III SA/Gl 1434/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" J .K., J. W., P. Ś. Spółka jawna w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił "A" spółka jawna J K., J. W., P. Ś. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została podjęta na podstawie następujących ustaleń faktycznych. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "B", którego właścicielem jest G. W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że podatnik wystawił w dniu [...] r. fakturę VAT nr [...] na rzecz "A" spółka jawna, natomiast dopiero [...] r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego do podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w okresie do [...] r. G. W. nie był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i w związku z tym nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W związku z tą informacją pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r. w "A" spółka jawna. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego za ten okres o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] wystawionej przez G. W. (wartość netto: [...] zł, VAT 22%: [...] zł). W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji uznał, iż "A" spółka jawna nie miała podstaw prawnych do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "B" G. W., gdyż było to sprzeczne z przepisami obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 97, poz. 970 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie rozliczeniowym). Zgodnie bowiem z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub do tego nieuprawniony– faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z tym organ I instancji uznał, iż spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o [...] zł z uwagi na ujęcie w rejestrze nabycia za [...] r. faktury pochodzącej od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Jako podstawę prawną swej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał ponadto: art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), oraz art. 88 ust. 5, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W odwołaniu od tej decyzji "A", wniosło o jej uchylenie. W swym odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji podjęcie rozstrzygnięcia sprzecznego z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz pozbawienie podatnika, działającego w dobrej wierze, prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona stwierdziła, że z dniem 1 maja 2004 r., czyli z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, wszystkie normy prawa wspólnotowego stały się nadrzędne nad normami prawa krajowego. Ponadto podkreśliła, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT ze względu na nieprawidłowe działania innego podatnika, o których to strona nie wiedziała, stanowi "naruszenie integralnej części systemu podatku od wartości dodanej jaką przedstawia w istocie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT". Zaznaczyła również, iż nabyła towar w dobrej wierze i w żadnym wypadku nie miał zamiaru narazić budżetu państwa na uszczuplenie jego dochodów. A z uwagi na fakt, iż podmiot który wystawił sporną fakturę został przez Urząd Skarbowy zidentyfikowany, to on powinien ponieść tego konsekwencje. Natomiast organ I instancji, wydając zaskarżoną decyzję, przerzucił odpowiedzialność z nieuczciwego sprzedawcy na podatnika, co jest niezgodne z obowiązującymi normami prawa wspólnotowego. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji podzielił argumentację prawną przedstawioną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji jako sprzecznej z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyroki C-439/04 i C-440/04 z dnia 6 lipca 2006r.), stwierdził, iż w powołanych orzeczeniach ETS wskazał, że istotne znaczenie dla odliczenia podatku naliczonego w przypadku wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony, jest odniesienie się do kryterium świadomości popełnienia oszustwa. Mianowicie, zdaniem ETS-u, z prawa tego nie może skorzystać podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywający towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT. Ponadto uznał, iż w aktach sprawy - za wyjątkiem pisma nadesłanego przez stronę - brak jakichkolwiek dowodów przemawiających za tym, aby strona podejmowała działania w celu zdobycia informacji, które mogłyby potwierdzić fakt zarejestrowania swego kontrahenta na dzień wystawienia spornej faktury. Oznacza to – według organu odwoławczego – że powoływanie się na okoliczność braku wiedzy co do nierzetelność działań swego kontrahenta nie może stanowić o uwolnieniu podatnika od konsekwencji w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, że podatnik nie podjął jakichkolwiek działań przed zawarciem transakcji z kontrahentem aby ochronić swoje interesy. W końcowej części uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że bezcelowym jest powoływanie się przez Stronę na działanie w dobrej wierze podczas zawierania transakcji handlowej z firmą "B" G. W., gdyż takim pojęcie nie posługuje się ustawa o podatku od towarów i usług. Ustawa ta nie zawiera również przepisu dopuszczającego odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia ze względu na działanie w dobrej wierze podatnika. Na zakończenie organ odwoławczy podkreślił, iż to na podatniku ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta i to podatnik ponosi konsekwencje przyjęcia faktury nie stanowiącej podstawy do odliczenia. W