II FSK 1851/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 455/08 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1851/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 455/08, oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 lutego 2008 roku w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok od przychodów nieujawnionych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 30 listopada 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił M.B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 69.923 zł od przychodów ze źródeł nieujawnionych przy przyjęciu podstawy opodatkowania w wysokości 93.231 zł. Według ustaleń organu I instancji, podatnik w 2004 roku poniósł wydatki w kwocie 149.175,69 zł. Na pokrycie tych wydatków organ I instancji przyjął udokumentowane źródła przychodów w łącznej kwocie 55.944,67 zł. Według ustaleń organu I instancji i zgromadzonych w aktach dokumentów, podatnik nie składał zeznań podatkowych, nie pracował w Polsce i nie prowadził w kraju działalności gospodarczej. Rozwód jego małżeństwa orzeczony został przez Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z dnia 16 maja 2001r. sygn. I C 612/2000, a w dniu 28 maja 2001r. byli małżonkowie, to jest podatnik i B.B., zawarli w formie aktu notarialnego umowę o podział majątku dorobkowego, według której podatnik otrzymał samochód osobowy marki O., telewizor, kamerę i wieżę oraz spłatę w wysokości 25.000 zł; przedmiotowy samochód podatnik sprzedał w dniu 22 lipca 2001r. za kwotę 30.000 zł. Na mocy wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia 30 stycznia 2003r. sygn. III RC 365/02 - zmienionego wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 16 września 2003r. sygn. III I.Ca 245/2003 - podatnik zobowiązany został do płacenia alimentów na rzecz dwojga małoletnich dzieci w łącznej kwocie 800 zł miesięcznie począwszy od 1 września 2003r. - w miejsce dotychczasowej kwoty 700 zł miesięcznie ustalonej wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 16 maja 2001r. sygn. I C 612/00. Tytułem kosztów własnego zastępstwa procesowego w powyższej sprawie podatnik zapłacił w 2003r. kwotę 250 zł. Według umowy z dnia 1 sierpnia 2003r. zawartej w formie aktu notarialnego podatnik nabył mieszkanie w J. przy ulicy K. 16 za kwotę 58.900 zł zapłaconą w dniu nabycia, poniósł też koszty związane z tym nabyciem w łącznej kwocie 3.420 zł, ponosił też w 2003r. opłaty związane z tym mieszkaniem tj. za czynsz i energię elektryczną. Według umów sporządzonych w zwykłej formie pisemnej w dniu 30 lipca 2003r. podatnik otrzymał: darowiznę w kwocie 9.500 zł od matki K.B. na zakup mieszkania, darowiznę w kwocie 9.500 zł od matki K.B. - celu nie wskazano, darowiznę w kwocie 5.000 zł od brata A.B. - celu nie wskazano. Według danych przekazanych przez Bank Pekao SA I Oddział w J., podatnik w 2003r. wpłacił na lokaty terminowe łącznie kwotę 91.360 zł i w tymże roku dokonał ich likwidacji pobierając kwotę 122.973,94 zł. Ponadto w tymże Banku podatnik posiadał rachunki bieżące oraz rachunek walutowy w Euro; saldo początkowe na eurokoncie na 1 stycznia 2004 roku wynosiło kwotę 460,80 zł, saldo końcowe na 31 grudnia 2004r. wyniosło kwotę 213,13 zł. Natomiast w 2004r. skarżący dokonał wpłat na lokaty terminowe w łącznej kwocie 121.100 zł ; w 2005r. z lokat tych wypłacono łącznie kwotę 122.530,41 zł - jedna z lokat w kwocie 1.100 zł pozostała aktualna. Według deklaracji z 9 maja 2004r., w 20004r. podatnik nabył samochód F. za kwotę 12.000zł; podatek od tej czynności cywilnoprawnej obliczony został przez organ podatkowy w kwocie 322 zł. W toku postępowania podatkowego podatnik przedłożył także umowy darowizny, sporządzone w zwykłej formie pisemnej, na swoją rzecz: z dnia 18 grudnia 2002r. kwoty 9.500 zł od siostry A.S., z dnia 20 grudnia 2002r. w kwocie 9.500 zł od siostry A.S., z dnia 20 grudnia 2002r. w kwocie 9.500 zł od szwagra J.S. Ponadto podatnik przedłożył: umowę z dnia 20 lipca 2001r. o udzieleniu przez niego S. i L. M. pożyczki w kwocie 32.000 zł według której pożyczka ta została udzielona na okres pięciu miesięcy a kwota odsetek ustalona została na kwotę 5.000 zł /do zwrotu kwota 37.000 zł/, umowę z dnia 18 kwietnia 2002r., o udzieleniu przez niego S. i L. M. pożyczki w kwocie 45.000 zł według której pożyczka ta została udzielona na okres do 18 października 2002r., bez odsetek, wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 13 marca 2003r. sygn. I C 33/03 - zmieniony wyrokiem Sądu Apelacyjnego w R. z dnia 16 października 2003r. sygn. I A Ca 306/03 - według którego zasądzono do A. i S. M. solidarnie na rzecz podatnika kwotę 37.000 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 2 stycznia 2003r. postanowienie Sądu Rejonowego w J. z 12 lutego 2003r. sygn. I Co 937/02 o nadaniu klauzuli wykonalności i § 4 aktu notarialnego z 18 kwietnia 2002r. Według zaświadczenia Komornika przy Sądzie Rejonowym w J. z 16 lutego 2007r., w 2004 roku na wniosek skarżącego prowadził on egzekucję przeciwko L. i S. M. na podstawie wymienionych wyżej orzeczeń i przekazał z tego tytułu wierzycielowi - skarżącemu kwotę 55. 