III SA/Wa 666/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 27 sierpnia 2007 r. Skarżąca – K. sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P.) o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: rozporządzenie). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż zgromadzenie wspólników spółki podejmie uchwałę o podziale spółki przez wydzielenie zorganizowanej części jej majątku w rozmiarach pozwalających na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o wydzielony majątek. Zorganizowana część majątku zostanie przeniesiona na nowo zawiązaną spółkę na zasadach określonych w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) – tzw. podział przez wydzielenie. Pozostałe w spółce dzielonej składniki majątku także będą stanowić zorganizowane przedsiębiorstwo. W skład majątku przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą obok aktywów i zobowiązań m.in. oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki z umowy importerskiej a także prawa i obowiązki wynikające z innych zawartych umów. Podział przez wydzielenie nastąpi na podstawie planu podziału, zostanie dokonany z przyczyn ekonomicznych oraz nie będzie miał na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy podział spółki polegający na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę pozostaje neutralny z punktu widzenia VAT, tj. nie wiąże się z obowiązkiem naliczenia VAT należnego przez spółkę na wartości przenoszonego majątku oraz skorygowania VAT odliczonego od majątku będącego przedmiotem wydzielenia. W opinii Skarżącej podział przez wydzielenie pozostaje neutralny z punktu widzenia VAT. W przypadku podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje w drodze sukcesji uniwersalnej na mocy jednego zdarzenia prawnego jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale. Specyficzne cechy podziału przez wydzielenie znajdują odzwierciedlenie w treści art. 93c Ordynacji podatkowej, który przyznaje przekształceniom prawnym dokonywanym w ten sposób specjalny status. Wszelkie czynności związane z podziałem przez wydzielenie nie powinny być rozpatrywane w kontekście operacji gospodarczych wykonywanych przez podmiot dzielony oraz podmiot przejmujący w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Są one bowiem określoną w planie podziału normatywną konsekwencją zastosowanej metody przekształcenia struktury danej osoby prawnej. W opinii Skarżącej podziału dokonywanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. nie można określić mianem działalności gospodarczej, ani też czynności dokonywanej przez spółkę w ramach takiej działalności. Dostawą towarów czy też świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu VAT są natomiast transakcje dokonywane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji podział przez wydzielenie nie może być uznany ani za dostawę towarów ani za świadczenie usług. Podział ten nie jest również czynnością nieodpłatną lecz ma charakter ekwiwalentny. Wartość wydzielonego majątku koresponduje bowiem z wartością udziałów w nowo zawiązanej spółce obejmowanych przez wspólników spółki dzielonej. Wspólnicy spółki dzielonej otrzymują nowe udziały w spółce przejmującej na skutek przejęcia przez tę spółkę określonej części majątku spółki dzielonej. W rezultacie nawet gdyby uznać, iż transfer majątku w ramach podziału następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki, w analizowanej sytuacji mielibyśmy do czynienia z ekwiwalentnością, która nie pozwalałaby zastosować przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., w których jest mowa o nieodpłatnych świadczeniach. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby obowiązkiem zapłaty VAT od wydzielanego majątku, który obciążałby spółkę dzieloną bez możliwości jego odliczenia przez nabywcę. Taka interpretacja naruszałaby zatem zasadę neutralności VAT. W opinii Spółki nie jest możliwe potraktowanie podziału przez wydzielenie jako transakcji gospodarczej dokonywanej w obrocie profesjonalnym, która mogłaby potencjalnie podlegać analizie z punktu widzenia definicji zdarzeń podlegających VAT. W szczególności będące skutkiem podziału przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą stanowi element dokonywanych przekształceń własnościowych. W efekcie nie sposób dopatrzyć się w tym zakresie jakichkolwiek cech transakcji biznesowej, której celem byłoby wytworzenie wartości dodanej w obrocie, a tym samym zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT. W opinii spółki nawet jeżeliby uznać, że podział przez wydzielenie podlega VAT, to zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., który wyłącza z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Przepis ten jest odzwierciedleniem zasady zawartej w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112), wyłączającej z definicji dostawy towarów, odpłatnego lub nieodpłatnego, wydanie towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jeżeli ich wydanie następuje w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa lub w ramach wniesienia tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Co prawda art. 6 pkt 1 u.p.t.u. odwołuje się