skardze na powyższą decyzję "A" J. K, J. W., P. Ś. spółka jawna wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] jako naruszających prawo oraz o zasądzenie kosztów według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła, iż narusza ona nadrzędną zasadę neutralności podatku VAT, która zawarta została w art. 17 i następnych VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. Zgodnie z tą zasada wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie stanowi dla niego ostatecznego kosztu, lecz podatnik ma zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumentację podniesioną w odwołaniu, zarzucając organom podatkowym niewłaściwą interpretację wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nr C-439/04 i C-440/04 oraz uznanie, iż działanie w dobrej wierze nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Ponadto podkreśliła, iż rodzajem wydatku będącego przedmiotem spornej transakcji jest zakup towaru handlowego. Trudno zatem pod pojęciem rodzaju wydatków, co do których państwa członkowskie mają możliwość stosowania wyłączeń krajowych w oparciu o art. 17 (6) VI Dyrektywy, rozumieć niedopełnienie przez wystawcę faktury obowiązku zgłoszeniowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, iż nie może ona stanowić podstawy do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi w całości podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumenty przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu decyzji. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze ponownie podkreślił, iż artykułem 17(6) VI Dyrektywy Rada Unii Europejskiej została zobowiązana, przed upływem czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, do podjęcia decyzji odnośnie rodzaju wydatków, co do których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W związku z tym, iż tego nie uczyniono, zastosowanie znajduje akapit drugi tego artykułu, który to upoważnił państwa członkowskie, do czasu określenia przez Radę przypadków wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, do utrzymania w mocy wszelkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy w danym państwie przystępującym do UE. Na zakończenie swojej odpowiedzi podkreślił również, iż niezasadne jest powoływanie się na wyroki ETS, bowiem odnoszą się one do odmiennego stanu faktycznego i prawnego i dotyczą głównie prawa do wystąpienia o zwrot podatku przez podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Stan faktyczny ma w sprawie charakter bezsporny. Skarżące "A", dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług za [...] r. pomniejszyło kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej [...] r. przez G. W., który zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług dokonał [...] r. Stan prawny na [...] r. był tego rodzaju, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia jego wejścia w życie – 1 maja 2004 r., do końca kwietnia 2005 r., obowiązywał § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, który stanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten stał się podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Powołując się na zawartą w nim normę organy podatkowe odmówiły stronie skarżącej prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartą w fakturze wystawionej przez podmiot nie zarejestrowany jako podatnik VAT. Wykładnią tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już kilkakrotnie, między innymi w wyrokach z 17 stycznia 2008 r. o sygn. akt I FSK 122/07 i I FSK 123/07, w których przyjął, że przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług miał charakter niekonstytucyjny, sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ wkraczał w materię zastrzeżoną dla aktu prawnego rangi ustawy. Ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które charakteryzowały się cechami wymienionymi w tym przepisie, rzutowało bezpośrednio na przedmiot opodatkowania, którego określenie, zgodnie z art. 217 konstytucji RP, może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. W swej istocie przepis ten pozbawiał podatnika podstawowego konstrukcyjnego uprawnienia, które służyć ma realizacji podstawowej zasady podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności, co prowadzi do podwójnego opodatkowania, gdyż w wyniku sprzedaży towaru w danym okresie rozliczeniowym podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym i jednocześnie podatkiem naliczonym z tytułu zakupu towarów, bez możliwości jego odliczenia. W uzasadnieniach powołanych tu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazło się również stwierdzenie, że z powodu swej niekonstytucyjności przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit a powoływanego tu rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł być podstawą prawną do wydania decyzji podatkowych. Podzielając przedstawione tu stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą skargę uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i dlatego uchylił ją z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania ma swe umocowanie w art. 200 tej ustawy, gdyż stanowi on, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżoną decyzję zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Kwota [...] zł to opłata wpisowa od skargi uiszczona przez stronę skarżącą. Orzeczenie o tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd wydał na mocy art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.