697 zł. Podatnik podał także, iż w 2004 r. otrzymał w Grecji od A. i J. S., kwotę 15 000 euro, które przywiózł do Polski w celu zainwestowania tych pieniędzy w Polsce na ich rzecz i pieniądze te wpłacił na lokaty bankowe na własne nazwisko; rozliczenie z tych pieniędzy miało być dokonane częściowo w 2006r. Organ I instancji stanął na stanowisku, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący istotnie dysponował kwotą 15 000 euro od A.J. S., ponieważ wyjaśnienia składane w tej kwestii przez skarżącego a także przez A.J. S. są ogólnikowe, niespójne, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Jeśli chodzi o pochodzenie środków 12.000 zł na zakup samochodu F., to w ocenie organu I instancji, skarżący nie uprawdopodobnił i nie udokumentował pochodzenia tych środków z podziału majątku dorobkowego z 2001r. brak jest także podstaw do przyjęcia aby alimenty zasądzone od skarżącego na rzecz jego małoletnich dzieci, były płacone przez K.B. - matkę skarżącego. Po rozpoznaniu odwołania podatnika M.B. od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 18 lutego 2008r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił podatek w kwocie 62.723 zł przyjmując za podstawę opodatkowania przychód z nieujawnionych źródeł w kwocie 83.631 zł, a jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a, art.122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) oraz art. 10 ust.1 pkt. 9, art. 20 ust.1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji podzielił w pełni ustalenia i wnioski organu I instancji odnośnie wielkości wydatków poniesionych przez podatnika w 2004r. Jeśli natomiast chodzi o źródła przychodów podatnika w 2004r., to podzielił także stanowisko, iż brak jest podstaw do przyjęcia aby w 2004 r. podatnik dysponował kwotą 15 000 euro pochodzącą od A. i J. S. Organ II instancji odnośnie tej kwestii wskazał, że twierdzenia skarżącego nie są wiarygodne. Natomiast odmienne stanowisko zajął organ II instancji odnośnie pochodzenia środków na wypłatę alimentów zasądzonych od podatnika i w oparciu o wyjaśnienia podatnika oraz zeznania świadka K. B. przyjął, iż środki te w kwocie 9.600 zł pochodziły od matki podatnika. W konsekwencji organ II instancji zwiększył kwotę przychodów podatnika w 2004r. o powyższą kwotę i wobec powyższego za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 83.631,02 zł. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyniku sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd argumentował, że według ustaleń organów podatkowych, skarżący w 2004r. ponosił w Polsce wydatki a mianowicie zakupił samochód za kwotę 12.000 zł, ponosił opłaty za mieszkanie, zużycie energii elektrycznej, za telefon, dokonał też wpłat na lokaty terminowe kwoty 121.000 zł. Po uwzględnieniu dalszych wydatków wskazanych przez skarżącego - na eksploatację samochodu, koszty podróży, koszty wyżywienia - wydatki te obliczono na kwotę 149.175,69 zł z uwzględnieniem także kwoty 9.600 zł z tytułu alimentów, którymi obciążony był skarżący na rzecz swoich małoletnich dzieci. Skarżący nie deklarował w Polsce żadnych przychodów /dochodów/ do opodatkowania; ani za 2004 rok ani za lata wcześniejsze nie składał zeznań podatkowych. Posiadał jednakże źródła środków pieniężnych a mianowicie wyegzekwowaną na jego rzecz należność od L. i S. M. w kwocie 55.697 zł oraz saldo na rachunku bankowym w kwocie 247,67 zł; łącznie 65.544,67 zł przy uwzględnieniu także kwoty 9.600 zł zapłaconych za skarżącego przez jego matkę tytułem pokrycia alimentów na jego dzieci. Następnie w uzasadnieniu wyroku podniesiono, że skarżący nie wskazał jakie rzeczywiste źródła przychodów miał na terenie Grecji (np. wynagrodzenie za pracę, działalność gospodarcza itd.) i jakie ewentualnie kwoty przewiózł z Grecji do Polski do wydatkowania ich w Polsce. Nie przedstawił w szczególności żadnych dowodów przetransferowania do Polski z Grecji jakichkolwiek środków pieniężnych, które następnie wydatkowałby w Polsce, a nawet w toku postępowania podatkowego nie