I FSK 37/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 666/08 w sprawie ze skargi K. T. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną M. F. z dnia 6 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz K. T. Sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 666/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. sp. z o.o. z siedzibą w P. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. Wnioskiem z dnia 27 sierpnia 2007 r. K. sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: u.p.t.u.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż zgromadzenie wspólników spółki podejmie uchwałę o podziale spółki przez wydzielenie zorganizowanej części jej majątku w rozmiarach pozwalających na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o wydzielony majątek. Zorganizowana część majątku zostanie przeniesiona na nowo zawiązaną spółkę na zasadach określonych w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) - tzw. podział przez wydzielenie. Pozostałe w spółce dzielonej składniki majątku także będą stanowić zorganizowane przedsiębiorstwo. W skład majątku przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą obok aktywów i zobowiązań m.in. oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki z umowy importerskiej a także prawa i obowiązki wynikające z innych zawartych umów. Podział przez wydzielenie nastąpi na podstawie planu podziału, zostanie dokonany z przyczyn ekonomicznych oraz nie będzie miał na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. W opinii Skarżącej podział przez wydzielenie pozostaje neutralny z punktu widzenia VAT. 2.3. Interpretacją indywidualną z dnia 6 grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister podkreślił, że z uwagi na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego lub oddziału (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) samodzielnie sporządzającego bilans. Organ stwierdził, że w świetle przepisów Kodeksu cywilnego brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie występuje zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c. Bez znaczenia pozostaje też to, że przekazywana część przedsiębiorstwa potencjalnie może stanowić u sprzedającego odrębne przedsiębiorstwo oraz że nabyta część może stanowić przedsiębiorstwo u nabywającego. Istotne jest bowiem to, czy jest ona przedsiębiorstwem w chwili przekazywania. Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest bowiem przekazanie pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiłyby one taką część przedsiębiorstwa, która umożliwia wykonywanie działalności gospodarczej samodzielnie. Przepisy u.p.t.u. nie posługują się pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym z wyłączenia z opodatkowania korzysta tylko przedsiębiorstwo oraz zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w chwili podziału wydzielana część nie będzie stanowić przedsiębiorstwa u podmiotu dzielonego, lecz jego zorganizowaną część. Art. 6 pkt 1 u.p.t.u. bezwarunkowo wyłącza z opodatkowania zbycie całego przedsiębiorstwa, zatem brak jest podstaw do takiego wyłączenia w każdym przypadku, gdy przedmiotem zbycia jest jego zorganizowana część. W opinii organu brak jest również podstaw do zastosowania w sprawie art. 19 Dyrektywy 112. Dodatkowo art. 19 Dyrektywy 112 jak też obowiązujący wcześniej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy przewiduje możliwość aby Państwa Członkowskie przyjęły środki wymagane w celu uniknięcia zakłócania konkurencji, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Polski ustawodawca skorzystał z tego uprawnienia obejmując wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. całość przedsiębiorstwa lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. 2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2007 r. Podtrzymał tym samym stanowisko, iż podział przez wydzielenie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.5. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2, 8 ust. 2 u.p.t.u., art. 19 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu ponowiła argumentację wskazującą, iż podział przez wydzielenie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na mocy art. 7 i art. 8 u.p.t.u. Skarżąca wskazała także, iż czynność podziału przez wydzielenie ma charakter odpłatny. Zaznaczyła ponadto, iż przyjęcie za prawidłowy poglądu prezentowanego w sprawie przez organ doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania VAT tych samych towarów. W opinii strony w sprawie znajdzie również zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym wyłączeniu z opodatkowania VAT podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż w sprawie należało dokonać rozszerzającej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u., która byłaby zgodna z prawem wspólnotowym. Przyjęcie, bowiem założenia, że ustawodawca uzależnił stosowanie przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyłącznie od kryterium formalnego jakim jest możliwość sporządzenia bilansu przez podmioty, które poza faktem, że jeden sporządza bilans a drugi nie - niczym się nie różnią (zarówno oddział sporządzający bilans, jak i wydzielona organizacyjnie zorganizowana część przedsiębiorstwa są bowiem traktowane jako sukcesorzy podatkowi, stanowią jednostki wyodrębnione finansowo, organizacyjnie, służące realizacji zadań gospodarczych), stanowiłoby rażącą dyskryminację jednych podmiotów o tych samych cechach względem innych. Wspierając swoją argumentację Skarżąca powołała się na tezy orzeczeń ETS (m.in. w sprawie C-497/01) oraz polskich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 934/07). 2.6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił wątpliwości strony skarżącej dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów art. 6 pkt 1 u.p.t.u. 3.2. Sąd wskazał, że interpretacja tego przepisu musi uwzględniać prawo wspólnotowe. Powołał się na przytoczony przez stronę skarżącą wyrok ETS z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324), wskazując, że Trybunał przyjął, iż wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. 