I FSK 264/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1434/07 w sprawie ze skargi H. J. K., J. W., P. S. Spółka jawna w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1434/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi H. J .K., J. W., P. S. Spółka jawna w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 lipca 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję; zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 1 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Organ ustalił bowiem, że spółka odliczyła podatek naliczony w fakturze wystawionej 1 czerwca 2004 r. przez G. W., który dopiero 17 czerwca 2004 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego do podatku od towarów i usług. W okresie do 17 czerwca 2004 r. podmiot ten nie był zatem uprawniony do wystawiania faktur VAT. Faktura ta nie dawała więc – w świetle § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że w czerwcu 2004 r. obowiązywał § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a wspomnianego rozporządzenia, który stanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołując się na wykładnię tego przepisu dokonywaną wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA uznał, że przepis ten jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, bowiem wkracza w materię zastrzeżoną dla aktu prawnego rangi ustawy. Przepis rozporządzenia de facto pozbawia podatnika podatku VAT uprawnienia, które służyć ma realizacji zasady neutralności tego podatku, co prowadzi do podwójnego opodatkowania. Sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisu, który nie może być podstawą prawną decyzji podatkowej, a zatem z naruszeniem prawa materialnego i dlatego uchylił ją na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu stosunku tej normy prawnej do art. 7 i art. 188 pkt 3 Konstytucji RP. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną, organ podniósł, że WSA powołał się na art. 217 Konstytucji RP, jednak nie dokonał wykładni innych jej przepisów, które również mają w sprawie zastosowanie. Stosownie do art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, natomiast zgodnie z art. 188 pkt 3 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. Takie właśnie przepisy są zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów. W ocenie organu nie miał on zatem prawa odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia – nawet w przypadku wątpliwości co do jego konstytucyjności – dopóki Trybunał Konstytucyjny nie orzeknie o jego niekonstytucyjności. Dodatkowo do działania na podstawie przepisów prawa zobowiązuje organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy władzy publicznej zobowiązane są do oceny przepisów prawnych pod względem ich obowiązywania, a nie do badania, czy dany przepis był wydany w granicach czy też poza granicami delegacji ustawowej. Organy nie mają przy tym uprawnienia do występowania z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności przepisu. Gdyby zaś uznać zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że każdy sąd ma możliwość badania zgodności przepisów z Konstytucją RP, to mielibyśmy do czynienia z całkowitym brakiem pewności prawa i nierównością wobec prawa. Spowodowałoby to większą rozbieżność w orzecznictwie poszczególnych składów sądów administracyjnych. Ponadto instytucja Trybunału Konstytucyjnego w polskim systemie prawnym straciłaby wówczas swoje znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Skarga kasacyjna zarzuca w tej sprawie błędną wykładnię art. 217 Konstytucji RP w związku z nieuwzględnieniem stosunku tej normy do art. 7 i art. 188 pkt 3 Konstytucji. W istocie więc skarga kasacyjna podważa możliwość pominięcia przez sąd aktu podustawowego w razie uznania tego aktu za niezgodny z Konstytucją. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, gdyż wkraczał w materię zastrzeżoną dla aktów ustawowych. Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Skarga kasacyjna nie kwestionuje stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wskazany wyżej przepis rozporządzenia reguluje materię określoną w art. 217 Konstytucji RP. Podnosi bowiem jedynie to, że akt ten był aktem obowiązującym, a wobec tego organy zobowiązane były go zastosować. Wskazuje również, że kompetencje do oceny zgodności z Konstytucją obowiązującego aktu prawnego przysługują jedynie Trybunałowi Konstytucyjnemu. Rzeczywiście organy władzy publicznej ze względu na treść art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten wyraża zasadę praworządności. Z zasady tej wynika, że podstawą działania organów władzy publicznej są przepisy prawa. Co do zasady ocena zgodności z Konstytucją przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, przysługuje ze względu na treść art. 188 pkt 3 Konstytucji Trybunałowi Konstytucyjnemu. W myśl bowiem tego przepisu Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami. Zgodnie jednak z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Z art. 1 p.p.s.a. wynika, że prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Przepis ten zawiera więc legalną definicję sprawy administracyjnej. Przyjmuje się, że przepis ten charakteryzuje tę sprawę pod względem materialnym przez pojęcie kontroli administracji publicznej, jako podstawowego jej przedmiotu (vide J. Borkowski, Ustawy o dwuinstancyjnym sądownictwie administracyjnym, Monitor Prawniczy 2003 nr 8, s. 346). Dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej sędziowie sądów administracyjnych, tak jak i sędziowie sądów powszechnych, stosownie do treści wskazanego wyżej art. 178 Konstytucji RP podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Z tego przepisu wywodzi się w doktrynie kompetencję sądu do odmowy zastosowania aktu podustawowego w razie niezgodności takiego aktu z ustawą lub Konstytucją. Sąd może więc odmówić zastosowania określonego aktu podustawowego ze względu na jego niezgodność z Konstytucją, gdy w jego ocenie wymieniona wadliwość tego aktu jest oczywista. Sąd orzekający w konkretnej sprawie ma kompetencje do samodzielnego decydowania, z którego uprawnienia skorzystać, czy w przypadku niekonstytucyjności aktu podustawowego wystąpić z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, czy też w konkretnej sprawie odstąpić od zastosowania niekonstytucyjnego przepisu podustawowego (vide R. Hauser, O formach kontroli konstytucyjności prawa przez sądy, RPEiS 2008/2/9). Skoro sąd orzekający samodzielnie decyduje, z którego konstytucyjnego uprawnienia skorzystać w razie niekonstytucyjności aktu podustawowego, czy wystąpić z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego, czy odstąpić w orzekaniu od zastosowania niekonstytucyjnego aktu podustawowego, to nie można postawić Sądowi zarzutu, że nie wystąpił w sprawie tego aktu do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Stanowisko takie prezentowane jest w doktrynie (vide R. Hauser, Wpływ orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na tworzenie ustaw, Przegl. Leg. 2006/1/81). Wskazane wyżej poglądy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela. W sprawie tej Sąd pierwszej instancji w ramach kompetencji wynikających z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP odstąpił w orzekaniu od zastosowania niekonstytucyjnego aktu rangi podustawowej. Zarzutów skargi kasacyjnej, jako nieuwzględniających treści art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, nie można więc uznać za zasadne. Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.