do pojęcia przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, jednak takie zawężenie art. 19 Dyrektywy 112 należy uznać za nieprawidłowe, co też potwierdził ETS w wyroku w sprawie C-497/01. W związku z tym zgodnie z zasadą prymatu prawa europejskiego wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. powinno obejmować każde zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie powinno być dodatkowo uzależnione od samodzielnego sporządzania bilansu. Skarżąca wskazała także, iż podział przez przeniesienie części majątku na nowo zawiązaną spółkę na zasadach określonych w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. stanowi odrębną instytucję prawną w stosunku do wkładów niepieniężnych (aportów). W konsekwencji w przypadku podziału przez wydzielenie na znajdzie zastosowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, który zwalnia z VAT wkłady niepieniężne do spółek prawa handlowego i cywilnego. Skoro więc podział przez wydzielenie nie wiąże się z jakąkolwiek czynnością zwolnioną z VAT, dla spółki nie powstanie obowiązek korekty VAT odliczonego przy nabyciu towarów będących przedmiotem wydzielenia. Korekta taka oznaczałaby bowiem, że spółka nie będąca finalnym konsumentem towaru zmuszona byłaby do ponoszenia ciężaru VAT, po czym ten sam towar handlowy podlegałby powtórnemu opodatkowaniu przy sprzedaży dokonanej przez podmiot, na który towar został wydzielony. Tymczasem nie ulega wątpliwości, iż w momencie zakupu towarów handlowych, jak i środków trwałych będących przedmiotem wydzielenia, intencją spółki było wykorzystanie tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu szczegółowo opisał przepisy regulujące podział przez wydzielenie oraz przepisy u.p.t.u. definiujące dostawę towarów i świadczenie usług. Stwierdził, że przeniesienie w drodze sukcesji części majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług. Czynność ta dla spółki dzielonej jest nieodpłatna, nie otrzymuje ona bowiem od spółki przejmującej żadnego ekwiwalentu. Spółka dzielona wręcz wyzbywa się majątku i dochodzi do zmniejszenia jej kapitału. Ekwiwalentność czynności dotyczy udziałowców, którzy otrzymują nowe udziały w spółce przejmującej. Z powyższego wynika, że podział przez wydzielenie, jako czynność nieodpłatna, zrównana z czynnościami odpłatnymi podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania w sprawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. organ wskazał, że w tym celu należy odwołać się do definicji użytych w tym przepisie pojęć "przedsiębiorstwo" oraz "zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans". Minister podkreślił, iż z uwagi na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. winien on być interpretowany ściśle co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego lub oddziału (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) samodzielnie sporządzającego bilans. W związku z powyższym organ przytoczył brzmienie art. 551 K.c. definiującego pojęcie "przedsiębiorstwa" oraz stwierdził, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym co oznacza, iż istotne jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zwrócić uwagę należy również na fakt, iż zgodnie z art. 552 K.c. przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość. W związku z treścią wniosku Skarżącej, z którego wynika, iż zarówno wydzielona część przedsiębiorstwa jak i część pozostała będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, organ stwierdził, że w świetle komentowanych przepisów Kodeksu cywilnego brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie występuje zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Bez znaczenia pozostaje też to, że przekazywana część przedsiębiorstwa potencjalnie może stanowić u sprzedającego odrębne przedsiębiorstwo oraz że nabyta część może stanowić przedsiębiorstwo u nabywającego. Istotne jest bowiem to, czy jest ona przedsiębiorstwem w chwili przekazywania. Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest bowiem przekazanie pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiłyby one taką część przedsiębiorstwa, która umożliwia wykonywanie działalności gospodarczej samodzielnie. Przepisy u.p.t.u. nie posługują się pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym z wyłączenia z opodatkowania korzysta tylko przedsiębiorstwo oraz zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w chwili podziału wydzielana część nie będzie stanowić przedsiębiorstwa u podmiotu dzielonego, lecz jego zorganizowaną część. Art. 6 pkt 1 u.p.t.u. bezwarunkowo wyłącza z opodatkowania zbycie całego przedsiębiorstwa, zatem brak jest podstaw do takiego wyłączenia w każdym przypadku, gdy przedmiotem zbycia jest jego zorganizowana część. W tym stanie rzeczy – zdaniem Ministra Finansów – w sprawie nie występuje transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W opinii organu z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika również, aby wydzielany majątek stanowił zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Minister Finansów nie zgodził się także z twierdzeniem Skarżącej, iż podział przez wydzielenie nie stanowi