I SA/Po 497/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2008r. sprawy ze skargi R M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R M kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ E.Brychcy /-/ K.Wolna-Kubicka I SA/Po 497/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił RM zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za [...] w kwocie [...] od dochodów nie znajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach uzyskania przychodów. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok [...] stwierdzono, że R M pozostaje w związku małżeńskim z żoną M i w małżeństwie tym panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Wszystkie uzyskane przychody wchodziły we wspólny majątek małżonków a wszystkie poniesione wydatki pochodziły z majątku wspólnego małżonków. W związku z tym, że obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz tej samej podstawy prawnej, w których właściwy jest ten sam organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] połączono postępowania kontrolne prowadzone u MM i prowadzone u RM. Z zeznania podatkowego złożonego wspólnie przez małżonków, jak też z oświadczenia, jakie złożyli oni w dniu [...] o uzyskanych przychodach i poniesionych kosztach w [...] wynikało, że małżonkowie M i R M w [...] roku osiągnęli dochody w wysokości [...] oraz zgromadzili na dzień [...] oszczędności w polskich złotych w wysokości około [...] i odpowiednio w walutach obcych [...], [...], [...] przechowywane poza systemem bankowym. Powyższe oszczędności według podatników pochodziły z prowadzonej w latach [...] uprawy i sprzedaży warzyw (m.in. pomidory, kalafiory, sałata), kupna i sprzedaży w latach [...] waluty obcej, skupie i sprzedaży na przełomie lat [...] świadectw udziałowych, w okresie lat [...] kupnie i sprzedaży samochodów (m.in. na przetargach organizowanych przez [...] w W), skupie i realizacji przedpłat na samochody F, z prowadzonej w latach [...] działalności gospodarczej w zakresie transportu osobowego opodatkowanego ryczałtowo oraz dochodów osiąganych z zawartych umów o pracę. Dodatkowo podatnicy oświadczyli, iż od najmłodszych lat pracowali i pozostawali na utrzymaniu rodziców, co pozwoliło im na odkładanie zarobionych pieniędzy. Organ pierwszej instancji weryfikując złożone przez małżonków M oświadczenia ustalił wysokość dochodów podatników w [...] na poziomie [...], które obejmowały: • zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...], • dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] (potwierdzony protokołem z kontroli podatkowej z dnia [...]), • dochód z czynszu w wysokości [...], • dochody z zasiłku pieniężnego M i RM w wysokości [...], • dochód ze sprzedaży mótoroweru Y w kwocie [...]. Wydatki zaś poniesione w [...] roku ustalił na poziomie [...], na które składają się: • wydatki na utrzymanie rodziny w łącznej kwocie [...], • wydatek związany z przekazaniem KP [...] ([...]) w celu wymiany na złote polskie. Organ kontroli skarbowej uznał za niedostateczne i mało wiarygodne te wyjaśnienia podatnika oraz przedłożone dowody, które miały świadczyć o posiadanych przez niego środkach finansowych, pochodzących z lat wcześniejszych w wysokości wystarczającej na pokrycie poniesionych w [...] wydatków. W konsekwencji organ pierwszej instancji przyjął, iż nadwyżka wydatków poniesionych przez podatników w [...] roku nad zgromadzonymi w tym roku oraz w latach poprzednich zasobami finansowymi, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła [...] ([...] minus [...]). Ze względu na istnienie między małżonkami wspólności majątkowej, uznano że z powyższej kwoty na RM przypada kwota [...] nie znajdująca pokrycia w źródłach ujawnionych. Od powyższej decyzji strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków na okoliczność prowadzenia przez R M działalności rolniczej i działów specjalnych produkcji rolnej, wysokości posiadanych oszczędności w [...], zakresu prowadzenia działalności w zakresie transportu i wysokości osiąganego z tego tytułu dochodu oraz dokonywania zakupu samochodów wykorzystywanych w działalności "taxi" po okazyjnych cenach w przetargach. Ponadto, pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii na okoliczność opłacalności produkcji rolnej i działów specjalnych produkcji rolnej w latach [...]