twierdził by do Polski przywoził bezpośrednio - lub przekazywał w inny sposób - środki pieniężne będące jego własnymi dochodami. W ocenie Sądu również posiadanie przez skarżącego od 2002r. rachunku bankowego w Grecji a także posiadanie na nim środków pieniężnych nie ma wpływu na ocenę stanowiska organów, bo - jak wskazano wyżej - środki te mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków w Polsce tylko w przypadku przetransferowania ich do Polski, czego skarżący nie wykazał. Jeśli natomiast chodzi o kwotę 15 000 euro, którą skarżący miał otrzymać od A. i J. S., to w ocenie Sądu, zasadne było stanowisko organów odnośnie braku podstaw do przyjęcia, że skarżący rzeczywiście taką kwotą w 2004 r. dysponował. Sąd argumentował, że A. i J. S. w pisemnym oświadczeniu z dnia 25 stycznia 2007r. podali, że kwotę 15 000 euro powierzyli skarżącemu w latach 2003 - 2006 i te środki pieniężne skarżący miał lokować - inwestować w Polsce według własnego uznania na swoje nazwisko; porozumienie między nimi w tym zakresie opierało się wyłącznie na zaufaniu. Z kolei skarżący w piśmie z 22 stycznia 2007r. podał, że A. i J. S. przez cztery lata powierzali mu swoje pieniądze, które lokował w banku na swoje nazwisko a w sumie było to około 10 000 - 15 000 euro; w oświadczeniu majątkowym za 2004 rok skarżący nie wykazał jakiejkolwiek kwoty z tego tytułu. Z kolei w piśmie z 11 maja 2007 r. skarżący podał, że od siostry otrzymał na przełomie sierpnia i września 2004r. kwotę 8 000 euro i w październiku 2004r. kwotę 7 000 euro, które - do dokonaniu wymiany w Polsce - ulokował w banku na swoje nazwisko w dniu 19 października 2004r. Według informacji Banku PEKAO SA I Oddział w J., w dniu 19 października 2004r. skarżący otworzył : lokatę w kwocie 62.000 zł zlikwidowana w dniu 16 czerwca 2005r. w kwocie 63.552,05 zł, lokatę w kwocie 1.100 zł - aktualną; ponadto w 2004r. skarżący otworzył jeszcze dwie lokaty: w kwotach 28.000 zł i 30.000 zł zlikwidowane w 2005r. Następnie Sąd podniósł, że w nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności zauważyć należy, że twierdzenia skarżącego odnośnie tej kwestii nie mogą być ocenione jako wiarygodne, także przy uwzględnieniu powołanego wyżej oświadczenia A. i J. S. Oświadczenie to, podobnie jak początkowe twierdzenia skarżącego są ogólne, wskazują na długi okres przekazywania pieniędzy /3-4 lata/, również kwota wskazywana jest orientacyjnie tj. około 10 000 - 15 000 euro. Dopiero później - w piśmie z dnia 11 maja 2007r. - skarżący sprecyzował kwotę i datę tj. 15 000 euro przekazane w dwóch ratach w okresie sierpień - wrzesień 2004r. Zaufanie między osobami spokrewnionymi /powinowatymi/ może oczywiście być podstawą do realizacji różnych operacji finansowych, jednakże ocena takich zdarzeń dla celów podatkowych musi być zgodna z wymogami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Z tych względów, w ocenie Sądu, wskazana wyżej ogólnikowość twierdzeń co do powierzenia pieniędzy skarżącemu, brak jakichkolwiek zabezpieczeń tego porozumienia, brak wskazania co do sposobu rozliczenia, dają podstawę do odmówienia wiary w tym zakresie. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 199a § 3 cyt. Ordynacji podatkowej. Według treści tego przepisu, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia danego stosunku prawnego albo prawa wtedy, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego przez ten organ - w tym z zeznań strony, o ile nie odmówiła ich złożenia - wynikają wątpliwości odnośnie tegoż stosunku prawnego lub prawa a z tego właśnie stosunku prawnego lub prawa wynikają skutki podatkowe. Skarżący zarzuca, że w niniejszej sprawie organy nie zastosowały tego przepisu, chociaż miały taki obowiązek, dla ustalenia zaistniałego zdarzenia tj. otrzymania przez niego od A. i J. S. kwoty 15 000 euro. W związku z powyższym zauważyć należy, że z przepisu tego nie wynika bezwzględny obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, lecz przepis ten daje organom podatkowym prawo do takiego wystąpienia w szczególności w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego wyniknie kwestia cywilnoprawna na tyle skomplikowana, że bardziej celowym jest, by jej oceny dokonał sąd powszechny. Uprawnienie do takiego wystąpienia nie oznacza jednak, że w każdym przypadku przyjmowania przez organy podatkowe skutków podatkowych wynikających z istnienia lub nieistnienia określonego zdarzenia cywilnoprawnego, organy te pozbawione byłyby prawa do dokonywania samodzielnej oceny zaistniałych w sprawie okoliczności. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M.B. zaskarżył wskazany wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. Naruszenie to polegać maiło na błędnej i nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd, i stwierdzeniu, że organy obu instancji w sposób wyczerpujący zbadały wszelkie okoliczności faktyczne dotyczące przedmiotowej sprawy i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, że skarżący nie otrzymał od swojej siostry kwoty 15.000, 00 Euro na zainwestowanie jej w Polsce. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 106 § 3 i § 5 u.p.p.s.a. oraz naruszenie art. 233 i 244 kpc. To z kolei naruszenie polegać miało na błędnej ocenie materiału dowodowego oraz błędnej ocenie wyroku Sądu Rejonowego z dnia 16 lipca 2008 roku i uznanie, że wyrok ten pozostaje bez wpływu na ocenę postępowania podatkowego i że skarżący nie otrzymał od A.S. żadnych pieniędzy. Następnie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a., To naruszenie polegać miało na uznaniu, że organy podatkowe nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 199a Ordynacji podatkowej. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek przyjęcia, że dochody skarżącego pochodziły z nieujawnionych źródeł, a organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały ustalenia zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 2004 rok od przychodów ze źródeł nieujawnionych. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Zarzuty przedstawione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej dotyczą zarówno norm prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Z tej przyczyny, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych drugich. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a., podnosząc między innymi, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego. Oddalając ten zarzut należy w pierwszej kolejności wskazać na to, że nie został on podniesiony w sposób skuteczny, stosownie do wymogów wynikających z norm art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a. jak również samej istoty kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie bowiem, rozpoznając skargę, a więc sprawując wymiar sprawiedliwości, dokonał kontroli działalności organów administracji publicznej podjętej w obje tej skargą formie decyzji administracyjnej. Kryterium tej kontroli stanowiła legalność zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Sąd pierwszej instancji nie dokonywał zatem czynności polegających na ocenie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego sprawy, gdyż czynność ta stanowi obowiązek organów podatkowych uregulowany w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny, Sąd w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji zakończonej wydaniem zaskarżonego wyroku jedynie badał czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego. Opisany powyżej zarzut nie zasługuje na uwzględnienie również z tej przyczyny, że nie spełnia on wymogów wynikających z art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. oraz art. 176 tej ustawy. Pomijając już nawet okoliczność, że autor skargi kasacyjnej wskazując zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania wymienił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., uprawniający Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku gdy naruszono w niej przepisy prawa materialnego, należy stwierdzić że postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub i c) u.p.p.s.a., bez wskazania konkretnej normy prawa materialnego czy przepisu procedury, do którego zarzut tan miały się odnosić, nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej. (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2004 roku FSK 654/04, czy z dnia 29 października 2004 roku, FSK 1203/04 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako pozbawiony uzasadnionych podstaw prawnych należy ocenić także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 106 § 3 i § 5 u.p.p.s.a. w związku z art. 233 i art. 244 kpc. Uzasadniając naruszenie przez Sąd tych przepisów autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pominął ocenę dokumentu urzędowego jakim w opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wyrok Sądu Rejonowego w J. z dnia 16 lipca 2008 roku. Normy art. 106 § 5 u.p.p.s.a. zakładają, że do postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, o którym mowa w art. 106 § 3 u.p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Uzupełniające zaś postępowanie dowodowe przewidziane w art. 106 § 3 u.p.p.s.a., o zakresie ograniczonym do dowodów