3.3. Zdaniem Sądu I instancji, treść art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie wskazuje, aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112). Możliwa jest interpretacja art. 6 ust. 1 u.p.t.u. zapewniająca zastosowanie tego przepisu w sposób, który pozwoli - w tej sprawie - na osiągnięcie celów zarówno VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie wejścia tego przepisu w życie i której stanowi on implementację, jak i celów aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112. 3.4. Następnie Sąd wskazał, że w definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Minister Finansów błędnie utożsamia "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 55¹ K.c. z całością majątku danego podmiotu. W skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. W opinii Sądu I instancji, każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ K.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. 3.5. Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów sprowadzającego się do tego, że przeniesienie własności części majątku przedsiębiorcy tylko wówczas podlega opodatkowaniu, gdy stanowi zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Przeczy ono bowiem znaczeniu pojęcia "przedsiębiorstwo" wynikającemu z art. 55¹ K.c., który to przepis również organy podatkowe uznały za właściwy dla oceny znaczenia tego pojęcia. Skarga kasacyjna 4. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe przyjęcie, że wydzielenie majątku w sposób przedstawiony przez Skarżącą spełnia dyspozycję określoną w art. 6 pkt 1 u.p.t.u 5. W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W uzasadnieniu podniósł, że art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) pozwala państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstw, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. W Polsce ustawodawca skorzystał z tego uprawnienia i w obowiązującym od 1 maja 2004 r. art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyłączył z opodatkowania tym podatkiem przedsiębiorstwo oraz jego część będącą zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans. Dyrektywa dająca ustawodawcy możliwość wyłączenia opodatkowania podatkiem VAT jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania tym podatkiem towarów i usług na terenie Wspólnoty. Przyjęcie całkowicie odmiennej wykładni Dyrektywy przez Sąd prowadzi do rażącego naruszenia prawa poprzez uznanie, że art. 6 pkt 1 u.p.t.u., którego wykładnia językowa jest jasna, został zastąpiony przez Dyrektywę 112. 7. Zarzucono następnie, że Sąd uznał, że "przedsiębiorstwo" to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych" (str. 13 uzasadnienia wyroku). W ocenie autora skargi kasacyjnej, w ten sposób Sąd I instancji pominął występujące w art. 55 kodeksu cywilnego słowo "zorganizowane" kluczowe dla ustalenia znaczenia terminu "przedsiębiorstwo". 8. Wskazano ponadto, że art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) przewiduje możliwość aby państwa członkowskie przyjęły środki wymagane w celu uniknięcia zakłócenia konkurencji, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Polski ustawodawca skorzystał z tego uprawnienia obejmując wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. całość przedsiębiorstwa lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. W pojęciu tym jak wykazano wyżej nie mieści się przeniesienie części przedsiębiorstwa jeżeli nie jest to zakład lub oddział samodzielnie sporządzający bilans. 9. W odpowiedzi, skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W jedynym sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzucie pełnomocnik organu wskazał na naruszenie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe przyjęcie, że wydzielenie majątku w sposób przedstawiony przez skarżącą Spółkę spełnia dyspozycję określoną w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Należy zatem wyjaśnić, że w myśl wskazanego powyżej przepisu (w stanie prawnym obowiązującym w chwili składania wniosku o udzielenie interpretacji): "Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans". Przepis ten jest odpowiednikiem art. 5 (8) VI Dyrektywy. Na tle zaś tego właśnie przepisu prawa wspólnotowego wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym już w sprawie wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324). Trybunał podkreślił, że artykuł 5 (8) jest przepisem opcyjnym i państwa członkowskie nie mają obowiązku jego wprowadzenia do krajowej legislacji. Skorzystanie z tej opcji oznacza jednak, że przeniesienie zarówno całości, jak i części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo ich wniesienie w drodze aportu muszą zostać wyłączone z opodatkowania. Zdanie drugie art. 5 (8) - pozwalające na ograniczenie wyłączenia w określonych przypadkach - powinno być zatem interpretowane jako jedyne dopuszczalne odstępstwo od zasady wyrażonej w zdaniu pierwszym tego artykułu (por. A. Kauczuk, komentarz do tytułu IV Dyrektywy 112, cz. XII Transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, pkt 55, [w:] K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008). W świetle powyższego uprawnionym jest pogląd, że w stanie prawnym właściwym w przedmiotowej sprawie, brak było podstaw do wyłączenia z zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. zbycia części przedsiębiorstwa (zob. również wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1413/08). Niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie zauważył de facto sam ustawodawca, który dokonał zmiany art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Od 1 grudnia 2008 r. przepis ten stanowi: "Przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Również sama definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została w tym samym czasie wprowadzona do ustawy o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. A zatem stanowi to dodatkowy argument za przyjęciem poglądu zaprezentowanego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że zaprezentowana w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji argumentacja w zakresie interpretacji art. 6 ust. 1 u.p.t.u. na tle przepisów prawa wspólnotowego odpowiada prawu. Nie miało przy tym znaczenia, że Sąd I instancji w toku swoich wywodów Sąd I instancji pominął występujące w art. 55¹ kodeksu cywilnego słowo "zorganizowane" kluczowe dla ustalenia znaczenia terminu "przedsiębiorstwo", gdyż z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że wydzielony majątek będzie zorganizowany w sposób wystarczający do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 tejże ustawy.