. W odwołaniu zaskarżonej decyzji postawiono zarzut naruszenia art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.; dalej powoływana jako u.p.d.o.f.), w zakresie w jakim rozstrzyga o wartości zgromadzonego mienia w latach poprzednich. O tym, że małżonkowie R i M M dysponowali przed [...] oszczędnościami, z których mogły zostać pokryte wydatki poniesione w [...] mają świadczyć poniżej wskazane okoliczności. Od [...] RM prowadził działalność rolniczą a od [...] dodatkowo działy specjalne produkcji rolnej - uprawę pomidorów i innych warzyw pod osłonami na powierzchni [...] oraz bezpośrednio w gruncie na powierzchni około [...]. Całość zysków z tej działalności czerpał podatnik. Dodatkowo już w [...] R M posiadał samochód dostawczy marki Ż, którym wywoził warzywa, głównie pomidory do K i innych miast na Ś. Pod osłonami podatnik produkował w sezonie [...] pomidorów, podobny plon uzyskiwał z uprawy pomidorów gruntowych. Oprócz pomidorów uprawiał rzodkiewkę, kapustę i kalafior. Z tej działalności uzyskał dochody, które już w roku [...] pozwoliły mu zgromadzić materiały budowlane na własny dom. W [...] albo w [...] roku R M zrezygnował z planów budowania domu i odsprzedał zgromadzone materiały ojcu, a za uzyskane pieniądze kupił [...]. Za uzyskiwane dochody ze sprzedaży płodów rolnych podatnik również kupował waluty obce tj. [...] jak również wpłacał pieniądze na tzw. przedpłaty na samochody osobowe oferowane do sprzedaży po cenach urzędowych, a następnie, kiedy mógł zrealizować następną przedpłatę poprzedni samochód sprzedawał z zyskiem przekraczającym niekiedy [...]. Ponadto w latach [...] prowadził gospodarstwo rolne rodziców, otrzymując część zysku z tego gospodarstwa, oraz część zysku z prowadzenia fermy owiec. Przez cały ten czas tj. od [...] do [...] podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w przedsiębiorstwie państwowym - U. Wynagrodzenie tam uzyskiwane zdaniem podatnika kształtowało się przynajmniej na poziomie przeciętnego wynagrodzenia, dodatkowo zaś otrzymywał wynagrodzenie z tytułu prac zleconych w zakresie telekomunikacji oraz otrzymywał pokaźne nagrody, corocznie z okazji "dnia łącznościowca", oraz corocznie z tytułu tzw. "13" pensji. Mieszkanie razem z rodzicami i prowadzenie gospodarstwa pozwalało zaoszczędzić pieniądze pochodzące z pracy niemal w całości. W tym okresie R M zgromadził pokaźny majątek, który dziś szacuje na kwotę [...], który w całości pochodził albo ze źródeł opodatkowanych albo zwolnionych z opodatkowania. Od [...] roku R M ograniczył działalność w zakresie upraw warzyw i podjął działalność w zakresie transportu osobowego- TAXI w Ś, na podstawie stosownego zgłoszenia działalności, opłacając podatek dochodowy wg ówcześnie obowiązującego rozporządzenia w sprawie karty podatkowej. Działalność do roku [...] przynosiła dochody [...] razy wyższe niż przeciętne dochody z wynagrodzenia za pracę. RM zarobił więc odpowiednio [...] starych złotych w roku [...], [...] starych złotych w [...], [...] starych złotych w [...] i około [...] starych złotych w roku [...]. Za taką też kwotę tj. około [...] starych złotych podatnik zakupił w roku [...] dom w Ś, który w znacznej części był darowizną od rodziców podatnika. Przyczyną darowizny nie był brak pieniędzy na zakup ale fakt, że rodzeństwo otrzymało od rodziców swój udział w ich majątku — brat otrzymał gospodarstwo a pozostałe dzieci pomoc przy budowie własnych domów. Na zakup powyższej nieruchomości RM wydał tylko część swoich dochodów z jednego tylko roku [...]. Pozostałe zasoby finansowe pozostawały w formie oszczędności. Pod koniec lat [...] R M wykorzystywał uprawianą profesję taksówkarza, w związku z wykonywaniem której dużo podróżował i miał kontakt z obcokrajowcami, do "handlu" walutą. Z tej działalności podatnik uzyskiwał dodatkowe dochody. Ponad to w latach [...] kupował po okazyjnych cenach samochody na przetargach organizowanych w W przez F i K. Na tych pierwszych kupował samochody, które zostały wycofane z eksportu do W, z kierownicą po prawej stronie, które następnie przerabiał, przystosowując do swojej działalności. Używając taki samochód przez kilka czy kilkanaście miesięcy sprzedawał go uzyskując cenę o [...] wyższą niż koszty poniesione na jego nabycie. W ten sposób podatnik kupił i sprzedał [...] samochodów marki P. Uzyskał z tego tytułu dochód w wysokości równowartości co najmniej [....]