czynności wykonywanej w ramach działalności gospodarczej. W opinii organu brak jest również podstaw do zastosowania w sprawie art. 19 Dyrektywy 112. Przepisy dyrektyw nie są bowiem przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa krajowego do pewnych wymogów unijnych. Dodatkowo art. 19 Dyrektywy 112 jak też obowiązujący wcześniej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy przewiduje możliwość aby Państwa Członkowskie przyjęły środki wymagane w celu uniknięcia zakłócania konkurencji, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Polski ustawodawca skorzystał z tego uprawnienia obejmując wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. całość przedsiębiorstwa lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. W związku z powyższym w opinii Ministra Finansów czynność polegająca na podziale przez wydzielenie jest opodatkowania VAT, zatem spółka dokonująca podziału wykorzystuje towary i usługi, od których odliczyła podatek naliczony do wykonywania czynności opodatkowanych. Spełniony jest zatem warunek zawarty w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dotyczący związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca nie ma więc obowiązku dokonywania korekty odliczonego wcześniej podatku. Pismem z dnia 21 grudnia 2007 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w części, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, iż w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. jak też art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. Podtrzymał tym samym stanowisko, iż podział przez wydzielenie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pismem z dnia 25 lutego 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2, 8 ust. 2 u.p.t.u., art. 19 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej wykładni i zastosowania art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. oraz uznanie, że podział spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę pozostaje neutralny z punktu widzenia VAT. W uzasadnieniu ponowiła argumentację wskazującą, iż podział przez wydzielenie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na mocy art. 7 i art. 8 u.p.t.u. Nie jest on bowiem wykonywany w ramach działalności gospodarczej danego podmiotu, nie ma również charakteru nieodpłatnego. W świetle przepisów u.p.t.u. opodatkowaniu VAT podlega każda dostawa towarów oraz świadczenie usług dokonane przez podmiot posiadający status podatnika i działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Tymczasem, nie można zaakceptować poglądu, iż w odniesieniu do czynności prawnej jaką jest podział przez wydzielenie Spółka działa w charakterze podatnika. Dokonywanie takiej czynności nie stanowi bowiem przedmiotu działalności gospodarczej Spółki. W opinii Skarżącej podział przez wydzielenie jest zdarzeniem w sferze przekształceń własnościowych a nie czynnością dokonywaną przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej. Podziału Spółki dokonuje się w wykonaniu uchwał wspólników, a nie na podstawie decyzji Spółki. W konsekwencji, w tym wypadku nie można mówić o jakimkolwiek rozporządzaniu majątkiem przez Spółkę (Spółka jako taka nie przenosi prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przepisie art. 9 Dyrektywy 112, który pomimo bardzo szerokiego określenia zakresu opodatkowania VAT, obejmuje nim jedynie transakcje dokonywane w ramach działalności gospodarczej i jedynie płatności za czynności dokonywane w ramach tej działalności. Natomiast podział Spółki przez przeniesienie części jej majątku na spółkę przejmującą jest specyficznym zdarzeniem prawnym związanym z własnością majątku spółki dzielonej, zmianami w jej kapitałach i własnością udziałów posiadanych w tej spółce przez udziałowców, a zatem nie stanowi działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę dzieloną (nie stanowi ani celu, ani przedmiotu jej działalności). Skarżąca wskazała także, iż czynność podziału przez wydzielenie ma charakter odpłatny. Ekwiwalentność ujawnia się bowiem nie na poziomie Spółki, ale na poziomie jej Wspólników. Podział jest bowiem zdarzeniem w sferze przekształceń własnościowych i to nie po stronie Spółki powinna być identyfikowana odpłatność. Ekwiwalentność podziału jest realizowana na płaszczyźnie wspólników: wartość wydzielonego majątku - wartość udziałów w spółce przejmującej obejmowanych przez wspólników spółki dzielonej. Wspólnicy spółki dzielonej otrzymują nowe udziały w spółce przejmującej na skutek przejęcia przez tę spółkę określonej części majątku spółki dzielonej. Skarżąca zaznaczyła ponadto, iż przyjęcie za prawidłowy poglądu prezentowanego w sprawie przez organ doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania VAT tych samych towarów. W opinii strony w sprawie znajdzie również zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym wyłączeniu z opodatkowania VAT podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przepis ten ma bowiem odzwierciedlać zasadę zawartą w art. 19 Dyrektywy 112, wyłączającą z definicji dostawy towarów, odpłatne lub nieodpłatne, wydanie towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jeżeli ich wydanie następuje w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa lub w ramach wniesienia tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Co prawda art. 6 pkt 1 u.p.t.u. odwołuje się do pojęcia przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, jednak takie zawężanie należy uznać jako niezgodne z Dyrektywą 112. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż w sprawie należało dokonać rozszerzającej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u., która byłaby zgodna z prawem wspólnotowym. Przyjęcie, bowiem założenia, że ustawodawca uzależnił stosowanie przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyłącznie od kryterium formalnego jakim jest możliwość sporządzenia bilansu przez podmioty, które poza faktem, że jeden sporządza bilans a drugi nie - niczym się nie różnią (zarówno oddział sporządzający bilans, jak i wydzielona organizacyjnie zorganizowana część przedsiębiorstwa są bowiem traktowane jako sukcesorzy podatkowi, stanowią jednostki wyodrębnione finansowo, organizacyjnie, służące realizacji zadań gospodarczych), stanowiłoby rażącą dyskryminację jednych podmiotów o tych samych cechach względem innych. Wspierając swoją argumentację Skarżąca powołała się na tezy orzeczeń ETS (m.in. w sprawie C-497/01) oraz polskich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 934/07). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 18 lipca 2008 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, w szczególności dotyczący naruszenia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wskazała w tym zakresie, iż w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. organ potwierdził, iż wydzielane elementy majątku Skarżącej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem dla celów stosowania tej ustawy składniki majątkowe będące przedmiotem wydzielenia mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, to interpretując art. 6 pkt 1 u.p.t.u. organ powinien konsekwentnie przyjąć, iż w sprawie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa. Dodatkowo Skarżąca ponownie powołała się na tezy wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 934/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Kontroli sądu poddana została interpretacja Ministra Finansów uznająca, iż dokonanie podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skład majątku, którego dotyczy podział zamierzony przez Skarżącą wchodzą – zgodnie z przedstawionym przez stronę stanem faktycznym - składniki materialne i niematerialne m.in. aktywa i zobowiązania spółki, oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki z umowy importerskiej, prawa i obowiązki wynikające z innych zawartych umów. Jednocześnie Skarżąca wskazała, iż wydzielenie majątku nastąpi w rozmiarach pozwalających na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Argumentacja prezentowana przez Skarżącą w skardze zmierza do wykazania, iż podział spółki przez wydzielenie jest czynnością neutralną z punktu widzenia VAT, tj. nie podlega przepisom tej ustawy. Skarżąca uzasadnia swoje stanowisko dwutorowo. Twierdzi bowiem, iż podział przez wydzielenie nie stanowi żadnej z czynności podlegających opodatkowaniu, nie jest bowiem wykonywany w ramach działalności gospodarczej spółki, ma również charakter odpłatny (zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 7 i art.8 u.p.t.u.). Ponadto strona wykazuje, iż czynność podziału przez wydzielenie mieści się w zakresie regulacji art. 6 pkt 1 u.p.t.u., który to przepis wyłącza zastosowanie przepisów u.p.t.u. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Podkreślić przy tym należy, iż zaakceptowanie jednego z ww. sposobów argumentacji bezprzedmiotowym czyni ustosunkowywanie się do drugiego z nich. W każdej bowiem sytuacji efektem akceptacji któregokolwiek z poglądów Skarżącej będzie konieczność uznania, iż czynność podziału przez wydzielenie jest czynnością neutralną z punktu widzenia VAT (nie podlega przepisom u.p.t.u.). W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, iż na uwzględnienie zasługiwały w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Sąd w pełni podzielił argumentację Skarżącej w tym zakresie, opartą w znacznej mierze na tezach wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 934/07. Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Interpretacja tego przepisu, w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, musi uwzględniać brzmienie odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego. Od 1 maja 2004 r. Polska związana jest bowiem postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności. Stwierdzić należy także, że w sytuacji, gdy ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego unormowania, które zgodnie z dyrektywą mógł, choć nie musiał przyjąć, obowiązany był to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem dyrektywy. W takim przypadku swoboda państwa członkowskiego sprowadza się do decyzji, czy z unormowania tego skorzystać. Jeżeli zaś ustawodawca krajowy unormowanie to zdecydował się przyjąć, wszelkie aspekty związane z jego wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego, a następnie