III SA/Wa 857/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2008 r. sprawy ze skarg "R." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi 1. Czterema decyzjami z [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił "R." sp. z o.o. w W. – dalej jako "Skarżąca", prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych wskazanymi w decyzjach zgłoszeniami celnymi. Wyjaśnił, iż powodem ich wydania było obniżenie wartości celnej importowanych towarów skutkujące zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji jego określeniem w wysokości niższej niż zadeklarowana w zgłoszeniach celnych. W podstawie prawnej decyzji organ I instancji powołał m. in. przepisy art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2-4, art. art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r." oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.")". Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji powołał się na ustalenia poczynione w postępowaniu celnym, z których wynika, że w dniach: [...] kwietnia 2000 r., [...] sierpnia 2000 r., [...] kwietnia 2000 r., [...] kwietnia 2000 r. Skarżąca dokonała zgłoszeń celnych leków, występując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Po wszczęciu i przeprowadzeniu stosownego postępowania, decyzjami z [...] marca 2003 r. ([...] sierpnia 2003 r.) – utrzymanymi następnie w mocy przez organ odwoławczy - Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła. Skargi Skarżącej na decyzje organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wyrokami z 22 grudnia 2004 r., 17 stycznia 2005 r., 22 marca 2005 r. (V SA 4215/03, V SA 4214/03, V SA 4213/03, V SA/Wa 127/04). 2. W odwołaniach z 8 stycznia 2007 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 oraz art. 230 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późn. zm.) przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego oraz nieuwzględnienie z urzędu upływu 5 lat od dnia dokonania tegoż zgłoszenia, a więc terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak umorzenia postępowania pomimo występującego przedawnienia; - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - przepisów postępowania, tj. art. 120-122, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 105 § 1–3 Układu Europejskiego, stanowiącego o prejudycjalnym charakterze oraz mocy wiążącej decyzji Rady Stowarzyszenia podejmowanej w stosunku do stron tego Układu, w tym Wspólnoty Europejskiej oraz Rzeczypospolitej Polskiej, Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w związku z postępowaniem toczącym się przed Radą Stowarzyszenia. 3. Decyzjami z [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że skoro w niniejszej sprawie prawomocnym orzeczeniem potwierdzono fakt nieprawidłowego wykazania przez Skarżącą wartości celnej towarów, koniecznym stało się skorygowanie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, co też organ I instancji zasadnie uczynił. Odwołując się do prawomocnych wyroków sądu administracyjnego potwierdzających prawidłowość postępowania organów celnych w kwestii określenia wartości celnej importowanych towarów organ odwoławczy za celowe uznał odstąpienie od szczegółowego uzasadniania tej kwestii w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W konsekwencji za bezzasadne uznał również twierdzenia Skarżącej co do nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania tym podatkiem. Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto z zarzutem naruszenia art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, wskazując że decyzje organu I instancji wydane zostały przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Tymczasem decyzje organu odwoławczego jako decyzje nie zawierające rozstrzygnięcia korygującego – nie podlegały czasowemu ograniczeniu, o którym mowa we wskazanych wyżej przepisach. Organ odwoławczy zauważył także, że powołane w odwołaniu przepisy art. 244 § 3 i art. 230 § 4 Kodeksu celnego odnoszą się tylko do należności celnych i długu celnego. Należności podatkowe nie są ani należnościami celnymi ani długiem celnym. W związku z tym organ I instancji uprawniony był do wydania orzeczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, iż zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów zostało przez Skarżącą uiszczone, a co za tym idzie wygasło, o czym stanowi art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może ono zatem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, co oznacza że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Organ odwoławczy może jednak wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. powołał się przy tym na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym uchwałę siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r. FPS 8/03. Skoro w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych to brak było podstaw do umorzenia postępowań na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. Zauważył, iż organ I instancji podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W decyzji przytoczono treść i interpretację przepisów prawnych mających zastosowanie do rozstrzyganej sprawy, wskazano także przesłanki wpływające na zaprezentowaną ocenę dowodów. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania organ odwoławczy zauważył, że stosownym postanowieniem odmówił jego zawieszenia. 