. W roku [...], w którym podatnicy zawarli związek małżeński, R M był człowiekiem zamożnym i tak był też postrzegany przez otoczenie. Majątek zgromadzony przez RM szacuje się na [...], które w zależności od koniunktury i pewnych oczywistych trendów zamieniał na [...] albo [...] " rzadziej [...] "później [...]. Również MM wniosła do wspólnego majątku swoje oszczędności, powstałe z wynagrodzenia za pracę (jak ustalono była zatrudniona na różnych stanowiskach, w tym na stanowiskach kierowniczych w PHU O od [...] do [...] roku), darowizn od jej babki i rodziców. Przed ślubem zgromadziła ona oszczędności w wysokości [...]. Zgromadzone zasoby zostały częściowo zainwestowane w działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami a częściowo były trzymane w walutach obcych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie niekwestionowane są ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii wysokości poniesionych przez małżonków wydatków w [...] roku. Kwestią sporną są natomiast te ustalenia, które odnoszą się do zgromadzonych w latach wcześniejszych środków pieniężnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji dokonał prawidłowej analizy osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków na przestrzeni lat [...]. Za istotne organ odwoławczy uznał ustalenie, że jedynie w latach [...], [...] oraz [...] małżonkowie osiągnęli dochody, jednak nie w takiej wysokości, która pozwoliłaby na zgromadzenie oszczędności w wysokości wykazanej na dzień [...]. Z analizy wynika, że M i R M w okresie od [...] do roku [...] zadeklarowali: • dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...], • przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (ryczałt w latach [...]) w wysokości [...], • dochód ze stosunku pracy ( M M [...]) w wysokości [...], • dochody z innych źródeł (najem, zasiłki z ubezpieczenia społecznego, zwroty podatku) w wysokości [...], • strata z działalności gospodarczej w wysokości [...], • kwota poniesionych wydatków mieszkaniowych w wysokości [...], • kwoty z tytułu innych odliczeń i należnego podatku dochodowego w wysokości [...]. Biorąc pod uwagę powyższe dane, organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że powyższe źródła nie mogły stanowić podstawy do zgromadzenia środków finansowych na dzień [...] odpowiednio w kwotach [...], [...], [...] oraz [...]. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że strona nie może powoływać się na dochody uzyskane, na przełomie lat [...] ze skupu i sprzedaży świadectw udziałowych [...], ponieważ działalność w tym zakresie świadectw udziałowych [...] nie została zgłoszona do opodatkowania, a zatem nie mogła stanowić źródła finansowania poniesionych wydatków. Odnosząc się do wskazywanych przez stronę oszczędności pochodzących z lat [...] organ odwoławczy wskazał, że przesłuchani na etapie postępowania odwoławczego świadkowie zeznali, że R M pod koniec lat [...] i [...] uprawiał w gruncie i [...] tunelach foliowych warzywa (pomidory, kalafiory, sałatę), które sprzedawał na rynkach i do sklepów warzywniczych w P i na Ś. Podatnik należał w tamtych czasach do większych dostawców, na rynki wyjeżdżał po [...] razy w tygodniu. Równocześnie z pomocą rodziny dostarczał warzywa na giełdę warzywniczą do P. Czasami warzywa sprzedawał pod umówionego klienta. Uprawa i sprzedaż pomidorów zaczynała się w okolicy [...] i trwała do [...]. Ponadto - jak zeznali świadkowie RM zajmował się kupnem i następnie sprzedażą samochodów osobowych na przetargach w F w W lub w [...] w miastach wojewódzkich. Były to samochody poreklamacyjne, używane bez gwarancji, które po naprawie były sprzedawane. Ceny samochodów kupowanych na przetargach nie były wyższe niż [...] wartości nowego auta. Równocześnie potwierdzili, iż w okresie od [...] do dnia dzisiejszego prowadzi działalność gospodarczą -taksówka osobowa w Ś - z prowadzenia której osiągało się bardzo wysokie zarobki do [...] roku. Z zeznań świadka wynika również, że MM od najmłodszych lat była bardzo oszczędna. W momencie zawarcia związku małżeńskiego tj. w [...] roku dysponowała pieniędzmi, które gromadziła pracując w firmie O na etacie sprzedawcy a później kierownika sklepu obuwniczego. Poza tym opiekowała się swoją babcią, która odwdzięczała się w postaci przekazywania podatniczce cennych rzeczy pochodzenia przedwojennego (zastawa stołowa, srebrne sztućce, złota i srebrna biżuteria), które następnie były sprzedawane na rynkach w P (lata ok. [...]). Oceniając powyższe zeznania organ odwoławczy uznał, że na ich podstawie można było jedynie wnioskować, że M i R M podejmowali szereg działań w wyniku których mogli osiągnąć dochody. Przesłuchania świadków w ocenie organu odwoławczego nie wniosły do sprawy nic istotnego poza ogólnikowymi twierdzeniami dotyczącymi zdarzeń, które miały m.in. miejsce przed rokiem [...]