ze stosowaniem odpowiedniego przepisu prawa krajowego muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez ETS interpretacji implementowanego przepisu dyrektywy. Przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u., wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm., dalej: VI Dyrektywa). Przepis ten stanowił, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Powyższy przepis VI Dyrektywy zastąpiony został przez art. 19 Dyrektywy 112. Przepis ten brzmi następująco: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu". Z uwagi na fakt, iż istota przepisów obu dyrektyw jest taka sama, orzecznictwo ETS, dla którego tłem była VI Dyrektywa, zachowało swoją aktualność. W przytoczonym przez Skarżącą wyroku ETS z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324), zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za nie będące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał podkreślił zachowanie prawa państw członkowskich do ograniczenia zakresu stosowania zasady braku dostawy w okolicznościach wymienionych zdaniu drugim art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Treść art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wbrew twierdzeniom Ministra Finansów nie wskazuje, aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112). Zdaniem Sądu, na potrzeby niniejszej sprawy, możliwa jest interpretacja art. 6 ust. 1 u.p.t.u. zapewniająca zastosowanie tego przepisu w sposób, który pozwoli – w tej sprawie – na osiągnięcie celów zarówno VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie wejścia tego przepisu w życie i której stanowi on implementację, jak i celów aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112. Konieczne jest wpierw jednak ustalenie, czy transakcja podziału przez wydzielenie dokonana na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. mieści się w zakresie uregulowania zawartego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę, iż art. 6 pkt 1 jest przepisem ustawy o podatku od towarów i usług, znaczenia pojęcia "transakcji zbycia" poszukiwać należy na gruncie tej właśnie ustawy wśród czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tego rodzaju, jak przewidziane w art. 6 pkt 1 wyłączenie spod zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczyć może jedynie działań (czynności), które co do zasady podlegałyby opodatkowaniu. W przeciwnym bowiem razie nie byłoby potrzeby ustanowienia wyłączenia. Sąd ma przy tym na względzie, że aczkolwiek ustawodawca polski zdecydował się na realizację opcji przewidzianej w art. 5 ust 8 VI Dyrektywy poprzez wyłączenie "transakcji zbycia" spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, to przepis VI Dyrektywy stanowi o "uznaniu", że dostawa towarów nie miała miejsca (analogicznie w odniesieniu do "świadczenia usług" poprzez odesłanie z art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy). Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. Wynikająca z definicji zamieszczonych w art. 8 i 7 relacja między dostawą towarów i świadczeniem usług polega na tym, że czynność podlegająca opodatkowaniu, która nie jest dostawą towarów uznawana jest za świadczenie usług. Skoro zaś dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, to ten właśnie element – "przeniesienie własności" – w ocenie Sądu ma decydujące znaczenie dla uznania określonej czynności za mieszczącą się w pojęciu "transakcji zbycia". Specyfika unormowania zawartego w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraża się między innymi w określeniu przedmiotu "transakcji zbycia" jako "przedsiębiorstwo", które jako całość składająca się ze zróżnicowanych elementów nie mieści się w definicji towarów (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.), aczkolwiek towarami są jego poszczególne elementy. Zdaniem Sądu nie podważa to jednakże przydatności definicji "dostawy towarów" dla określenia znaczenia pojęcia "transakcji zbycia". W rezultacie Sąd przyjął, że "transakcją zbycia", o której mowa w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt – przeniesienie własności. Reasumując, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.t.u. W cytowanym już wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (...), w pkt. 34, ETS wyraził pogląd, iż konieczność jednoczesnego stosowania prawa wspólnotowego oraz zasady równego traktowania oznacza, że określenia użyte w przepisie prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do przepisów państw członkowskich w celu ustalenia jego znaczenia i zakresu należy zazwyczaj interpretować w sposób autonomiczny i jednolity w całej Wspólnocie. Zdaniem Sądu pogląd ten nie podważa swobody państwa członkowskiego w wykorzystaniu pojęć i instytucji prawa krajowego, w tym cywilnego, o ile ich zastosowanie umożliwia osiągnięcie celów prawa wspólnotowego, innymi słowy – służy osiągnięciu tego celu. Implementacja Dyrektywy nie musi i nie może wręcz oznaczać mechanicznego przeniesienia do prawa krajowego jej zapisów. Zgodnie bowiem z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże państwo członkowskie w odniesieniu do rezultatu [podkreślenie