4. W skargach z 26 marca 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego; - art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, która jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, zasadą sprawiedliwości proceduralnej ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, i w konsekwencji naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie z urzędu upływu 5 lat od dnia dokonania zgłoszenia celnego; - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po jego wygaśnięciu; - art. 121, art. 122, art. 201 § 1 i 4 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich istotnych zarzutów przedstawionych w trakcie postępowania. W obszernych uzasadnieniach skarg Skarżąca wywiodła, iż prawidłowa interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy gdy jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie. Na poparcie swojego stanowiska przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Podniosła ponadto, że gdyby przyjąć interpretację organów, to należałoby stwierdzić, że zapłata podatku w kwocie ostatecznie nieokreślonej pozbawiałaby podatnika możliwości korzystania z instytucji postępowania odwoławczego, gdyż dotyczyłoby ono zawsze nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Poza tym interpretacja organów podatkowych stawia w gorszej sytuacji podatnika, który płaci podatek przed upływem terminu przedawnienia niż podatnika, który tego nie czyni. Taką zaś interpretację uznać należy, zdaniem Skarżącej, za naruszającą "dyrektywy interpretacyjne" wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, "zasady sprawiedliwości proceduralnej" oraz zasady równej ochrony praw. Skarżąca podkreśliła, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku za 2000 r. minął z dniem 31 grudnia 2005 r. Skarżąca zawarła ponadto polemikę ze stwierdzeniem organu odwoławczego dotyczącym możliwości – mimo upływu pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - weryfikacji dokonanego przez podatnika samoobliczenia w każdym – poza podwyższeniem zobowiązania podatkowego – zakresie. Dopuszczenie takiej możliwości kłóciłoby się z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP), zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz zasadą równej ochrony praw (art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP). Wyraziła jednocześnie pogląd iż negatywna weryfikacja przez organy zadeklarowanego i zapłaconego przez Skarżącą podatku VAT postawiła ją w niekorzystnej sytuacji podatkowej, tj. stanie niepewności co do prawidłowości rozliczenia zapłaconego podatku VAT od importu jako podatku naliczonego. Możliwość wydania decyzji o takich skutkach prawnych powinna być ograniczona w czasie. Tym samym upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał organom weryfikację dokonanego przez Skarżącą zgłoszenia celnego na jej niekorzyść, co powodowało konieczność uznania niniejszego postępowania za bezprzedmiotowe. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca zwróciła uwagę na niekonsekwencję organów podatkowych w powoływaniu podstaw prawnych wydawanych decyzji. Dodała że w niniejszej sprawie nie było możliwości zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż brak jest odpowiednich norm pozwalających na zastosowanie tej ustawy do zdarzeń, które miały miejsce przed jej wejściem w życie. Naruszenia przepisów postępowania - w szczególności zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie podatkowe, Skarżąca upatruje także w dokonanej przez te organy interpretacji przepisów art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała także, że zaskarżone decyzje naruszają art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawierają wystarczającego ustosunkowania się do argumentacji przedstawionej w toku postępowania oraz wystarczającego merytorycznego uzasadnienia zastosowania przytoczonych w nich przepisów. 5. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. 6. W pismach procesowych z 12 czerwca 2008 r. Skarżąca ponownie wyraziła - zaaprobowany w orzecznictwie – pogląd (rozbudowany następnie w załączniku do protokołu rozprawy), iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę następuje tylko wtedy, gdy jest to zapłata należnego zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie. Stanęła ponadto na stanowisku –prezentowanym także w doktrynie i orzecznictwie, iż zapłata podatku nie wyklucza przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ze względu na upływ czasu określony w art. 70 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie 5-letni termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r., co oznacza, że postępowanie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Do pisma Skarżąca dołączyła zdanie odrębne sędziego NSA Adama Bącala do uchwały z 8 października 2007 r. (I FPS 4/07). 7. We wspomnianym wyżej załączniku do protokołu rozprawy Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na to, iż w sprawie III SA/Wa 528/08 o podobnym, do rozpatrywanego, stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji z uwagi na rażące naruszenie m. in. art. 208 Ordynacji podatkowej. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 15 lipca 2008 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") – postanowił sprawy oznaczone sygn. III SA/Wa 857/08, III SA/Wa 858/08, III SA/Wa 859/08 i III SA/Wa 860/08 połączyć w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić je dalej pod sygn. III SA/Wa 857/08. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę określone w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kryteria oceny zaskarżonych decyzji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowań podatkowych, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnie zaskarżone decyzje (z [...] lutego 2008 r.), jak i decyzje je poprzedzające ([...] grudnia 2006 r.) zostały wydane i doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2005 r.). Wskazać jednakże należy, że zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej, że wyżej wymienionymi decyzjami określono przedawnione zobowiązania. Zaskarżonymi decyzjami zmniejszono jedynie wysokość zapłaconych przez Skarżącą zobowiązań podatkowych. W tym miejscu należy odwołać się do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. W powoływanym wyroku stwierdzono, że przepisy prawa przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub części podatku, albo też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. wysokość zobowiązania podatkowego), albo stwierdza nadpłatę. Wynika to wprost z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z powołanych przepisów nie wynikają żadne racjonalne przesłanki do nadania odmiennego charakteru zobowiązaniu podatkowemu ukształtowanemu przez samego podatnika w złożonej deklaracji oraz w wydanej przez organ podatkowy decyzji. Ponadto w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zgodnie z podstawowymi zasadami techniki samoobliczenia podatkowego podatnik powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie zrealizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. Tego samego rodzaju działania podejmuje organ podatkowy, kontrolując prawidłowość samoobliczenia (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2005 r., Wyd. Unimex, s. 173-176; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002 r., s. 87-89). Z art. 70 Ordynacji podatkowej wynika, iż istota zawartej w nim instytucji przedawnienia tkwi w skutkach, które instytucja ta wywołuje. Można powiedzieć, że przedawnieniem jest zdarzenie polegające na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te polegają albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68), albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9). Jeżeli mamy do czynienia z przedawnieniem, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to zachodzi drugi z wymienionych wyżej skutków, wyraźnie wymieniony w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a mianowicie wygaśnięcie zobowiązania. Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt i wydawanie decyzji w obu instancjach - zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i nadzwyczajnym - to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego. Jeżeli więc zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to oczywiście zobowiązania realnie istniejącego. O tym, czy zobowiązanie rzeczywiście istniało w wysokości określonej w decyzji organu pierwszej instancji, wypowiada się organ drugiej instancji (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04). Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, iż powyższe zasady mogły mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej organu podatkowego. Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje teza podjętej w dniu 8 października 2007 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/07, stanowiącej odpowiedź na pytanie prawne "czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa... także wówczas, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. Sąd kasacyjny w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał.". Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. To czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo. Wskazać zatem należy, iż decyzja nieostateczna podlega także wykonaniu. Powołany powyżej przepis – co wymaga szczególnego podkreślenia – nie stwarza jednak samodzielnej podstawy do zapłaty podatku. Ustanawia wyłącznie zasadę, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku, co wiąże się z tym, że nieostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania legalności i może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Podkreślić przy tym należy, że w niniejszych sprawach decyzje organów podatkowych określały zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą. Dodatkowo odnotować należy, że prawidłowe było wskazanie przez organ pierwszej instancji art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa), z zastrzeżeniem art. 7a ustawy o VAT z 1993 r., który to przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanych sprawach. Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez podatnika w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów podatkowych. Skoro w rozpatrywanych sprawach zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i zostało zapłacone w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzjach organu pierwszej instancji wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, doręczonych Skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło w całości wskutek zapłaty. W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241). Posiłkując się zatem wykładnią prawa dokonaną we wspomnianej uchwale, brak jest podstaw do uznania, iż organy nie były uprawnione do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż uiszczona przez Skarżącą. Zważyć bowiem należało, iż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładały na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku. Skarżąca uiściła bowiem podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniu celnym w zawyżonej wysokości, a zatem w części nienależnie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania w kwocie niższej powoduje przy tym, iż rozstrzygnięcie organów było korzystne dla Skarżącej, ponieważ skutkuje obowiązkiem zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty. Tę zaś możliwość przewidywała wykładnia przepisów przyjęta w uchwale z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03. Podnieść w tej kwestii należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego po upływie okresu przedawnienia, a więc również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalna jest natomiast sytuacja, jaka wystąpiła w niniejszych sprawach, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów istnieje możliwość procesowa określenia go w niższej wysokości, a tym samym wynika z niej nadpłata. W wyroku z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co nie pozbawia podatnika prawa do wykazania, że zapłata była wyższa niż zobowiązanie. Decyzja deklaratoryjna, stwierdzająca istnienie takiego zobowiązania (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), również nie zawsze odzwierciedla je prawidłowo. Nie kreuje zobowiązania, tak jak to ma miejsce w przypadku decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), lecz odzwierciedla je, czyli odczytuje treść obiektywnie istniejącego zobowiązania i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości. Wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty obejmuje kwotę odpowiadającą wysokości realnie istniejącego zobowiązania, powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie kwotę wymienioną w pierwszoinstancyjnej decyzji podatkowej. Kwota pieniężna jest z natury kwotą podzielną, w związku z czym ta część zapłaconej kwoty, która przewyższa wysokość zobowiązania, podlega zwrotowi. Tymczasem art. 70 Ordynacji podatkowej, inaczej niż jej art. 68, nie ma nic wspólnego z prawem do wydania decyzji. Z kolei wymiar podatku - jak już wyjaśniono wcześniej - nie oznacza podwyższania, ani obniżania zobowiązania, lecz polega na określeniu rzeczywistej kwoty zobowiązania. Także i prezentowane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. W rozpoznawanych sprawach Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżone decyzje określały ten podatek w prawidłowej, niższej wysokości. Fakt zapłaty zadeklarowanego zawyżonego podatku wynika z akt sprawy i nie był przez Skarżącą w jakikolwiek sposób kwestionowany. W rozpatrywanych sprawach nie ma podstaw do umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Tym samym nietrafny jest zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyrokach z 6 lutego 2002 r., sygn. akt III RN 198/00 (OSNP nr 14/2002, poz. 322) oraz z 9 listopada 1995 r., sygn. akt III ARN 51/95 (OSNP nr 11/1996, poz. 151) Sąd Najwyższy nie stwierdził, że zapłata podatku nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, a jedynie wykazywał, że nie powoduje ona bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 105 § 1 Kpa oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanych sprawach prawidłowo przyjęto, że podstawą prawną wydania zaskarżonych decyzji jest w zakresie procesowo-ustrojowym ustawa o VAT z 2004 r. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych Skarżącej decydują przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania i kompetencje organu, zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych znajdują przepisy obowiązujące w dacie podejmowania czynności. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów faktycznych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40). W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organy obu instancji w przedmiotowych sprawach prawidłowo zastosowały - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Ma on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynika, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Jednocześnie podnieść należy, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że regulacje dotyczące procedury, czynności i kompetencji organu dokonywane pod rządami nowego prawa podatkowego, nie wpływają na odmienne kształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 209/06). Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne (podatkowe) miały uprawnienie do określania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego (podatkowego) do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna więc się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1503/07, niepubl.). Tym samym stwierdzić należy, że organy prawidłowo wskazały na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszych sprawach. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zarzucając naruszenie tego przepisu Skarżąca podniosła, że została przyjęta nieprawidłowa podstawa opodatkowania, nie uwzględniono bowiem podstawy opodatkowania podanej przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych, a odwołano się do innych rozstrzygnięć administracyjnych i sądowoadministracyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Wartość celna w przedmiotowych sprawach została określona odrębnymi decyzjami ostatecznymi. Dopóki w obrocie prawnym pozostają decyzje ostateczne określające wartość celną, to tak ustalona wartość celna stanowi podstawę opodatkowania. Słusznie więc organy uznały, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości podatku od towarów i usług nie można w takiej sytuacji skutecznie podnosić zarzutów dotyczących określenia wartości celnej wynikającej z decyzji ostatecznych, a w rozpatrywanych sprawach także prawomocnych, gdyż zostały poddane kontroli sądów administracyjnych, która potwierdziła ich prawidłowość. Wbrew zatem zarzutom skarg nie został naruszony wskazany wyżej przepis. Zarzut naruszenia tego przepisu zmierzał w istocie do podważenia ustaleń prawomocnych wyroków i wykraczał poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK1234/06, niepubl.). Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów art. 244 pkt 3 w związku z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, gdyż przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, a nie należności celnych. Kontroli Sądu w rozpoznawanych sprawach poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług należnego z tytułu dokonanego przez nią importu towarów. W sprawach tych nie mogła mieć zatem znaczenia okoliczność, że Skarżąca podatek ten rozliczyła jako podatek naliczony. Zobowiązania w podatku od towarów i usług wyliczane za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe, w których uwzględniany jest podatek naliczony, są bowiem odrębnymi zobowiązaniami podatkowymi, co do których osobno liczone są też terminy przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, wobec braku podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że dokonana w zaskarżonych decyzjach wykładnia powołanych przepisów naruszała wskazane w skargach przepisy art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W tym miejscu Sąd zauważa, iż znany mu jest przywołany przez Skarżącą wyrok w sprawie III SA/Wa 528/08, wydany w podobnym, do rozpatrywanego, stanie faktycznym i prawnym, którym to wyrokiem stwierdzono nieważność zaskarżonych decyzji, niemniej wyrażonego w nim zapatrywania – z przyczyn podanych wyżej - Sąd nie podziela. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.