. Natomiast wskazane przez podatników przedsięwzięcia nie mogły stanowić źródła zgromadzonych oszczędności wykazanych na dzień [...], gdyż na przestrzeni lat [...], [...] i w [...] roku podatnicy dokonywali zakupów nieruchomości takich jak: w [...] nieruchomość położona w Ś przy ulicy W [...] za kwotę [...] st.zł., w [...] sklep w Ś przy ulicy D za kwotę [...], w [...][...] działki rolne w miejscowości P za łączną kwotę [...] oraz w [...] mieszkanie własnościowe w Ś przy ulicy [...] za kwotę [...]. Dodatkową okolicznością podważającą, w ocenie organu odwoławczego, twierdzenia małżonków o posiadaniu i przechowywaniu znacznych kwot środków finansowych gromadzonych i zaoszczędzonych na przestrzeni ok.[...] lat — jest znany powszechnie fakt szalejącej pod koniec lat [...] oraz dokonanej w [...] roku denominacji złotego. Procesy te zdeprecjonowały w istotnym stopniu gromadzone przez obywateli oszczędności, chroniąc jedynie częściowo środki ulokowane na rachunkach bankowych. Odnosząc się natomiast do wniosku pełnomocnika strony zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii na okoliczność opłacalności produkcji rolnej i działów specjalnych produkcji rolnej w latach [...], organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone innym dowodem tj. przesłuchaniami stron i świadków. Zatem, organ podatkowy przeprowadził już dowód na powyższą okoliczność. Decyzję organu odwoławczego strona zastępowana przez pełnomocnika zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Strony zarzuca naruszenie: • przepisów art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne przyjęcie, że strona skarżąca uzyskała w [...] przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, • art.121 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność dochodowości produkcji ogrodniczej w latach [...] i nieuwzględnienie oświadczenia podatniczki o wysokości osiągniętych dochodów z tego źródła, jak również nieuwzględnienie dowodów wskazujących na uzyskiwanie dochodów ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, • art. 122 w związku z art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie w całości stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości osiąganych dochodów oraz wartości zgromadzonego mienia. W konsekwencji podniesionych zarzutów, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podnosi, że przesłuchani przez organ odwoławczy świadkowie potwierdzili, że M i RM przed zawarciem związku małżeńskiego w [...] podejmowali takie przedsięwzięcia i prowadzili taki styl życia, który umożliwił im zgromadzenie w [...] oszczędności w kwocie [...]. Możliwość zgromadzenia takiej kwoty oszczędności potwierdzić również przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność opłacalności produkcji ogrodniczej w latach [...], którego przeprowadzenia odmówił organ odwoławczy. Nie można, zdaniem strony skarżącej, przyjąć argumentu organu odwoławczego, że oszczędności zostały wydatkowane na zakup nieruchomości w [...], skoro łączna kwota oszczędności w wysokości [...] została zgromadzona w [...]. Nie można uwzględnić, zawartego w zaskarżonej decyzji, argumentu jakoby szalejąca pod koniec lat [...] inflacja mogła w "znacznym stopniu zdeprecjonować" oszczędności posiadane w [...], tym bardziej, że oszczędności te były gromadzone i przechowywane w walutach obcych, przede wszystkim w [...] i [...], później w [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które zawarł w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do podniesionego w złożonej skardze zarzutu, iż "zgromadzone oszczędności nie zostały wydatkowane na zakup nieruchomości w [...] roku, gdyż łączne oszczędności małżonków w wysokości około [...] miały miejsce w roku [...], czyli [...] lata po zakupie tej nieruchomości", Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że środki finansowe podatnicy gromadzili od ok. [...]