I FSK 1143/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi S. spółki z o. o. z siedzibą w D. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1956/08 w sprawie ze skarg kasacyjnych S. Sp. z o. o. z/s w D. oraz Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 492/08 w sprawie ze skargi S. spółki z o. o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) wznawia postępowanie, 2) zmienia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1956/08 w części dotyczącej uzasadnienia począwszy od strony dziewiątej, trzeci akapit od góry od słów "Nie zasługiwały..." do słów na stronie jedenastej, akapit pierwszy od góry "...orzekł jak w sentencji". Pismem z dnia 17 sierpnia 2010 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w D., na podstawie art. 270 i art. 273 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1956/08. Pełnomocnik Spółki wskazał, że podstawą wznowienia postępowania jest zgodnie z art. 273 § 2 P.p.s.a. okoliczność faktyczna, która miała wpływ na wynik sprawy, tj. nadzwyczajna okoliczność, iż po ogłoszeniu wyroku przez sędziego sprawozdawcę w dniu 10 lutego 2010 r. nie brał on udziału w sporządzeniu jego pisemnego uzasadnienia. Wskutek w.w. okoliczności doręczone Spółce pisemne uzasadnienie wyroku jest sprzeczne z ustnymi motywami rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze zażądał zmiany wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1956/08 i wydanie wyroku uwzględniającego opisane w skardze okoliczności, w tym motywy rozstrzygnięcia podane przez sędziego sprawozdawcę w trakcie ogłoszenia wyroku w dniu 10 lutego 2010 r. Należy przypomnieć, że postępowanie kasacyjne toczyło się w związku ze skargą kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 492/08, którym WSA uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2007 r. W pisemnym uzasadnieniu tego wyroku, WSA nie podzielił wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze. Wskazał m.in., że w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług uszlachetniania czynnego zastosowanie stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT, uprawnione jest pod warunkiem, że do dnia złożenia deklaracji podatkowej (VAT-7) nastąpi faktyczny wywóz uszlachetnionych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka składając skargę kasacyjną nie kwestionowała sentencji tego wyroku, nie zgodziła się natomiast z oceną wyrażoną w jego uzasadnieniu, w zakresie stosowania stawki 0%. Spółka stanęła na stanowisku, że na podstawie art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, jest uprawniona do stosowania stawki 0%, dopóty uszlachetnione towary znajdują się w procedurach celnych zawieszających, które gwarantują, że towary nie zostaną wprowadzone do obrotu na terenie Unii Europejskiej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył również Minister Finansów. Sprawa została rozpoznana przez NSA na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010r. Sąd postanowił odroczyć ogłoszenie wyroku na dzień 10 lutego 2010 r. Na posiedzeniu w dniu 10 lutego 2010 r. obecny był sędzia sprawozdawca, który przedstawił ustne powody rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika Spółki wyrażonym w skardze o wznowienie postępowania, sędzia sprawozdawca wskazał, że Sąd podzielił argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej Spółki. NSA oddalił skargę kasacyjną z tego względu, że wyrok WSA mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na poparcie tego twierdzenia przedłożył oświadczenie A. M., aplikantki radcowskiej, obecnej na ogłoszeniu wyroku. Wskazał, że niezwłocznie po ogłoszeniu wyroku, w oparciu o informacje przekazane przez A. M. została sporządzona notatka, wysłana przez pełnomocnika Spółki do prokurenta S. sp. z o.o., która również została załączona do skargi. Ponadto, stanowisko wyrażone przez NSA w trakcie ogłoszenia wyroku zostało przedstawione i skomentowane w publikacjach prasowych. Na dowód powyższego dołączono do skargi o wznowienie kopię artykułu z Rzeczpospolitej z dnia 15 marca 2010 r., R. Zameckiego "Kiedy usługi uszlachetniania są objęte zerową stawką". Informacja ta została następnie powielona w szeregu portali internetowych. Pełnomocnik Spółki uzasadniając skargę o wznowienie postępowania stwierdził, że zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 273 § 2 P.p.s.a., gdyż: - nastąpiło późniejsze wykrycie okoliczności faktycznych, Spółka dowiedziała się o nich po doręczeniu pisemnego uzasadnienia w dniu 17 maja 2010 r., - zaistniałe okoliczności faktyczne miały wpływ na wynik sprawy – o wyniku sprawy świadczy treść uzasadnienia wyroku (a nie jego sentencja), - strona nie mogła podnosić przedmiotowych okoliczności w toku postępowania przed NSA – gdyż dowiedziała się o nich po doręczeniu odpisu wyroku wraz z pisemnym uzasadnieniem. Strona wniosła również o przeprowadzenie dowodów z załączonych do wniosku dokumentów w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.na okoliczność treści ustnych powodów rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził 21 grudnia 2010 r. badanie skargi o wznowienie postępowania w trybie art. 280 P.p.s.a., i stwierdził, że skarga o wznowienie postępowania została wniesiona w terminie wskazanym w art. 277 cyt. ustawy. Ponadto skarga oparta została na ustawowej przesłance wznowienia. Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. pełnomocnik Spółki podniósł, że okoliczności wskazane w skardze o wznowienie postępowania mogą zostać zakwalifikowane z art. 271 pkt 1 P.p.s.a. Złożył również oświadczenie redaktora Radosława Zameckiego, który na podstawie ustnych motywów wyroku przygotował publikację prasową w Rzeczpospolitej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi o wznowienie postępowania zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zbadał dopuszczalność oraz zasadność skargi o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1956/08 Stosownie do art. 279 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga o wznowienie postępowania powinna zawierać, oprócz oznaczenia zaskarżonego orzeczenia, także podstawę wznowienia i jej uzasadnienie, okoliczności stwierdzające zachowanie terminu do wniesienia skargi oraz żądanie o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia. Podstawę wznowienia określają przepisy art. 271, art. 272 i art. 273 Działu VII - Wznowienie postępowania, powyżej powołanej ustawy. Zgodnie z ich treścią, można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności, jeżeli: 1) w składzie sądu uczestniczyła osoba nieuprawniona albo orzekał sędzia wyłączony z mocy ustawy, a strona przed uprawomocnieniem się orzeczenia nie mogła domagać się wyłączenia, 2) strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej albo nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania. Ponadto, można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie, jak również na tej podstawie, że orzeczenie zostało oparte na dokumencie podrobionym lub przerobionym albo na skazującym wyroku karnym następnie uchylonym lub orzeczenie zostało uzyskane za pomocą przestępstwa. Ustawa wskazuje także, że podstawą wznowienia postępowania jest późniejsze wykrycie takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu (art. 273 § 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny badając dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania uznał, że jest ona wniesiona w terminie (art. 277 P.p.s.a.) i opiera się na ustawowej przesłance wznowienia. Analiza jej treści pozwalała przyjąć, że skarżący wskazuje na przesłankę określoną w art. 273 § 2, a także art. 271 pkt 1 P.p.s.a. Z uzasadnienia skargi o wznowienie postępowania wynika, że strona zarzuca, iż sędzia sprawozdawca ustnie przedstawił odmienne uzasadnienie wyroku, niż wynika to z jego formy pisemnej. Dysonans ten wynikał z tego, że sędzia sprawozdawca po podaniu ustnych motywów wyroku, a przed sporządzeniem pisemnej wersji uzasadnienia - zmarł. Z powyższego wynika, że faktycznie strona kwestionuje fakt sporządzenia pisemnego uzasadnienia bez udziału jednego z sędziów, który w rozpoznawanej sprawie był sędzią sprawozdawcą. Wskazuje to de facto na możliwość wystąpienia przesłanki wznowienia z art. 271 pkt 1 P.p.s.a. Potwierdził to również pełnomocnik Spółki, który na rozprawie wskazał na podstawę wznowienia z powołanego powyżej przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tej sytuacji, że strona pomimo sformułowania podstawy z art. 273 § 2 P.p.s.a., faktycznie przywołała okoliczności wskazujące na podstawę z art. 271 pkt 1 P.p.s.a. Odnosząc się do podstawy wznowienia wynikającej z art. 273 § 2 P.p.s.a., należy zauważyć, że pełnomocnik Spółki już w skardze o wznowienie wskazał, że jest świadomy wadliwości własnej argumentacji. Sam przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym podstawą wznowienia postępowania mogą być tylko