I SA/Po 641/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka(spr.) Sędziowie NSA Stanisław Małek As. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Pracy A w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty i marzec 2004r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółdzielni Pracy A w C. kwotę [...]tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/K. Wolna -Kubicka /-/S. Małek I SA/Po 641/08 UZASADNIENIE W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję w stosunku do Spółdzielni A z siedzibą w C. w sprawie: - określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2004r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.956 zł, - określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy jednostki za luty 2004r. w wysokości 2.444 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu w kwocie 4.609 zł, - określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004r. w wysokości 20.101 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości opowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania i 30% kwoty zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny miesiąc łącznie w wysokości 6.888 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku kontroli skarbowej stwierdzono, że Spółdzielnia A od dnia 1 stycznia 2003 roku przy sprzedaży taczek o symbolu PKWiU 35.50.1093 stosowała stawkę podatku w wysokości 7%. Ustalono, że do dnia 31 grudnia 2002 roku sprzedaż taczek opodatkowana była 22% stawką podatku VAT. Zmianę stawki podatnik tłumaczył tym, że od 1 stycznia 2003r. wprowadzono do załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) -"Wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%" - nowej pozycji o symbolu PKWiU 35.50.10-00.93 "Wózki ręczne metalowe (W tym taczki) - poz. 21. W załącznikach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 roku nie było żadnego grupowania SWW, które można byłoby przełożyć na PKWiU 35.50.10- 00.93. Taka pozycja pojawiła się od dnia 1 stycznia 2003 roku. Ponieważ produkowane przez Spółdzielnię taczki metalowe kwalifikowane są do grupowania PKWiU 35.50.10-00.93 to według jednostki zastosowanie od dnia 1 stycznia 2003 roku stawki 7% na te wyroby jest prawidłowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych wydaną w oparciu o Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku (Dz. U nr 42, poz. 264 ze zm.) taczki rolnicze produkowane przez Spółdzielnię A mieszczą się w grupowaniu PKWiU 35.50.10-00.93 "Wózki ręczne metalowe (w tym taczki) dla rolnictwa i leśnictwa" i powiązane są z SWW 0854-211 Wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowane- taczkowe". Powyższa kwalifikacja, jak podkreślił organ kontroli skarbowej, jest zgodna z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 sierpnia 1998 roku w sprawie interpretacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i Systematycznego Wykazu Wyrobów w zakresie grupowania niektórych wyrobów zgodnie z którym Minister Finansów, Minister Gospodarki oraz Minister Rolnictwa Gospodarki Żywnościowej ustalili interpretację grupowań według PKWiU I SWW, z którego wynika, że wyrób tj. wózek taczkowy naładowany ręczny jednokołowy ogólnego przeznaczenia (nazwa potoczna "taczki") np. do prac budowlanych, ogrodniczych, hodowlanych itp. wykonany z metalu lub w połączeniu z innymi materiałami klasyfikowany do grupowania SWW 0854-211 "wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowne taczkowe" jest związany z grupowaniem PKWIU 35.50.10-00.93 o nazwie "wózki ręczne metalowe". Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 października 1999 roku zmieniającym rozporządzenie w sprawie polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 92 poz.1045) grupowanie 35.50.10-00-93 otrzymało nazwę "wózki ręczne metalowe (w tym taczki)" i związane zostało z SWW 0854-211. Do dnia 31 grudnia 2002 roku sprzedaż taczek podlegała opodatkowaniu stawką 22% podatku VAT, ponieważ towary o symbolu SWW 0854-211 "wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowane taczkowe" nie były wymienione w załącznikach do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ani w załącznikach do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.). Od 1 stycznia 2003 roku ustawą z dnia 4 grudnia 2002 roku, zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi oraz ustawę Kodeks Karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), wprowadzone zostały zmiany w zakresie podatku od towarów i usług, które wynikały z konieczności zastąpienia starych klasyfikacji nowymi, co wynika wprost z regulacji zawartej w art. 54 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obowiązujące dotychczas klasyfikacje statystyczne (tj. Systematyczny Wykaz Wyrobów oraz Klasyfikacja Wyrobów i Usług) do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego mogły być stosowane jedynie do 31 grudnia 2002 roku. Z uwagi na to nowelizację ustawy wprowadzono nowe załączniki do ustawy, uwzględniające aktualnie obowiązującą nomenklaturę statystyczną, tj. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych (PKOB). Jednocześnie ustawą z dnia 4 grudnia 2002 roku wprowadzony został przepis art. 6, zgodnie z którym "w przypadku gdy po dniu wejścia w życie tej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKW PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek VAT lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w zmienianej ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 roku". Wprowadzenie tego przepisu będącego przepisem przejściowym miało na celu uniknięcie sytuacji, w której przetłumaczenie załączników do ustawy prowadziłoby do zmiany stawki VAT stosowanej przy opodatkowaniu tej samej czynności po wejściu w życie nowelizacji. Uregulowanie zawarte w art. 6 w/w ustawy miało zapewnić niezmienność opodatkowania w stosunku do stanu sprzed 1 stycznia 2003 roku. A zatem w myśl zasady wymienionej w art. 6 w/w ustawy wózki jednokołowe (taczki) oznaczone symbolem PKWiU 35.50.10-00.93, (uprzednio SWW 0854-211) pomimo, że zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy podlegają opodatkowaniu według stawki 22% tj. tak jak w okresie do dnia 31 grudnia 2002 roku. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółdzielnia A niesłusznie stosowała 7% stawkę podatku od towarów i usług przy sprzedaży taczek. Na podstawie faktur sprzedaży ustalono wartość sprzedanych taczek o symbolu PKWiU 35.50.10-00.93. Kwotę podatku od towarów i usług ustalono według stawki 22%. Kwotę tą pomniejszono o kwotę podatku obliczonego według stawki 7%. Na podstawie art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług określono kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.27 ust.5 ustawy, ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Zgodnie z art.27 ust.8 ustawy, ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania i 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. powołał się na dołączone do materiału dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 22.11.2005 roku nr SP-16- 5672/KW-76/1/2005, w którym podtrzymano stanowisko zaprezentowane przez Urząd Statystyczny w Ł.w piśmie nr [...]. W piśmie tym wskazano, że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w porozumieniu z właściwymi Ministrami wydał komunikat z dnia 25 sierpnia 1998 roku (Dz. Urz. GUS Nr12,poz.83) w sprawie interpretacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW), w zakresie grupowania wyrobu: "Wózek taczkowy naładowany ręczny jednokołowy ogólnego przeznaczenia (nazwa potoczna "taczki"), np. do prac budowlanych, ogrodniczych, hodowlanych, itp., wykonanych z metalu lub w połączeniu z innymi materiałami (grupowanie nie obejmuje taczek drewnianych sklasyfikowanych w SWW 1771-95)". Zgodnie z przedmiotowym komunikatem wyżej opisany wyrób mieścił się w zakresie grupowań: - SWW 0854-211 "Wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowne-taczkowe"- wg Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) wyd. IV Warszawa 1990 wraz z uzupełnieniami Nn 2,3, 4 do wydania IV, - PKWiU 35.50.10-00.93 "Wózki ręczne metalowe" wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz.264 z 1999 roku Nr 92, poz.1045 oraz z 2001 roku Nr12, poz. 94). W piśmie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] roku wskazano, iż: - wózek typu "Młynarka" do przewozu skrzynek, worków ułożonych pionowo, mieści się w grupowaniu PKWiU 35.50.10-00.93 "Wózki ręczne metalowe (w tym taczki) dla rolnictwa i leśnictwa" i SWW 0854-218 "Wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowane - specjalizowane. Organ odwoławczy stwierdził, iż wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowne taczkowe SWW 0854-211 i wózki jezdniowe ręczne i doczepne naładowne - specjalizowane SWW 0854-218, nie były wymienione w załącznikach do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 roku. W związku z tym, zgodnie z art.18 ust.1 w/w ustawy, sprzedaż taczek opodatkowana była stawką 22%. Jak wywodzi, Dyrektor Izby Skarbowej, ustawą z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz.1803) z dniem 1 stycznia 2003 roku, dostosowano ustawę o podatku od towarów i usług do aktualnej nomenklatury statystycznej, tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Ustawą określono obowiązujące od 1 stycznia 2003 roku brzmienie załączników nr 1-3, 5, 6 i 8 do ustawy o podatku od towarów i usług. W załączniku nr 3 określono wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%. W poz.21 załącznika nr3 wymieniono pod symbolem PKWiU 35.50.10-00.93 "Wózki ręczne metalowe (w tym taczki )". Jednak, zgodnie z art.5 wyżej wymienionej ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku stwierdzono, że - w przypadku, gdy po dniu wejścia w życie tej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWIU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w zmienionej ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 roku. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na podstawie art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz.1803), pomimo, że wózki ręczne metalowe (w tym taczki) PKWiU 35.50.10-00.93 (uprzednio SWW 0854-211) zostały wymienione w załączniku nr 3 (wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką 7%), sprzedaż wózków ręcznych metalowych podlega opodatkowaniu według stawki 22% tj. tak jak w okresie do dnia 31 grudnia 2002 roku. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż jednostka nieprawidłowo stosowała stawkę 7%, przy sprzedaży taczek. W wydanej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do postawionego w odwołaniu zarzutu o naruszeniu przez organ I instancji przepisów Konstytucji, poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2003 roku, na podstawie art.27 ust.5 i ust.8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz.50) nieobowiązującego w kontrolowanym okresie (wspomniany przepis obowiązywał do 30 kwietnia 2004 roku). Organ odwoławczy zauważył, iż w nowej ustawie z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr54, poz.535) w art.109 zawarto rozwiązanie analogiczne do tego, które przewidywał art.27 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Brak przepisów przejściowych w nowej ustawie dowodzi, że w stosunku do zdarzeń, które zaistniały przed 1 maja 2004 roku, ale trwały także po zmianie ustawy, zasadne jest stosowanie nowej ustawy. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż podstawą prawną decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, powinien być art.109 ust.4, ust.5 i ust.8 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W skardze wniesiono o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, - wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Zaskarżonej decyzji postawiono następujące zarzuty: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez: -niezastosowanie art. 18 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów I usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.), zgodnie, z którym dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 stawka podatku wynosi 7%, - pominięcie poz.21 załącznika nr 3 do ustawy, zgodnie, z którym "Wózki ręczne metalowe (w tym taczki), są objęte stawką 7%, - błędną wykładnię art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz.U.Nr213, poz.1803). 2) naruszenie przepisów Konstytucji RP poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres styczeń - grudzień 2004 roku na podstawie art27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 11, poz.50), nieobowiązującego w kontrolowanym okresie (wspomniany przepis obowiązywał do 30 kwietnia 2004 roku). W uzasadnieniu skargi skarżąca strona skarżąca zarzuca, iż w decyzjach organów podatkowych dokonano błędnej wykładni art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę Kodeks karny skarbowy (Dz.U.Nr213, poz.1803). Zdaniem strony skarżącej błędne jest stanowisko organów podatkowych, iż w każdym przypadku po 1 stycznia 2003 roku mają zastosowanie stawki VAT obowiązujące do 31 grudnia 2002 roku. Skarżąca wywodzi, iż z przepisu art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku wynika, iż w związku ze zmianą załączników od 1 stycznia 2003 roku, możliwe są dwa stany faktyczne: a) ustawodawca przełożył SWW na PKWiU i ze względu na brak pełnej przekładalności obu klasyfikacji, zakresy preferencyjnych stawek w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług, w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2002 roku i w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2003 roku nie w pełni się pokrywają - w tym przypadku ustawodawca wprowadził zasadę kontynuacji stawek, o której mowa w art.6 ustawy z 4 grudnia 2002 roku. b) ustawodawca wprowadził nowe pozycje do załączników do ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące preferencyjnych stawek podatku - w tym przypadku mają zastosowanie stawki VAT określone w wersji załączników obowiązującej od 1 stycznia 2003 roku. Strona skarżąca wskazuje, iż bezsporne jest, iż produkowane przez Spółdzielnię taczki metalowe są kwalifikowane do PKWiU 35.5010-00.93. W załącznikach obowiązujących do 31 grudnia 2002 roku nie było żadnego ugrupowania SWW, które można byłoby przełożyć na PKWiU 35.50.10-00.93. Taka pozycja pojawiła się natomiast od 1 stycznia 2003 roku. Zgodnie z załącznikiem nr3 poz.21 ustawy z 8 stycznia 1993 roku stawką 7% objęte są "Wózki ręczne metalowe (w tym taczki) PKWiU 35.50.10-00.93" W związku z tym, zdaniem strony skarżącej w przypadku taczek mamy do czynienia z sytuacją przedstawioną w punkcie b). Ustawodawca wprowadził nowe regulacje dotyczące stawek podatku od towarów i usług, obowiązujących od 1 stycznia 2003 roku. Sprzedaż taczek objęta była stawką 7%. Strona skarżąca wywodzi że, przyjęcie interpretacji dokonanej przez kontrolujących, iż zasada kontynuacji stawek obowiązuje w każdej sytuacji, oznaczałoby że ustawodawca działa nieracjonalnie i prowadziłoby do absurdalnego stwierdzenia, iż: a) część przepisu art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku mówiąca o tym, iż zasada kontynuacji ma zastosowanie tylko w przypadku zmiany oznaczeń klasyfikacyjnych, byłaby zbędna, b) nowe brzmienie załączników nie miałoby żadnego zastosowania, a ich celem było wprowadzenie dodatkowych utrudnień dla podatników. W opinii skarżącej "art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku budzi uzasadnione wątpliwości, co do zgodności z Konstytucją." "Wprowadzenie regulacji, w której stawki są określone w jednej ustawie, a przepis mówiący o zasadzie kontynuacji stawek i nakazujący odwołanie się do "starych" stawek określonych w nieobowiązującym już akcie prawnym znajduje się w innej ustawie prowadzi do sytuacji, w której podatnik nie może prawidłowo wypełnić swoich obowiązków." "Nie można wymagać od podatników, w świetle Konstytucji RP, aby po określeniu stawek VAT na podstawie obowiązującej aktualnie w danym okresie czasu ustawy VAT i nie mając w owym akcie prawnym żadnych odesłań do innych aktów podatnik poszukiwał, czy ustawodawca nie wprowadził gdzieś w innym akcie prawnym wyjątków od owej regulacji". Strona skarżąca powołała również wyrok z 1 października 1999 roku sygn. akt I S.A. 5614/98, w którym stwierdzono, że podatnik nie może ponosić negatywnych skutków "przetłumaczenia" ugrupowań klasyfikacyjnych dla potrzeb określenia stawek podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej przyjęcie, iż od 1 stycznia 2003r. zastosowanie ma stawka określona w nieobowiązujących przepisach jest nie do przyjęcia z tego powodu, że "stara" wersja załączników opiera się o klasyfikację SWW, która nie obowiązywała już od kilku lat, a co w konsekwencji prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy w spornych przypadkach nie mieliby żadnej możliwości ustalenia prawidłowej stawki. Ponadto skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że te naruszyły przepisy Konstytucji RP poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz.50) nieobowiązującego w kontrolowanym okresie (wspomniany przepis obowiązywał do 30 kwietnia 2004 roku). Kontrolujący wydali swą decyzję na podstawie nieobowiązującego przepisu prawa, co jest bezwzględną przesłanką uznania, iż powyższa decyzja jest w owym zakresie nieważna. Skarżący zarzuca, iż decyzja wymierzająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny tzn. powstaje dopiero w momencie uprawomocnienia się decyzji. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstało samoistnie w kontrolowanym okresie, lecz dopiero po wydaniu decyzji, w czerwcu 2005 roku. Przepis, na podstawie, którego wymierzono dodatkowe zobowiązanie podatkowe obowiązywał tylko do 30 kwietnia 2004 roku tylko do tego dnia mógł być stosowany. Tym samym, zdaniem skarżącego decyzję wydano na podstawie nieobowiązującego przepisu, co jest przesłanką uznania, iż powyższa decyzja jest nieważna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] złożonym za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca Spółdzielnia zastępowana przez pełnomocnika powtórzyła zarzuty zawarte w skardze podnosząc dodatkowo, że poprzez ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego organy podatkowe naruszyły poza art. 120,121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005r, Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) również art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EWG (UEL z 1967r. Nr 71 poz.1301 ze zm. zwana dalej I Dyrektywa) i przepisów Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatków od wartości dodanej 77/388/EEC( UEL z 1997r., Nr 145, poz.1 ze zm.; dalej VI Dyrektywa). Orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym miało również naruszyć przepisy art. 87 i 91 Konstytucji. W piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2006r. po raz kolejny podniesiono zarzut, błędnej zdaniem strony skarżącej, interpretacji art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę Kodeks karny skarbowy ( Dz.U. Nr 213, poz. 1803). Zdaniem strony skarżącej, powołującej się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998r. FPS 9/97, Temida- Wydawnictwo prawnicze LEX, Sopot 2004r. Nr 33210), interpretacji art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. nie można dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej. Natomiast z literalnego brzmienia ww. przepisu nie wynika, żeby określone w załączniku Nr 3 ustawy towary i usługi podlegały opodatkowaniu według stawki 7% z pewnymi wyjątkami. W rozpatrywanej sprawie zmiana stawki podatku spowodowana była wprowadzeniem do załącznika Nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług zupełnie nowej pozycji, a mianowicie "Wózki ręczne metalowe ( w tym taczki)". Przyjęcie, zdaniem strony skarżącej, innego założenia prowadziłoby do wniosku, że ustawodawca działał irracjonalnie i niezgodnie z art. 2 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 w sprawie I SA/Po 196/06 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...], wstrzymał wykonanie tych decyzji i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji uznał art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz.1803; dalej ustawa z dnia 4 grudnia 2002r.) za naruszający reguły dobrej legislacji podatkowej oraz kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy prawnego na korzyść podatnika, opierając się na normach art. 178 ust1 w zw. z art. 8 ust 2 Konstytucji RP odmówił na tle niniejszej sprawy mocy normatywnej art. 6 ustawy nowelizującej. Sąd uznał, że przepis art. 6 ustawy nowelizującej z powyższych względów pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP i z tego powodu nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia tej sprawy. Co do podniesionego przez stronę zarzutu nieważności decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe podał, że przepisy art. 27 ust5-6 i ust.8 u.p.t.u jak i przepisy art. 109 ust.4-8 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług przewidują możliwość nałożenia sankcji administracyjnej na podatnika w prawie identycznych stanach hipotetycznych. Mamy do czynienia z ciągłością prawną instytucji dodatkowego zobowiązania i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Brak przepisów przejściowych nie stanowi zatem przeszkody w zastosowaniu regulacji prawnych dotyczących dodatkowego zobowiązania , a zawartych w ustawie z dnia 11.03.2004 do stanu faktycznego powstałego przed wejściem tej ustawy w życie. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 marca 2008r w sprawie I FSK 471/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, orzekł też o kosztach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a w szczególności art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędne zastosowanie. NSA stwierdził, iż że Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejsza sprawę nie mógł na podstawie art. 178 ust 1 i art. 8 ust2 Konstytucji RP odmówić zastosowania art. 6 ustawy nowelizującej z uwagi na stwierdzoną przez niego wątpliwość co do jego zgodności z Konstytucją, a czyniąc to uchybił tym przepisom. Stwierdzenie niezgodności przepisu ustawowego z Konstytucją należy na podstawie art. 188pkt 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz.U. Nr 78 poz 483 ze zm) do wyłącznych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a mający w procesie orzekania w tym przedmiocie wątpliwości Sąd administracyjny stwierdzając, że nie da się pogodzić wykładni tego przepisu z normą konstytucyjną, nie jest władny odmówić jego zastosowania , będąc zobligowanym na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz.U Nr 102 poz 643 ze zm) do wystąpienia ze stosownym pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Wobec czego nakazał Sądowi pierwszej instancji, w przypadku ponownego stwierdzenia, że nie da się dokonać wykładni art. 6 ustawy nowelizującej w zgodzie z normami konstytucyjnymi, zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Stan faktyczny w sprawie nie jest kwestią sporną i został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. W 2003r Spółdzielnia A sprzedawała taczki o symbolu PKWiU 35.50.10.00.93. W okresie obowiązywania Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) wyrób ten mieścił się w zakresie grupowań o symbolu SWW 0854-211 Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) została wprowadzona do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z dnia 29 kwietnia 1997 r.) § 2 tego rozporządzenia stanowił, iż w okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) stosuje się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU), o których mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 i z 1996 r. Nr 156, poz. 775). W rozporządzeniu tym symbol PKWiU 35.50.10-00.93 dotyczył wózków ręcznych metalowych. Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 października 1999 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z dnia 17 listopada 1999 r.), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2000r pozycja określona symbolem PKWiU, 35.50.10 -00.93 otrzymała brzmienie: wózki ręczne metalowe ( w tym taczki). Spółdzielnia A od dnia 1 stycznia 2003 roku przy sprzedaży taczek o symbolu PKWiU 35.50.10.00.93 stosowała stawkę podatku w wysokości 7%. Do dnia 31 grudnia 2002 roku sprzedaż taczek opodatkowana była stawką 22%, ponieważ wózki ręczne metalowe, ani wózki ręczne metalowe ( taczki ) nie były wymienione w załącznikach do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.; dalej ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 roku. W związku z tym, zgodnie z art.18 ust.1 w/w ustawy, sprzedaż taczek opodatkowana była stawką 22%. Kwestią sporną pozostaje natomiast to, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. ( w rozpatrywanym przypadku przez cały rok 2003) sprzedaż "taczek" podlegała opodatkowaniu stawką 22%, jak to ustaliły organy podatkowe, czy też należało do niej stosować stawkę 7%. Na wstępie zauważyć należy, iż w art. 4 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz.1803; dalej ustawa z dnia 4 grudnia 2002r.) z dniem 1 stycznia 2003 roku określono obowiązujące od 1 stycznia 2003 roku brzmienie załączników nr 1-3, 5, 6 i 8 do ustawy o podatku od towarów i usług. W załączniku nr 3 określono wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%. W poz. 21 załącznika nr 3 wymieniono pod symbolem PKWIU 35.50.10-00.93 "Wózki ręczne metalowe (w tym taczki )". Zgodnie zaś z art. 5 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku, zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, nie powodowały zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Natomiast art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. stanowił, iż w przypadku, gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy, o podatku od towarów i usług, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. W opinii organów podatkowych cytowany art.6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r., stanowi podstawę do przyjęcia, że sprzedaż wózków ręcznych metalowych ( w tym taczek), po 31 grudnia 2002r. również podlega opodatkowaniu według stawki 22% tj. tak jak w okresie do dnia 31 grudnia 2002 roku, pomimo, że wózki ręczne metalowe (w tym taczki) PKWiU 35.50.10-00.93 zostały