. Tym samym nie można uznać, iż nie brały one udziału w inwestycjach realizowanych do [...]. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik strony skarżącej zarzucił dodatkowo zaskarżonej decyzji naruszenia treści art. 210§1 pkt6 w zw. z art. 210§4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w decyzji tej nie wskazano, którym dowodom dano wiarę, a którym dowodom odmówiono wiarygodności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta dokonana przez Sąd według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji nakazuje stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. za inne źródło przychodów uznane zostały przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie pozostaje w niniejszej sprawie kwestią sporną wysokość wydatków poniesionych przez R i M M w [...], jak też wysokość osiągniętych w tym roku dochodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, którymi te wydatki mogły zostać pokryte. Nie jest w sprawie kwestionowane że w [...] kwota poniesionych przez małżonków wydatków przewyższa dochody pochodzące ze źródeł ujawnionych o kwotę [...]. Sporne pozostaje natomiast, to czy wydatki te mogły zostać pokryte środkami pieniężnymi zgromadzonymi w latach wcześniejszych. Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w [...] stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach o jakiej mowa w tym przepisie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" tzn. zarówno na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków jak i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych w zakresie nie znajdującym pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych z poprzednich lat zasobach majątkowych stanowi wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podatkowy zgodnie z powołanym przepisem nie musi udowadniać rzeczywistej wysokości przychodów podatnika w danym roku podatkowym, lecz obowiązany jest ustalić podstawę domniemania, czyli stwierdzić, że poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (vide wyrok NSA z 4.10.2006r. II FSK 1180/05). Przedstawione powyżej rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w rozważanym przedmiocie znajduje także uzasadnienie w tym, iż to podatnik, a nie organ podatkowy, dysponuje wiedzą co do źródeł pochodzenia oraz wielkości zgromadzonych przez niego środków finansowych, które mógł przeznaczyć na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków. Zwrócenia jednak uwagi wymaga, że cytowany wyżej przepis art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkom poniesionym i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym przeciwstawia pokrycie ich mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza zebrać je, posiadać w chwili, gdy następuje ich przeznaczenie na ten cel, a więc nie wcześniej niż wg stanu na początek roku podatkowego, w którym wydatki należało pokryć, jak również nie później. Nie mniej dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego należy mieć na względzie, że ze względu na zazwyczaj długi upływ czasu, strony mogą nie dysponować dowodami poświadczającymi istnienie opodatkowanych albo zwolnionych z opodatkowania źródeł uzyskania przychodów. Wówczas posługując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy ocenić czy wskazywanego przez podatników okoliczności zostały uprawdopodobnione. Wg tych samych zasad należy ocenić również wyjaśnienia strony dotyczące sposobu przechowywania źródeł uzyskania przychodów. Obowiązkiem strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie było co najmniej uprawdopodobnienie źródeł uzyskania przychodów, z których małżonkowie M i R M osiągnęli w [...] lub w latach wcześniejszych dochody i zgromadzili minie w wysokości pozwalającej pokryć poniesione w [...] wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia oraz uprawdopodobnienie że mienie zgromadzone w latach poprzednich zostało zachowane w odpowiedniej wielkości. Obowiązkiem organu podatkowego, było natomiast weryfikacja tak wskazanych dochodów zarówno pod względem możliwości ich osiągnięcia, jak również ich zachowania do czasu ich wydatkowania. Organ odwoławczy weryfikując prawidłowość ustaleń organu kontroli skarbowej z twierdzeniami strony powinien w zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności skontrolować możliwość osiągnięcia takiego dochodu przez małżonków a następnie ocenić możliwość zachowania oszczędności w takiej wysokości do [...]