takie okoliczności faktyczne lub środki dowodowe, które istniały już przed zakończeniem sprawy. Pogląd ten należy podzielić, dlatego brak jest podstaw do uznania, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi przesłanka wznowienia wynikająca z art. 273 § 2 P.p.s.a. Szerszej analizie należy natomiast poddać zasadność wystąpienia podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 271 pkt 1 P.p.s.a. Oceniając jej zasadność, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z_@KON@_ art. 45 ust. 1 Konstytucji RP_@KO każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Cytowany przepis wskazuje na konstytucyjną zasadę - prawa do rzetelnego procesu. Pomimo, że nie jest ona wyrażona expresis verbis w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest zasadą konstytucyjną, mającą zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zasada powyższa w ujęciu szerokim obejmuje przestrzeganie poszczególnych uregulowań na każdym etapie postępowania sądowego. Istotną rolę w postępowaniu odgrywa uzasadnienie, w szczególności jeżeli uwzględni się jego wiążący charakter. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie, strona kwestionowała uzasadnienie wyroku, w części odnoszącej się do nieuwzględnienia przez Sąd I instancji zarzutu Skarżącej Spółki. Dotyczył on wykładni art. 83 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT. Wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym, w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku, de facto kwestionującej część uzasadnienia jest ono szczególnie istotne. W tej konkretnej sprawie Strona udokumentowała, że wystąpiły rozbieżności pomiędzy ustnym uzasadnieniem wyroku, a jego formą pisemną. Ustnie uzasadniał wyrok sędzia sprawozdawca, który przed sporządzeniem pisemnego uzasadnienia zmarł. Nie uczestniczył zatem w procesie sporządzania uzasadnienia. Powyższe wynikało ze zdarzenia losowego, nadzwyczajnego, na który nikt nie mógł mieć wpływu. Na znaczenie motywów uzasadnienia uwagę zwróciła Ewa Łętowska z publikacji "Pozaprocesowe znaczenie uzasadnienia sądowego", (publ. Państwo i Prawo, zeszyt 5, maj 1997 r.). Opracowanie to, na co zwraca uwagę autorka jest zbiorem uwag dotyczących legitymizacyjnej funkcji uzasadnienia i wykracza poza jego funkcje czysto procesowe. Zwraca jednak uwagę na oczekiwania adresatów działań sądów, co do wagi sporządzanych uzasadnień i ich treści. Wskazuje, że sprawiedliwe rozwiązanie sporu nie jest tylko kwestią zgodności z prawem, to znaczy legalności. Rzadko zdarza się, by był tylko jeden sposób rozumienia zgodności rozwiązania z prawem: to raczej uprzednio podjęte przekonanie o tym, co będzie rozwiązaniem sprawiedliwym, rozsądnym i możliwym do przyjęcia, kieruje sędzią w poszukiwaniu przyjęcia zadawalającego prawnie uzasadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy sędzia sprawozdawca podał ustne motywy rozstrzygnięcia i nie ma wątpliwości, co do ich treści, to nie do zaakceptowania w demokratycznym porządku prawnym jest sytuacja, w której pisemne motywy rozstrzygnięcia są z nimi sprzeczne. W rozpoznawanej sprawie wykładnia przepisu podatkowego, którą podał sędzia sprawozdawca jest niezgodna z wykładnią tego przepisu zaprezentowaną w pisemnym uzasadnieniu. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. nieważność postępowania sądowoadministracyjnego zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa. W rozpoznawanej sprawie skład sądu na jednym z etapów orzekania był niezgodny z art. 16 § 1 P.p.s.a., gdyż na tym etapie postępowania nie orzekał sędzia sprawozdawca, który ustnie podawał motywy rozstrzygnięcia. Orzekanie obejmuje także proces sporządzania i podpisania pisemnego uzasadnienia. Z przepisem art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. koresponduje art. 271 pkt 1 P.p.s.a., zgodnie z którym można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności jeżeli w składzie sądu uczestniczyła osoba nieuprawniona. Skoro art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a., przewiduje większe konsekwencje prawne w postaci nieważności postępowania, to przez ten pryzmat należy odkodować znaczenie art. 271 pkt 1 P.p.s.a. regulujące przesłanki wznowienia postępowania z powodu jego nieważności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 271 pkt 1 P.p.s.a., obejmuje swoim zakresem również sytuację, w której w procesie orzekania, na jednym z jej etapów nie uczestniczył w ogóle sędzia sprawozdawca, który jednoosobowo przedstawiał ustne uzasadnienie wyroku. W rozpoznawanej sprawie na skutek zdarzenia losowego, śmierci sędziego, doszło właśnie do takiej sytuacji. Powyższe powoduje, że spełniona została przesłanka wznowienia postępowania w powodu nieważności określona w art. 271 pkt 1 P.p.s.a. Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy w procesie sporządzenia uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego związanego ze skargą kasacyjną kwestionującą uzasadnienie wyroku Sądu I instancji, nie brał udziału sędzia sprawozdawca ze względu na zdarzenie losowe, jakim była śmierć sędziego sprawozdawcy ustnie przedstawiającego motywy wyroku, to stosując wykładnię prokonstytucyjną należało uznać, że skład sądu na tym etapie orzekania był wadliwy. Zapewnienie stronie prawa do rzetelnego procesu obejmuje również przestrzeganie norm procesowych na etapie sporządzania pisemnego uzasadnienia wyroku. Skoro sędzia sprawozdawca, który w terminie publikacyjnym samodzielnie podawał ustne motywy wyroku zmarł, to w takim wypadku skład sądu w trakcie sporządzenia uzasadnienia trzeba uznać za niewłaściwy. W myśl art. 282 § 2 P.p.s.a. po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd stosownie do okoliczności oddala skargę o wznowienie postępowania albo uwzględniając ją zmienia zaskarżone orzeczenie albo je uchyla i skargę odrzuca lub postępowanie umarza. Skarga o wznowienie postępowania dotyczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającego skargi kasacyjne wniesione na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2008 r. uchylający zaskarżoną przez S. sp. z o.o. z siedzibą w D. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z powyższego względu, kierując się dyrektywą zawartą w art. 282 § 2 P.p.s.a., pomimo wystąpienia okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania brak jest podstaw do zmiany wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego poprzez jego uchylenie. Sama sentencja orzeczenia jest bowiem prawidłowa. Zmianie musi natomiast ulec uzasadnienie wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1956/08. Stąd Naczelny Sad Administracyjny zmienił ten wyrok w części dotyczącej uzasadnienia począwszy od strony dziewiątej, trzeci akapit od góry od słów "Nie zasługiwały..." do słów na stronie jedenastej, akapit pierwszy od góry "...orzekł jak w sentencji". Powyższy fragment należy zastąpić następującym uzasadnieniem: "Zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Spółkę. Zgodnie z treścią art. 83 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług polegających na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów. Z kolei art. 83 ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., stanowił, że przez usługi, o których mowa w ust. 1 pkt 24 tego artykułu, rozumie się usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego trafne jest stanowisko zaprezentowane przez autora skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji błędnie uznał, iż brak jest podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na świadczenie usług uszlachetniania czynnego dopóki nie nastąpi faktyczny wywóz uszlachetnionych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z treści powołanego przepisu wynika bowiem, że użycie czasu przyszłego w konstrukcji tego przepisu nie może zostać uznane za przypadkowe i oznacza, że wywóz towarów może nastąpić po złożeniu przez Spółkę deklaracji VAT, w której wykazana została stawka 0% VAT. Podatnik dochował wszystkich zasad przejściowego przebywania towarów na rynku europejskim, a cytowany art. 83 ust. 7 pkt 1 u.p.t.u. nie zawiera ograniczenia wskazanego przez Sąd I instancji, że wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej musi nastąpić przed złożeniem deklaracji VAT. Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej Spółki odnoszącej się do błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 24 i art. 83 ust. 7 pkt 1 u.p.t.u., uznał jednak, że zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. orzekł jak w sentencji." Naczelny Sad Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie koniecznym było skorygowanie powyżej wskazanego fragmentu uzasadnienia. Obecnie jest on zgodny z ustnymi motywami uzasadnienia wyroku ogłoszonego przez sędziego sprawozdawcę w terminie publikacyjnym. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 282 § 2 P.p.s..a. orzekł jak w sentencji wyroku.