z dokumentu, ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowania z dokumentami ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, o ile w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Celem zastosowania art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie jest natomiast ponowne, w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, ustalanie stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej zatem, formułując zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku norm art. 106 § 3 u.p.p.s.a., powinien był, z uwagi na treść art. 176 u.p.p.s.a., po pierwsze wskazać na istnienie istotnej wątpliwości w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji związanej z istotą sprawy sądowoadministracyjnej, w której postępowanie było prowadzone, a następnie przedstawić dokument który miałby posłużyć Sądowi jako środek dowodowy zawierający informacje wyjaśniające te wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie spór o prawo nie dotyczył, jak błędnie przedstawił to autor skargi kasacyjnej, ustalenia istnienia stosunku prawnego między skarżącym a A.S., gdyż z punktu widzenia prowadzonego postępowania istotne było jedynie to czy i jak umowa między podatnikiem a A.S. została wykonana. Treść wyroku Sądu Rejonowego, na który powołano się w skardze kasacyjnej, tego jednak nie dotyczyła. Strona też nie wykazała w toku postępowania podatkowego, że do realizacji tej umowy doszło. Z powyższych względów nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 199 a Ordynacji podatkowej. Pomijając już nawet kwestie niedopuszczalności objęcia swobodną oceną dowodów dokumentu jakim jest wyrok sądu, czego nie zauważył nawet Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie można było także przeprowadzić dowodu w postępowaniu sądowym na okoliczność sposobu realizowania umowy zawartej między skarżącym, a A.S., gdyż tak jak zostało powiedziane powyżej, nie istniała wątpliwość uzasadniająca zastosowanie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Zaś w skardze kasacyjnej nie powołano się na dokument, z którego dowód ten można by przeprowadzić. Przedmiotem bowiem dowodu z dokumentu jako środka dowodowego w postępowaniu sądowadministracyjnym jest fakt, którego dotyczy twierdzenie. Dlatego przedmiotem dowodzenia w tym postępowaniu mogą być jedynie fakty zawierające informacje niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W skardze kasacyjnej, zarówno w jej zarzutach oraz uzasadnieniu tego środka zaskarżenia nie wskazano jednak ani koniecznych do wyjaśnienia wątpliwości ani tym bardziej dokumentu, którego treść miałaby posłużyć Sądowi do ich wyjaśnienia. Nie sprecyzowano, na czym dokładnie miałoby polegać uchybienie przez Sąd normom art. 106 § 5 u.p.p.s.a. oraz w jaki sposób miałoby wpłynąć na wynik toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, co było koniecznym wymogiem skuteczności zarzutu wynikającym z art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. Z tej przyczyny, zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 § 5 u.p.p.s.a. nie został uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony. Wreszcie pozbawione uzasadnionych podstaw są te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego ustala oceniając wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych na podstawie swego wewnętrznego przekonania. Zważywszy, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny było – w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – pokrycie wydatków ustalonych w postępowaniu podatkowym (i nie kwestionowanych przez skarżącego) wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich, obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie bilansu przychodów uzyskanych przez skarżącego w roku 2003 z wydatkami poczynionymi w tymże roku. Skoro skarżący powoływał się na przychody uzyskane w roku poprzednim – konieczne było także zbadanie przychodów dokonanych przez niego w roku poprzednim i zbilansowanie tych przychodów z wydatkami poczynionymi w roku 2002. Zestawienie tych wartości słusznie doprowadziło organy podatkowe do wniosku, że skoro wykazane przez skarżącego przychody roku 2002 nie pokrywają nawet wydatków tego roku, tym bardziej nie mogą stanowić źródła sfinansowania wydatków roku 2003. Logika tego wywodu nie może zostać podważona twierdzeniem o uzyskaniu części przychodów dopiero pod koniec 2002 r., ponieważ przedmiotem oceny w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest cały rok podatkowy, a nie tylko jego część. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.