. Przewidziana w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Nakłada to na organ II instancji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002r., III SA 1861/00). W doktrynie zauważa się, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Lewis Nexis, Warszawa 2006, Wydanie 3, str. 483 oraz wyrok NSA z dnia 23 maja 2001r., III SA 1602/00 niepubl.). W szczególności decyzja organu odwoławczego jak każda inna decyzja winna zawierać zgodnie z art. 210§1 pkt6 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, czym narusza art. 210§1 pkt6 w zw. z §4 Ordynacji podatkowej. Niekwestionowane przez stronę skarżącą pozostają ustalenia organów podatkowych dotyczące osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków w latach [...]. W zaskarżonej decyzji ustalono jakiej wielkości dochody małżonkowie osiągnęli w latach [...] oraz jakiej wielkości w tym okresie ponieśli wydatki. Prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że z dochodami pochodzącymi z lat [...] nie mogły zostać sfinansowane wydatki poniesione w [...], słusznie zauważając, że jedynie w latach [...], [...] oraz [...] R i M M osiągnęli dochody, jednak nie w takiej wysokości, która pozwoliłaby na zgromadzenie oszczędności w wysokości wykazanej na dzień [...]. Słusznie organ podatkowy zakwestionował również możliwość osiągnięcia dochodu uzyskanego na przełomie lat [...] ze skupu i sprzedaży świadectw udziałowych [...], trafnie stwierdzając, że działalność prowadzona w zakresie świadectw udziałowych [...] nie została zgłoszona do opodatkowania, a zatem nie mogła stanowić źródła finansowania poniesionych wydatków. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżąca wskazuje jednak jako źródło finansowania wydatków zgromadzonych w [...], przede wszystkim oszczędności poczynione przez R i M M do [...]. Jak wskazuje w [...] małżonkowie mogli dysponować kwotą [...]. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest natomiast logicznego wyjaśnienia dlaczego organ odwoławczy nie uznał, że kwota poniesionych w [...] wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia nie mogła pochodzić z oszczędności poczynionych przez R i M M do [...]. Zauważyć należy, że strona skarżąca powołała konkretne okoliczności wskazujące na źródła przychodów, z których mogła pochodzić wskazana przez nią kwota. Wyjaśniła mianowicie, że oszczędności te pochodziły zebrane zostały zarówno przez RM z m.in. uprawy pomidorów i innych warzyw pod osłonami na pow. [...] m2 i bezpośrednio w gruncie na pow. ok. [...] ha, handlu walutą, działalności gospodarczej w zakresie transportu samochodowego (taxi), sprzedaży samochodów nabytych wcześniej na przetargach oraz przez M M m.in. z darowizn od babki i od rodziców. Na okoliczność istnienia powyższych źródeł uzyskania przychodów oraz na okoliczność zgromadzonego pochodzącego z tych źródeł mienia strona skarżąca wniosła o przesłuchanie świadków. Wniosła również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii na okoliczność opłacalności produkcji rolnej i działów specjalnych produkcji rolnej. Po przeprowadzeniu dowodów ze świadków organ odwoławczy stwierdził, że nie wniosły one do sprawy nic nowego poza ogólnikowymi twierdzeniami dotyczącymi tych zdarzeń. Organ odwoławczy uznał, że na ich podstawie wnioskować można jedynie, że R i MM podejmowali szereg działań w wyniku, których mogli osiągnąć dochody. Z decyzji organu odwoławczego nie wynika natomiast, czy na podstawie przeprowadzonych dowodów dał wiarę stronie, że mogła ona zgromadzić w [...] mienie we wskazanej przez nią wysokości. Organ odwoławczy stwierdza tylko, że wskazane przez podatników przedsięwzięcia nie mogły stanowić źródła zgromadzonych oszczędności wykazanych na dzień [...], gdyż na przestrzeni lat [...], [...] i w [...] roku podatnicy dokonywali zakupów nieruchomości takich jak: w [...] nieruchomość położona w Ś przy ulicy W [...] za kwotę [...] st.zł., w [...] sklep w Ś przy ulicy D za kwotę [...], w [...] [...] działki rolne w miejscowości P za łączną kwotę [...] oraz w [...] mieszkanie własnościowe w Ś przy ulicy [...] za kwotę [...]