III SA/Gl 613/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.B. – byłego wspólnika rozwiązanej s.c. "A" M.B., M.B. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (po wznowieniu postępowania) oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołana M.B., decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r., nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie wznowienia postępowań zakończonych decyzjami wydanymi na rzecz firmy S.C. "A". W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.). Z akt podatkowych wynika, że w dniu [...]r. M.B. wystąpił z wnioskiem do Urzędu Skarbowego w R. o wznowienie postępowań zakończonych wydaniem przez ten Urząd ostatecznych decyzji skierowanych do firmy S.C. "A", o numerach: [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że żąda wznowienia postępowań z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06. Podkreślił, że zapłacił grzywnę nałożoną na niego orzeczeniem karno-skarbowym z dnia [...]r., nr [...] oraz zaległe podatki wraz z odsetkami, a także 30 % dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co w jego opinii jest niezgodne z Konstytucją RP, bowiem nie można podwójnie karać za to samo naruszenie prawa. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wznowił postępowania, następnie decyzją z dnia [...]r., nr: [...] odmówił uchylenia swoich decyzji, z uwagi na brak przesłanek z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy O. p. Podkreślił, że podstawą do wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie, nie może być wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, gdyż dotyczy on niezgodności z Konstytucją art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Wskazał, że do stanu prawnego obowiązującego w 1996 r. i 1997 r. zastosowanie mógłby mieć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, który stwierdzał niezgodność z Konstytucją art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenie albo przestępstwo skarbowe. Podkreślił jednak, że sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zostały skierowane do spółki cywilnej, która jest odrębnym podmiotem w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei skarżący, jako odrębna od spółki cywilnej osoba fizyczna, został ukarany grzywną jako sprawca wykroczenia skarbowego. W odwołaniu M.B. wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancynej, podkreślając, że występuje jako były wspólnik spółki cywilnej, a nie jako odrębna osoba fizyczna i w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przysługuje mu zwrot niesłusznie wymierzonych sankcji w trybie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie w sprawie wznowienia postępowań zakończonych ww. decyzjami wydanymi wobec S.C. "A". W uzasadnieniu powołując się na treść art. 208 § 1 ustawy O.p., wskazał, że umorzenie postępowania nastąpiło z uwagi na jego bezprzedmiotowość, albowiem z dniem [...]r. M.B. i M.B. rozwiązali spółkę cywilną, a to spowodowało ustanie bytu prawnego podmiotu, utratę podmiotowości podatkowo-prawnej, jak również zdolności procesowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy O.p. Zaakcentował też, iż z uwagi na fakt, że postępowania podatkowe dotyczące S.C. "A", zostały wznowione po rozwiązaniu Spółki, nie istniała już strona postępowania będąca adresatem decyzji, o wznowienie których wnioskował skarżący i konieczne stało się umorzenie tego postępowania bez rozstrzygania co do istoty sprawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1445/06, w oparciu o który wywiódł, że osobom fizycznym - wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej - przysługuje zwrot 30% sankcji podatkowej nałożonej przez organ podatkowy niezgodnie z Konstytucją RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwaną dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie kasacyjne wydane w myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy O.p. Zgodnie z tym przepisem organ drugoinstancyjny uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy O. p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przyczyny bezprzedmiotowości mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości, albowiem jak wynika z akt administracyjnych z dniem [...] r. M.B. i M.B. rozwiązali spółkę cywilną S.C. "A", a to spowodowało ustanie bytu prawnego tego podmiotu. Jednostka ta została decyzją Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, zgłosiła też zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, poprzez zgłoszenie VAT-Z, zgłoszenie aktualizacyjne o ustaniu bytu prawnego NIP-2. W tym stanie rzeczy spółka cywilna z chwilą rozwiązania utraciła podmiotowość podatkowo-prawną, jak również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy O. p. Należy zgodzić się więc, z poglądem organu drugoinstancyjnego, że wznowienie postępowania podatkowego nie może nastąpić wobec nieistniejącej spółki cywilnej, gdyż jej rozwiązanie powoduje, że traci ona zdolność procesową do bycia stroną postępowania. Odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa, przywołanego przez stronę w skardze, wskazać należy, że zapadł on w odniesieniu do sprawy o odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Wyrok ten dotyczył zwrotu różnicy podatku od towarów i usług byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej w oparciu o art. 14 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i pogląd tam wyrażony nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Na zakończenie wskazać należy stronie skarżącej, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 oraz z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 dotyczyły odpowiednio niezgodności z Konstytucją art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a także art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim dopuszczają przepisy te stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenie albo przestępstwo skarbowe. Słusznie więc wskazał organ pierwszoinstancyjny, że wyroki te nie odnoszą się do strony skarżącej, gdyż M.B. jest odrębnym podmiotem podatkowym od firmy S.C. "A". Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2005 r. (FPS 1/04, ONSAiWSA z 2005 r. nr 3, poz. 51), przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.