I FSK 122/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant I.W., po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 861/06 w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. oddala skargę kasacyjną, Wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 861/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił - zaskarżoną przez C. sp. z o.o. w Z. - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 marca 2006 r., nr [...]. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 22 grudnia 2005 r. określił C. sp. z o.o. w Z. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 2.362,00 zł w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. W rozstrzygnięciu podkreślił, że w lipcu 2005 r. C. spółka z o. o. dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupu okien drewnianych na podstawie faktury VAT z dnia 30 lipca 2005 r. wartość netto: 3.501,00 zł; podatek VAT: 770,22 zł. Dostawcą towaru była firma P.P. S. C. M. Organ podniósł, że P.P. S. C. M., w dniu wystawienia faktury nie był podmiotem uprawnionym do jej wystawienia bowiem zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług VAT-R zostało złożone przez firmę we wrześniu 2005 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 17 marca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a dodanego przez ustawę z dnia z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90 poz. 756). W uzasadnieniu podniesiono, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i w następnym VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu, gdyż narusza neutralność tego podatku dla podatnika. Wskazano, że poza przypadkami określonymi w art. 17 (6) Dyrektywy oraz środkami specjalnymi wprowadzonymi zgodnie z zasadami wymienionymi w art. 27 (1) Dyrektywy, państwa członkowskie nie mogą stosować żadnych ograniczeń w prawie do odliczenia. Stwierdzono, że w przypadku wprowadzenia takich ograniczeń niezgodnych z Dyrektywą podatnicy mogą stosować Dyrektywę bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podkreślił, że przepisy VI Dyrektywy ustanawiając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jednocześnie wskazują sytuacje, w przypadku zaistnienia których podatnik nie może zrealizować prawa do odliczenia. Wskazał również, że przepisy tejże Dyrektywy umożliwiają państwom członkowskim stosowanie procedur, w oparciu, o które korygowane są kwoty podatku naliczonego do odliczenia do wysokości kwoty przysługującej podatnikowi. Ponadto zauważył, że kwestionowane przez stronę skarżącą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie stanowią odpowiednik powyżej omówionych przepisów VI Dyrektywy. Zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i na gruncie polskich przepisów o podatku VAT, w niektórych przypadkach podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takim przypadkiem, jest sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, bowiem kwota podatku naliczonego, zgodnie z treścią obu aktów prawnych, nie może zawierać w sobie kwot podatku naliczonego pochodzącego z faktur, które wystawił podmiot nieuprawniony, a co jest bezspornym, C. M. w momencie wystawienia spornej faktury nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktury VAT. C. M. w tym czasie był podatnikiem VAT zwolnionym i winien stosować się do wymogów bycia takim podatnikiem. Konsekwencje takiego zachowania dotykają zarówno ten podmiot jak i jego kontrahenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT ponieważ C. M. był organem nieuprawnionym do wystawienia faktury w lipcu, gdyż złożył on zgłoszenie rejestracyjne we wrześniu. Dalej Sąd I instancji wywodził, że pojecie podatnika w podatku od towarów i usług wprowadza art. 15 ustawy o podatku VAT . Podatnik taki jest zobowiązany wystawić fakturę i z uwagi na zasadę neutralności podatek naliczony wynikający z tej faktury podlega odliczeniu. Sąd I instancji w szczególności podniósł, że mając na uwadze argumentację organów podatkowych można stwierdzić, iż miałaby ona oparcie, ale w przepisach dotyczących nieobowiązującej już od 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50). Jednakże zasady przyjęte na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów nie mogą mieć zastosowania na tle przepisów obecnie obowiązujących. Bowiem pozbawienie podatnika uprawnienia sprowadzającego się do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważącego w ogóle o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może nastąpić jedynie w ściśle przez ustawodawcę wymienionych przypadkach. Pamiętać bowiem należy, że według art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, brak zgłoszenia rejestracyjnego dostawcy towaru w dniu wystawienia faktury nie pozbawiał podatnika – odbiorcy towaru prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Oceny takiej nie zmienia fakt, że to na skutek kontroli i podatniczki i jej interwencji w firmie dostawcy C. M. dopełnił wszelkich formalności w urzędzie Skarbowym w Zgierzu związanych z rejestracją firmy i rozliczeniem, a na co wskazuje treść odwołania. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i oddalenie skargi albo o uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez: - błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług stanowi dokument uprawniający nabywcę do odliczenia lub zwrotu podatku z tej faktury, 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi na decyzję pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w związku z art. 87 ust. 1, 2 i 3, oraz art. 90 ust. 12 ustawy o VAT, Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, jest sytuacja gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie, był wystawca faktury z dnia 30 lipca 2005 r., który w dniu jej wystawienia był podatnikiem VAT zwolnionym, natomiast podatnikiem VAT czynnym stał się dopiero w chwili złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, co nastąpiło już po rozliczeniu podatku VAT z przedmiotowej faktury przez C. sp. z o.o. Także na mocy art. 17 (1) VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EEC), prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu i ma na celu potrzebę takiego unormowania zasady neutralności podatku dla podatników, które zapewnią państwom członkowskim równowagę wpływów i wydatków wynikających z VAT. Zgodnie z tą zasadą, podatnik - nabywca może dokonać odliczenia podatku dopiero z chwilą, gdy u podatnika - dostawcy powstanie obowiązek podatkowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna jest zasadniczym środkiem odwoławczym w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 397). Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/05 (opubl. w: ONSAiWSA 2006/2/39) uznano, że rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), co oznacza, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez wskazanie podstaw kasacyjnych. Strona, która kwestionuje orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnosząc skargę kasacyjną, obowiązana jest wskazać przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które - jej zdaniem - zostały naruszone (art. 174 i 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazanie naruszonych przepisów następuje przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno tych przepisów, które sąd przedstawił jako przepisy, które miały zastosowanie w toku rozpoznania sprawy, jak i tych przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Wynika to, po pierwsze, z zasady, iż sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego pod względem jego zgodności zarówno z prawem materialnym, jak i z przepisami o postępowaniu administracyjnym (art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a po drugie - z zasady, że wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), co oznacza, że sąd ten ma obowiązek brać z urzędu pod rozwagę także takie naruszenia prawa, których strony nie podniosły w skardze. Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu wyroku z dnia 2 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 325/05NSA stwierdził, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tejże ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W istocie zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji uchylił wyrok przyjmując, ze organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Natomiast zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego sprowadza się do błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W wyroku z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 (opub. w: Orzecznictwie Sądów Polskich 2007/12/136 z aprobującą glosą Z. Modzelewskiego oraz w: Jurysdykcji Podatkowej 2007/2/85) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraził pogląd, że w ujęciu przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego – wspólny system podatku od wartości dodanej oraz przepisów ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) przymiot podatnika VAT nie jest uzależniony od rejestracji tego podatku dla celów VAT. Także realizacja prawa podatnika do odliczenia nie jest uzależniona od dokonania przez podatnika wspomnianej rejestracji. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia z 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06 wskazując, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., wykluczający możliwość obniżenia podatku, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na fakt udokumentowania sprzedaży fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania takich dokumentów jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności w art. 17 VI Dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni aprobuje przestawioną pro unijną wykładnie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. W związku z tym zarzut naruszenia ww. wymienionego przepisu poprzez błędną wykładnię nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu na marginesie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny związany zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie mógł zbadać zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem ewentualnego naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten wskazywał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, VAT. Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2007, s. 787) posiłkujących się poglądem zawartym w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt C-78/02 w sprawie Marii Karageorgou (opubl. w Monitor Podatkowy z 2003 nr 12, s. 6-7) w przypadku wykazania na fakturze podatku naliczonego przez podmiot, który nie działał jako podatnik VAT nie można uznać tego podatku jako podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie brak jest koniecznych ustaleń w tym względzie, co mogą dokonać organy podatkowe przy ponownych rozpoznaniu sprawy, po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszania prawa materialnego uznano za bezskuteczne, również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, integralnie związane z tymi zarzutami, należało uznać za nieuzasadnione. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.