polsko-włoską. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę, gdyż nie miała ona usprawiedliwionych podstaw. Spółka w skardze postawiła dwa zarzuty. Pierwszy dotyczy naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego – przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust. 3 umowy polsko-włoskiej z dnia 21 czerwca 1985 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Drugi naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo, iż zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zawierającego błędną ocenę prawną zastosowanych w tej sprawie przez organy podatkowe, przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że badany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie narusza prawa, a sporządzone uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierając opis stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo ocenił przebieg postępowania podatkowego. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dopuszczając dowody z dokumentów, przekładne przez spółkę i oczekując na złożenia następnych bowiem spółka składała wnioski o udzielenie jej w tym celu dodatkowego terminu. Pomimo to, dalszych wniosków dowodowych nie złożyła. Wszystkie przedłożone dokumenty zostały przez Naczelnika Urzędu ocenione, a zebrany materiał rozpatrzony na co wskazują uzasadnienia wydanych decyzji. Tym samym Sąd zasadnie uznał, że nie zostały naruszone przepisy art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, co podkreślił na str. 13-tej uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji zawarł też w uzasadnieniu ocenę prawną spraw, wskazując, że wszelkie decyzje wydawane w sprawie zawierały podstawę prawną rozstrzygnięcia, wykładnię przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jak również zawierały uzasadnienia faktyczne i prawne. Wskazane w uzasadnieniu argumenty są przekonywujące. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka, w rzeczywistości, nie kwestionuje ustaleń faktycznych sprawy lecz ich przyporządkowanie określonej kwalifikacji prawno-podatkowej z przyjętą przez Sąd wykładnią przepisów prawa materialnego. Wskazuje na to użyty w omówionym zarzucie 2 lit. a) - błędnego ustalenia stanu faktycznego, zwrot: "poprzez przyjęcie, że poniesione wydatki i tytułu ubezpieczenia pojazdów są należnością spółki za użytkowanie urządzeń przemysłowych". Tak sformułowany zarzut wskazuje, że Skarżąca nie godzi się nie z ustaleniami, a więc zdarzeniami, które wystąpiły w tej sprawie, lecz wnioskami prawnymi jakie wyciągnęły organy podatkowe i sąd pierwszej instancji z dokonanych na podstawie dokumentów spółki ustaleń. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że: - analiza przedłożonej przez spółkę umowy i dokumentacji z operacji usługowych pomiędzy polsko-włoskimi przedsiębiorcami dokonana przez uzasadnienie wyroku jest prawidłowa. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że umowa stron nie przewidywała przekazywania przez stronę polską należności za ubezpieczenie pojazdów, które wynajmowała, jak też podatku od tych środków transportowych, który musiała uiszczać spółka włoska jako ich właścicielka. Skoro strony umowy wprowadziły i realizowały taki model rozliczeń, nie posiadając żadnej innej umowy, oznacza, że same połączyły zobowiązania z różnych tytułów, w jeden obowiązek płatniczy, którego źródłem było zawarta umowa; - zasadny jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że argument spółki o mieszanym, z punktu widzenia prawno – podatkowego, charakterze umowy, pozostaje bez znaczenia dla tej sprawy; - Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w tym też do zastosowania do tych ustaleń, przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ani organy podatkowe ani też Sąd pierwszej instancji nie popełniły błędu wadliwej subsumcji, przypisywanego Sądowi w zarzucie 2 lit. c) skargi kasacyjnej. Sąd przedstawił argumenty co do przyjętej oceny prawnej, wskazując między innymi na str. 12 uzasadnienia, że wydatki z tytułu ubezpieczenia samochodów oraz podatków od posiadanych składników majątku włoskiej spółki stanowiły elementy usługi najmu i powiększały jej wartość, czyli kwotę brutto. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, opodatkowaniu podlega kwota brutto należności licencyjnych, która oznacza kwotę przychodów w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a wszelkie obciążenia podatkowe i ubezpieczenia niewątpliwie są elementami cenotwórczymi usługi. Jak wskazał Sąd: "Nie budzi zatem wątpliwości stanowisko, iż należności uzyskiwane przez G. z tytułu umowy współpracy z dnia 15 stycznia 2002 r. zawartej ze stroną skarżącą tj. zwrot kosztów poniesionych tytułem ubezpieczenia i tytułem podatków od posiadanych składników majątku spółki, a także należność za prawo użytkowania pojazdów, a dotyczącej wynajmowania samochodów ciężarowych - ciągników siodłowych, stanowią przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki włoskiej, a równocześnie powodują nabycie przez Spółkę statusu płatnika tego podatku." - wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 12 ust. 3 umowy polsko-włoskiej, dokonana w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Przepis ustawy wskazuje, że podatek dochodowy pobierany jest z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów za użytkowanie środka transportu. Przychód uzyskiwany przez spółkę włoską z tytułu najmu środków transportu obejmował swym zakresem wszystkie przychody otrzymywane z tytułu realizacji umowy, która jednocześnie nie przewidywała rozliczeń z innych tytułów aniżeli związanych z najmem i eksploatacją samochodów. Przepis art. 12 ust. 3 dwustronnej umowy międzypaństwowej obejmuje pojęciem należności licencyjnych wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie urządzenia przemysłowego. Należności obejmujące zwrot składek ubezpieczeniowych i podatku, przypisywanego urządzeniu przemysłowemu, płatne na podstawie umowy za użytkowanie urządzenia przemysłowego, są również należnościami licencyjnymi. Oba badane przepisy są jasne, klarowne i nie wymagają zabiegów interpretacyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a wręcz przeciwnie zastosował go, traktując podatnika – spółkę włoską i płatnika – spółkę polską, jako przedsiębiorców zrównanych w swych obowiązkach z innymi przedsiębiorcami podlegającymi ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z zasadą równości wobec prawa, przewidzianą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.