wymienione w załączniku nr 3 (wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką 7%). Na podstawie art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo- administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie badając zgodności z Konstytucją art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. dokonał wykładni tego przepis i uznał, iż w niniejszej sprawie nie ma on zastosowania. W literaturze szczególne znaczenie nadaje się technice podatkowej, którą stosuje się przy tworzeniu konstrukcji określonych podatków. Jednym z trudniejszych problemów techniki podatkowej jest dobór odpowiedniego języka prawnego, tak aby mógł on w sposób właściwy wyrażać normy zawarte w tekstach przepisów regulujących podatki. Podstawowy sens ma to, aby podmiot, do którego adresowane są przepisy prawne, mógł je zrozumieć, tzn. przypisać słowom tekstu prawnego znaczenie zgodne z zamiarem normodawcy. Dlatego istotną rolę przypisuje się sformułowaniu podatkowoprawnego stanu faktycznego. Przepisy ustaw podatkowych powinny w sposób wyraźny ustalać, kto płaci podatek, jakie zjawiska życia społecznego podlegają opodatkowaniu, w jakiej wysokości ma być płacony podatek oraz kiedy i w jaki sposób powinno nastąpić przesunięcie środków od podatnika na rzecz budżetu. Istotnym elementem konstrukcji podatku, pozwalającym ustalić w jakiej wysokości ma być płacony podatek, jest stawka podatkowa. Podatkowoprawny stan faktyczny unormowany w poszczególnych ustawach podatkowych, składa się bowiem z podmiotu podatku, jego przedmiotu i podstawy opodatkowania, ulg i zwolnień podatkowych, a także stawki podatkowej. ( por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H.BECK, str. 42-50). W doktrynie prawa podatkowego, zwraca się uwagę na konstytucyjną zasadę państwa prawnego. Zasada państwa prawnego wymaga m.in., aby normy prawne nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia ( por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H.BECK, str. 56-57) Art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił natomiast, iż dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 stawka podatku wynosi 7%. Dokonując, ustawą z dnia 4 grudnia 2002r., zmian w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawodawca, mocą art. 4 ustawy zmieniającej, nadał nowe brzmienie m.in. załącznikowi nr.3, który obejmował wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%. W dziale I dotyczącym towarów związanych z gospodarką rolną i leśną pod pozycją 21 załącznika nr 3 wymieniono pod symbolem PKWiU 35.50.10-00.93 "wózki ręczne metalowe (w tym taczki )". W ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r stosowano oznaczenia Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) Załącznik nr 3 nie obejmował wówczas towaru oznaczonego symbolem SWW 0854-211 ( PKWiU 35.50.10-00.93) "wózki ręczne metalowe (w tym taczki )". Wykaz towarów i usług , których sprzedaż lub świadczenie było objęte stawką podatku w wysokości 7% stanowiący załącznik nr 3 do ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r dział I dotyczący towarów związanych z gospodarką rolną i leśną zawierał 10 pozycji natomiast załącznik nr 3 po nowelizacji obejmował tych pozycji 22. W nowym załączniku oprócz towaru o nazwie "wózki ręczne metalowe (w tym taczki )", który nie był wymieniony w załączniku nr 3 poprzedniej ustawy znalazły się także inne towary nie wymienione w poprzedniej ustawie np. pod pozycją 1: grzybnia. W związku z tym należało uznać, iż pojawienie się w załączniku nr 3 nowych pozycji skutkował wprowadzeniem nowego obniżenia stawki do ustawy o podatku od towarów i usług. Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług wynika, że " istotą wykonywanych prac było " przełożenie" ( przetłumaczenie) obowiązujących tabel VAT i akcyzy opracowanych na podstawie klasyfikacji: Systematycznego Wykazu Wyrobów ( SWW) , Klasyfikacji Usług ( KU), Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( KWiU), Klasyfikacji Wyrobów Budowlanych ( KOB) na symbole i nazwy stosowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) oraz w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ( PKOB). W celu maksymalnego ograniczenia zmian stawek bądź zwolnień od VAT oraz uniknięcia skutków budżetowych projektowane zmiany polegać miały na przełożeniu klasyfikacji usług, towarów i obiektów budowlanych ze " starych " symboli statystycznych na nowe" . Co nie oznacza że nie przewidywano w ogóle zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zmierzano jedynie do maksymalnego ich ograniczenia. Ustawodawca w ustawie z dnia 4 grudnia 2002r. nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług zawarł przepis art. 6 który stanowił, iż w przypadku gdy po dniu wejścia w życie tej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKW PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek VAT lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w zmienianej ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 roku". Przepis ten w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania. Skoro bowiem towar o nazwie " wózki ręczne metalowe ( w tym taczki ) uzyskał symbol PKWiU 35.50.10-00.93 od dnia 1.01.2000 r Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 października 1999 roku zmieniającym rozporządzenie w sprawie polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 92 poz.1045), to nie dokonano zmiany jego oznaczenia klasyfikacyjnego ustawą z dnia 4 grudnia 2002r. Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r, w stosunku do wymienionych w załączniku nr 3 pod poz. 21 "wózków ręcznych metalowych w tym taczek" PKWiU 35.50.10-00.93 zastosowanie ma 7% podatku od towarów i usług nawet jeżeli w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. towary te podlegały opodatkowaniu stawką 22%. Podobnie zresztą jak towar o nazwie grzybnia. Wobec powyższego stanowiska, na marginesie tylko odnieść należy się do podniesionego przez stronę zarzutu zastosowania przez organ podatkowy nieistniejącego już art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, na mocy, którego wymierzono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co miałoby skutkować nieważnością zaskarżonej decyzji. Na wstępie zauważyć należy, iż wskazany przez stronę skarżącą przepis art. 27 ust.5 , obok art. 27 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, został powołany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania przez organ I instancji. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji z dnia [...] powołał przepisy art. 109 ust. 4 , 5 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.). W opinii Sądu przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 obowiązującej przed 1 stycznia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jak i przepisy art. 109 ust.4-8 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przewidują możliwość nałożenia sankcji administracyjnej na podatnika w prawie identycznych stanach hipotetycznych. Mając to na względzie uznać należy, że skutki uchybień podatnika w deklarowaniu kwoty zobowiązania podatkowego lub podatku naliczonego są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, jak i w nowej ustawie. Mając na uwadze to, że sytuacja podatnika w nowym stanie prawnym nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu, uznać należy, że mamy do czynienia z ciągłością prawną instytucji dodatkowego zobowiązania i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Brak przepisów przejściowych nie stanowi, więc przeszkody do zastosowania regulacji prawnych, dotyczących dodatkowego zobowiązania, a zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, do stanu faktycznego powstałego przed wejściem tej ustawy w życie. Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 12.09.2005r. sygn. akt. I FPS 2/05 ( ONSA i WSA 2006/1/1) uznał, że dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawy uznać należy, iż błąd organu pierwszej instancji, który powołał przepis art. 27 ust. 5 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zamiast art. 109 ust.4 i 5 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług został naprawiony przez organ odwoławczy w ramach jego kompetencji reformatoryjnych. Wobec powyższego za bezpodstawny należy uznać, postawiony w skardze zarzut nieważności zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien pominąć treść art. 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002r. i zastosować przepis art. 18 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z załącznikiem nr 3 do ustawy, zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2003r., w podanym wyżej znaczeniu. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. K. Pawlicki K. Wolna-Kubicka S. Małek