I FSK 372/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. SA w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 556/08 w sprawie ze skargi E. SA w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. SA w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 556/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "E." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 lutego 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2004 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Opisując stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2004 r. spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.372 zł. Po kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w kwocie 214.962 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 53.577 zł. stwierdzając, że w rozliczeniu za I kwartał 2004 r. uwzględniono podatek naliczony wynikający z faktur, których oryginałów bądź duplikatów spółka nie posiadała. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w wyniku pożaru, który miał miejsce 24 stycznia 2005 r. spłonęły dokumenty handlowe podatnika, w związku z czym spółka odtwarzała dokumentację finansowo-księgową przedstawiając duplikaty faktur dokumentujących nabycie towarów. W tym stanie rzeczy, organ kontroli skarbowej uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 86.511 zł wynikającej z duplikatów faktur przedłożonych do dnia zakończenia kontroli. W zakresie podatku należnego organ kontroli przyjął dane wynikające z rejestru sprzedaży. Powołując się na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u. z 1993 r."), a także § 48 ust. 1-3 i § 49 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr27, poz. 268 ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem z 22 marca 2002 r.") organ wskazał, że aby dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik musi w dacie pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur, które obowiązany jest przechowywać pięć lat. Zdaniem organu nawet w nadzwyczajnych okolicznościach nic nie może zastąpić wskazanych dokumentów. Skoro w rozpoznawanej sprawie odtworzono tylko część dokumentów, to tylko one mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Skoro podatnik nie dysponował fakturami dokumentującymi zasadność odliczenia wskazanego w deklaracji, to tym samym należało ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r., co było zgodne z uchwałą NSA z 12 września 2005 r. I FPS 2/05, w której przesądzono o dopuszczalności ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u. z 2004 r."). Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie zakwestionowano podstawy opodatkowania, ponieważ określenie podatku należnego było możliwe na podstawie zachowanych rejestrów sprzedaży. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie lub ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji. Organom podatkowym zarzucono przy tym naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.") przez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz przerzucenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego na podatnika. Ponadto wskazano na uchybienie art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez błędne ustalenie podatku naliczonego i pominięcie zdarzenia losowego, w wyniku którego doszło do utraty faktur. Dodatkowo organom podatkowym zarzucono naruszenie art. 109 ust. 3 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. wskutek wadliwego uznania, że to z winy podatnika doszło do zaniżenia podatku naliczonego. 2.2. Strona w szczególności wyjaśniała, że ze względu na zachowania swoich kontrahentów nie była w stanie w trakcie postępowania zebrać duplikatów faktur. W takiej sytuacji organ podatkowy rozstrzygając sprawę winien był uwzględnić w decyzji szczególną sytuację losową i brak winy podatnika. Powołując się na prawo wspólnotowe oraz orzecznictwo sądowe, skarżąca wskazała, że zniszczenie faktur VAT należało potraktować jak zniszczenie towarów zakupionych na podstawie tych faktur, a co za tym idzie nie można było pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził bezzasadność zarzutów skargi. Sąd przywołując stan faktyczny sprawy wskazał, że treść § 48 ust. 1-3, § 49 ust.1 i 2 oraz § 50 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. jest jasna. Z przepisów tych wynika, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług nie została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi lub ich duplikatami, to tym samym ich brak powoduje, że w rozumieniu § 48 ust. 4 rozporządzenia - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Brak faktury lub jej duplikatu pozbawia zatem podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., co oznacza, że to na podatniku ciąży ryzyko właściwego przechowywania tych dokumentów przez okres pięciu lat licząc od końca roku, w którym fakturę wystawiono. 3.2. W ocenie Sądu organy podatkowe w tej sprawie nie naruszyły prawa, natomiast sam podatnik, którego faktury uległy zniszczeniu nie posiadając ich duplikatów w trakcie kontroli podatkowej, pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zdaniem Sądu ocena dowodów dokonana w tej sprawie przez organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, w szczególności okoliczności dotyczące rzeczywistego istnienia w obrocie gospodarczym duplikatów faktur dokumentujących zakupy w I kwartale 2004 r. zostały dostatecznie wyjaśnione. Za bezzasadny zatem Sąd uznał zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. 3.3. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 12 września 2005 r., sygn. I FPS 2/05, stwierdził dopuszczalność ustalenia podatnikowi VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. NSA przyjął, że nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej omawianej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Dodatkowo Sąd przypomniał, że postanowieniem z 6 marca 2007 r. ETS w sprawie o sygn. C-168/06 wyraził pogląd, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 109 ust. 3-4 u.p.t.u. z 2004 r. przez niezasadne zastosowanie, mimo jego sprzeczności z art. 5 i 33 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., zwanej dalej "VI Dyrektywą") oraz I Dyrektywą Rady z 11 kwietnia 1967 w sprawie harmonizacji ustawodawstw członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EWG (Dz. U. WE L z 1967r. Nr 71, poz. 1301, dalej zwanej "I Dyrektywą"); - art. 19 ust. 1-2 oraz art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez błędne ustalenie podatku naliczonego dającego podstawę do obniżenia podatku należnego wobec utraty przez podatnika wskutek zdarzenia losowego faktur dokumentujących koszty poniesione w związku z zakupem towarów i usług; - art. 112 u.p.t.u. z 2004 r. przez błędne przyjęcie, że podatnik nie dopełnił obowiązku przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów podatku VAT oraz dokumentów z tym związanych, mimo że dokumentacja ta uległa zniszczeniu w znacznej części; 2. prawa procesowego, przez uchybienie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a."), wskutek niezawieszenia postępowania, mimo że rozstrzygnięcie sprawy zależne jest od postępowania toczącego się przed ETS. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez błędne ustalenie podatku naliczonego dającego podstawę do obniżenia podatku należnego. 5.3. Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik złożył deklarację VAT-7, jej zapisy mogą zostać podważone przez organ podatkowy. Oczywiście strona skarżąca ma rację w tym zakresie w jakim twierdzi, że dla kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z tego prawa, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony. Jednak potwierdzenie tego stanu rzeczy w momencie kontroli podatkowej powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika. W sytuacji gdy podatnik utracił tę dokumentację w wyniku pożaru - podatnik winien swoje uprawnienie wykazać stosownymi duplikatami tych faktur. 5.4. Podnieść przy tym należy, że – stosownie do art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 roku - podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub niewykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia, faktycznie takimi fakturami dysponował. Ponadto ustalenie przez organy skarbowe faktu czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w tym momencie stosowanych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, przede wszystkim poprzez pozyskanie duplikatu takiej faktury. Oczywiście, niemożność pozyskania tego duplikatu od kontrahenta wystawiającego fakturę uprawnia podatnika w postępowaniu kontrolnym do występowania do organu o przeprowadzenie dowodu z kontroli kontrahenta, w celu ustalenia faktu wystawienia przez niego brakującej faktury, której kopia powinna pozostawać u tegoż kontrahenta. Również fakt dysponowania taką fakturą w momencie składania deklaracji podatkowej, w ramach której nastąpiło odliczenie podatku naliczonego z utraconej faktury, może zostać uprawdopodobniony stosownym bankowym dowodem zapłaty, z którego wynikałby fakt uiszczenia należności z takiej faktury. W ramach jednak przedmiotowej skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutów natury procesowej wskazujących na zaniechanie organów skarbowych w takim zakresie, co miałoby doprowadzić do wadliwych ustaleń faktycznych. Oznacza to, że nie podważono tych ustaleń, z których wynika brak u podatnika stosowanych faktur lub uprawdopodobnienia ich posiadania w momencie korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, co czyni prawidłowym ustalenia organów kwestionujących prawidłowość złożonej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2004 r. 5.5. Odnośnie zarzutu, że dla oceny prawidłowości skorzystania z prawa do odliczenia podatku utratę w wyniku zdarzeń losowych faktur należy traktować podobnie jak utratę towaru stwierdzić należy, że w obydwu tych przypadkach prawo do korzystania z odliczenia podatku ma miejsce jedynie w przypadku bezspornego wykazania, że w momencie korzystania z tego prawa podatnik faktycznie dysponował określonymi fakturami dokumentującymi nabycie towarów i usług oraz towarami, które zostały następnie utracone w wyniku zdarzeń losowych. W niniejszej sprawie, jak już stwierdzono, nie sformułowano jednak w tym zakresie zarzutu wadliwego ustalenia okoliczności faktycznych. 5.6. Odróżnić przy tym trzeba kwestię uprawnienia do korzystania z prawa odliczenia podatku od instytucji zaniechania ustalenia i poboru lub umarzania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej. Instytucje te mają bowiem charakter ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i nie są stasowane na etapie postępowania wymiarowego, którego dotyczy niniejsza sprawa. 5.7. Zarzut naruszenia art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. nie został uzasadniony w żadnym zakresie, wobec czego nie może być on uznany za zasadny. 5.8. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 112 u.p.t.u. z 2004 r. stanowiącego, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przepis ten nie był w ogóle stosowany w tej sprawie przez organy podatkowe, które do ustawy z 2004 r., jako podstawy rozstrzygnięcia, sięgnęły jedynie w zakresie art. 109 ust. 3 i 4 (określenie podstawy dodatkowego zobowiązania podatkowego) i art. 161 (określenia kwartału rozliczeniowego). Tym samym przepis ten jako niestosowany w tej sprawie, nie mógł w tym postępowaniu zostać naruszony. 5.9. Za nietrafny także należy uznać zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 i 4 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej przepisy te nie są sprzeczne z art. 5 i 33 VI Dyrektywy. Abstrahując od tego, że niniejsza sprawa dotyczy w ogóle okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii, stwierdzić należy, że w spornej kwestii możliwości stosowania w podatku od towarów i usług instytucji sankcji, na pytanie prejudycjalne NSA wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS), który w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, orzekł, że: 1) wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi I dyrektywy Rady 67/227/EWG oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., 2) przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI dyrektywy, 3) art. 33 VI dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Oczywiście orzeczenie to odnosi się również do regulacji, która była określona w art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. 5.10. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niezawieszenie postępowania, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w świetle postanowienia ETS z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06, nie ma przeszkód do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres sprzed akcesji Polski do Unii. 5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.