. Takie stanowisko organu podatkowego, odwołujące się jedynie do braku możliwości zachowania zgromadzonego mienia, w niniejszej sprawie jest niewystarczające. Z decyzji nie wynika, bowiem w jaki sposób organ odwoławczy ustalił, że środki pochodzące z tych przedsięwzięć zostały w całości wydatkowane na zakup nieruchomości. Organ odwoławczy nie wskazał kiedy i jaką wysokość dochodów ze wskazanych źródeł uznał za możliwą do osiągnięcia, ani też w jaki sposób i czy dokonywał przeliczeń wskazanych przez małżonków środków zgromadzonych w walucie obcej. W niniejszej sprawie niezrozumiałe pozostaje również to w jaki sposób organ odwoławczy doszedł do przekonania, że okoliczność na którą miał zostać powołany biegły została stwierdzona innymi dowodami tj. przesłuchaniami stron i świadków. W pierwszej kolejności, zauważyć należy, że organ odwoławczy nie wskazał jakich konkretnie ustaleń dokonał za pomocą tych innych dowodów, tak że nie było konieczne przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego. Ponadto takie stanowisko pozostaje w oczywistej sprzeczności z inną częścią uzasadnienia decyzji odwoławczej, w której stwierdzono, że dowód ze świadków nie wniósł nic istotnego do sprawy. Przyjmując bezpodstawnie, że okoliczności na które strona skarżąca żądała przeprowadzenia dowodu zostały stwierdzone innym dowodem Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto organ odwoławczy nie zdołał również w sposób skuteczny zakwestionować prezentowanej w toku całego postępowania tezy podatników, o tym że zgromadzone w latach [...] środki finansowe zostały zachowane, aż do [..], ponieważ jak twierdzą złotówki wymieniali na inne waluty tj. [...] a później również [...]. Bynajmniej w tym zakresie chybione jest twierdzenie organu odwoławczego o tym, że zachowaniu wskazywanych przez stronę oszczędności nie sprzyjały odnoszące się do waluty krajowej zjawiska inflacyjne i denominacja złotego. Organ odwoławczy nie zanegował i nie zaprzeczył powoływanym przez stronę skarżącą okolicznością dokonywania częstej wymiany środków pieniężnych w różnych walutach. W konsekwencji uznać należy, że zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji pochodzących z okresu poprzedzającego rok [...] dochodów, jako źródeł uzyskania przychodów z których mogły zostać pokryte wydatki poniesione w [...] i wartość posiadanego w tym roku mienia nie zostało w zaskarżonej decyzji wystarczająco uzasadnione. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, zgodnie tym przepisem toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę prawdy obiektywnej konkretyzuje i rozwija przepis art. 187 §1Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowiąc, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nakładają więc na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego – w tym również umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego- w rozpatrywanym przypadku zakwestionowanie możliwości pokrycia wydatków poniesionych w [...] mieniem zgromadzonym przed [...].- bez wywiedzenia tego stanowiska, narusza ww. przepisy: art.122, art.187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego uznać należy, że w postępowaniu podatkowym, które poprzedzało wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując ponownie odwołanie strony organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić podniesione przez Sąd uwagi dotyczące uchybień w zakresie prowadzonego postępowania, w szczególności będzie miał na uwadze konieczność wyjaśnienia czy wydatki poniesione przez małżonków w [...] mogły zostać pokryte mieniem zgromadzonym do [...] pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Oceny organu podatkowego wymaga zarówno wielkość mienia jakim małżonkowie mogli dysponować w [...] jak też możliwość jego zachowania do [...]. Należy w szczególności ponownie rozpatrzyć wniosek strony o powołanie biegłego na okoliczność opłacalności produkcji rolnej i działów specjalnych produkcji rolnej w latach [...]. Wydana ponownie w sprawie decyzja powinna zawierać wskazanie jakie fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom organ dał wiarę, a którym i dlaczego odmówił wiarygodności. Mając na uwadze powyższe stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art.200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ E. Brychcy /-/ K. Wolna-Kubicka