Sądu], który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przenoszonego majątku. Biorąc zaś pod uwagę, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, zasadnym jest stwierdzenie, że majątek – jego całość lub część, o jakim mowa w przepisach Dyrektyw, to majątek służący działalności gospodarczej. Tak też stwierdził ETS w pkt 40 wyroku w sprawie Zita Modes Sarl (...), zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie "przedsiębiorstwa" z art. 551 K.c. Przepis ten bowiem nadaje pojęciu "przedsiębiorstwo" znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Sądu w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić – realizować określone zadania gospodarcze. W rezultacie do tak właśnie rozumianego przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie art. 552 K.c., stanowiący o zbyciu przedsiębiorstwa jako całości. Zdaniem Sądu Minister Finansów błędnie utożsamia "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 551 K.c. z całością majątku danego podmiotu. Podkreślić należy, że w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału – będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 K.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 ust 1 u.p.t.u. pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów sprowadzającego się do tego, że przeniesienie własności części majątku przedsiębiorcy tylko wówczas podlega opodatkowaniu, gdy stanowi zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Przeczy ono bowiem znaczeniu pojęcia "przedsiębiorstwo" wynikającemu z art. 551 K.c., który to przepis również organy podatkowe uznały za właściwy dla oceny znaczenia tego pojęcia. Zdaniem Sądu uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w art. 19 Dyrektywy 112 zamieszczenie w art. 6 ust. 1 u.p.t.u., obok przedsiębiorstwa, także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału). Stąd też przypisany wyłącznie do zakładu (oddziału) wymóg samodzielnego sporządzania bilansu. Za przyjęciem takiego znaczenia objęcia wyłączeniem z opodatkowania zakładu (oddziału) przemawia również definicja "oddziału" zawarta we wskazanym przez organy podatkowe art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095; Nr 127, poz. 880), zgodnie z którą "oddział" to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W świetle powyższego brak jest podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę oraz uwzględniając przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny Sąd stwierdził, iż do zamierzonego przez Skarżącą podziału przez wydzielenie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Opisując stan faktyczny Skarżąca zaznaczyła bowiem, iż wydzielony ze spółki majątek będzie takich rozmiarów, iż w oparciu o niego możliwe będzie prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 18 lipca 2008 r. powołała się na interpretację Ministra Finansów potwierdzającą, iż wydzielany majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Akceptując stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku o interpretację, Sąd miał również na względzie i to, że art. 93c O.p. z przeniesieniem własności, w trybie zamierzonym przez Skarżącą (podziału), określonych składników majątku, umożliwiających prowadzenie działalności w określonym zakresie, wiąże następstwo prawne nabywcy majątku. Tym samym spełniony został wymóg, od którego wskazywane wyżej przepisy Dyrektyw uzależniają zastosowanie zasady "braku dostawy". Reasumując Sąd stwierdza, że prawidłowe było stanowisko wyrażone przez Skarżącą we wniosku o interpretację, zgodnie z którym dokonanie podziału przez wydzielenie majątku mogącego służyć do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej nie podlega przepisom u.p.t.u.. Kwestionując to stanowisko organy podatkowe, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący implementację art. 5 ust 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, wynikające z których unormowanie przyjęte zostało również w art. 19 i art. 29 Dyrektywy 112. Organy podatkowe błędnie przyjęły, iż ww. przepis prawa krajowego nie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą. Pomijając przy interpretacji art. 6 ust. 1 u.p.t.u. unormowania ww. przepisów Dyrektyw oraz interpretację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, dokonaną przez ETS, organy podatkowe naruszyły art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zobowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Jak zaznaczono na wstępie, podzielenie argumentacji Skarżącej dotyczącej naruszenia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. niepotrzebnym czyni ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia art. 7 i art. 8 tej ustawy. Stwierdzenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 6 pkt 1 u.p.t.u. powoduje, iż cel złożenia przez stronę wniosku o udzielenie interpretacji został osiągnięty. Sąd potwierdził bowiem pogląd Skarżącej, iż dokonanie w opisanym stanie faktycznym podziału przez wydzielenie stanowi transakcję neutralną z punktu widzenia VAT. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a" Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 oraz § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego.