III SA/Gl 372/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w [...] wydaną [...] r., nr [...], określającą "A" Sp. z o. o. z siedzibą w K., przy ul. [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ drugoinstancyjny przyjął art. 13 § 1 pkt 2 lit a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako O.p. Wskazane w uzasadnieniu powyższych rozstrzygnięć ustalenia, zostały poczynione podczas kontroli, przeprowadzanej przez pracowników [...][...] Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] r., znak: [...], wydanego przez Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w [...]. Obejmowała ona sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się przez skarżącą spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów usług od dnia [...] r. do dnia [...] r. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżąca "A" Sp. z o. o. w deklaracji VAT-7 za [...] r. wykazała w ogólnym obrocie z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju cztery faktury VAT dotyczące usług świadczonych na terenie [...] na rzecz tamtejszego podatnika to jest "B". Z faktur wynika, że prowizja naliczona została z tytułu umowy z dnia [...] r., a przy kwotach prowizji zawarto sformułowanie: "nowi podwykonawcy" oraz "podwykonawcy". Z protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji wynika, że spółka prowadzi działalność związaną z pozyskiwaniem podwykonawców, oddawaniem w użytkowanie samochodów służbowych, wewnątrzwspólnotową dostawą artykułów biurowych oraz ubrań roboczych. Spółka została wpisana do rejestru podmiotów prowadzących agencję zatrudnienia jako agencja pracy tymczasowej. Dokonując rozliczeń podatkowych skarżąca spółka przyjęła, że przedmiotem świadczonej przez nią usługi, udokumentowanej wskazanymi wyżej fakturami było pozyskiwanie na rzecz partnera [...] polskich podwykonawców, którzy wykonywali swoje usługi na rzecz firm [...], a świadczona przez skarżącą usługa polega na pośrednictwie w dostarczaniu (oddelegowaniu) personelu. Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu Spółki z dnia [...] r., stanowiącym załącznik do protokółu kontroli: " "A" Sp. z o. o. w przypadku nawiązania współpracy między podwykonawcami, a firmą [...] i na podstawie odpowiednio zawartej umowy pomiędzy podwykonawcami a firmą [...] Spółka "A" Sp. z o. o. otrzymywała ustalone wynagrodzenie w formie prowizji za dostarczenie personelu, tj. podwykonawców." W wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia [...] r. skarżąca spółka stwierdziła, że "świadczenie usług pośrednictwa personelu, które to pojęcie nie zostało definiowane na gruncie prawa, a w szczególności prawa podatkowego, nakazuje traktować pozyskanie każdego podmiotu będącego osobą fizyczną jako działanie w ramach świadczonych usług pośrednictwa." Dalej spółka wywiodła, że: "z istoty tych usług pośrednik (spółka) ma tylko obowiązek przedstawienia oferty na rzecz zleceniodawcy, a jego wynagrodzeniem jest prowizja z tego tytułu". W związku z tym skarżąca spółka przyjęła, że do świadczonej przez nią usługi ma zastosowanie przepis art. 27 ust. 4 pkt 11, w związku z pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, który jako miejsce świadczenia usług pośrednictwa w dostarczaniu (oddelegowaniu) personelu wskazuje miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona (a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania). W konsekwencji uznała też, że miejscem świadczenia tych usług jest [...], a w związku z tym, że nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce. Organ I instancji odmiennie zakwalifikował usługi świadczone przez skarżącą, stwierdzając, że usługi te nie polegały na dostarczaniu personelu, czyli kompletowaniu załogi [...] przedsiębiorstwa, lecz na dostarczaniu polskich przedsiębiorców, którzy na podstawie umów innych niż umowa o pracę podejmowali się wykonywania konkretnych usług na rzecz [...] przedsiębiorcy. Tym samym - zdaniem organu I instancji - do niniejszej sytuacji ma zastosowanie nie przepis wskazany przez podatnika, a przepis art. 27 ust. 1 ustawy. Konsekwencją tego jest przyjęcie jako miejsca świadczenia usług nie kraju siedziby [...] przedsiębiorcy a kraju siedziby podatnika, czyli Polski, według przepisu art. 27 ust. 1 ustawy. Oznacza to – zdaniem organu - że zgodnie z zasadą terytorialności stanowiącej, że podatek od wartości dodanej nakładany jest na terytorium państwa, w którym ma miejsce świadczona usługa, omawiane usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy, a zatem stawki 22%. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził również, że obowiązek podatkowy powstał w miesiącu wystawienia wskazanych faktur, to jest w [...] r. W rezultacie organ I instancji uznał, że skarżąca Spółka zaniżyła za [...] r. kwotę podatku należnego na skutek powyższej błędnej interpretacji prawa o kwotę [...] zł. Ponadto organ I instancji wskazał, że skarżąca Spółka błędnie w miesiącu [...] r. wystawiła fakturę wewnętrzną na kwotę [...] zł i podatek VAT z tytułu nabycia w [...] r. w [...] używanego samochodu za kwotę [...] euro. Organ I instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury wewnętrznej, to jest w [...] r., a nie w [...] r., w związku z czym powstało zaniżenie w złożonej przez skarżącą spółkę deklaracji VAT za [...] r. podatku należnego o kwotę [...] zł oraz podatku naliczonego o kwotę [...] zł. W rezultacie powyższych ustaleń faktycznych i prawnych Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] określającą "A" Sp. z o. o. z siedzibą w K., przy ul. [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji "A" Sp. z o. o. wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Strona skarżąca zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie następujących przepisów ustawy: art. 27 ust. 3 i ust 4 oraz art. 28 ust. 5 pkt. 5 lit. b, jak również art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Skarżąca spółka - co do zasady - podtrzymała swoje pierwotne stanowisko, że wykonywała usługi pośredniczenia w pozyskaniu personelu w rozumieniu powołanych przepisów ustawy VAT, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, ponieważ miejscem ich świadczenia jest [...]. Dalej wskazała, że w praktyce wybór danej osoby przez podatnika zawsze prowadził do jego zatrudnienia u kontrahenta [...]. Nie miała miejsca sytuacja, gdy kontrahent [...] odrzucał kandydaturę zaproponowaną przez podatnika, z czego – obok faktu, że wszystkie podejmowane przez podatnika czynności wynikały z jego działania na rzecz strony [...] - należy wywodzić, że działał on również w jej imieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po przeprowadzeniu analizy zebranego w sprawie materiału doszedł do wniosku, że zarówno w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego, słowo "personel" było używane w słownikowym znaczeniu, to znaczy jako ogół osób zatrudnionych u danego przedsiębiorcy w charakterze pracowników. Takie samo znaczenie tego słowa wynika z interpretacji, VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006), zwanej dalej VI Dyrektywą obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] roku. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została zaskarżona przez działającego w imieniu skarżącej Spółki doradcę podatkowego J. U. – S. Skarżąca Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...] naruszenie przepisów ustawy tj.: art. 109 ust. 4, art. 27 ust 3 i 4, art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b oraz art. 44 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. jak również następujących przepisów proceduralnych: art. 120, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O. p., podnosząc kwestie dotychczas wskazane przy zaskarżeniu decyzji organu I instancji. Spółka zaakcentowała, że działała jako pośrednik pomiędzy polskimi przedsiębiorcami, będącymi usługodawcami dla firmy [...] a [...] zlecającym. Strona skarżąca podniosła również, że w świetle VI Dyrektywy, miejsce świadczenia usług pośredników działających w imieniu i na rachunek osób trzecich zostało określone w sposób szczególny, bowiem jest nim miejsce wykonywania transakcji. Ponownie powołała się na umowy zawarte ze stroną [...], zgodnie z którymi wykonywała ona swoje usługi nie w Polsce, a w [...]. Strona skarżąca stwierdziła także, że rodzaj zawartej przez osoby trzecie umowy (to jest przez [...] przedsiębiorcę i polskiego usługobiorcę) nie może rzutować na prawa i obowiązki publiczne skarżącej spółki. Żaden bowiem przepis prawa nie nakazuje jej monitorować rodzaju umów zawieranych przez skojarzone przez pośrednika podmioty prawa, ani nie uzależnia od rodzaju tych umów publicznych zobowiązań pośrednika. Ponadto strona skarżąca podniosła, że jeżeli organy podatkowe nie podzieliły jej poglądów co do rodzaju świadczonych przez nią umów i wynikających z nich konsekwencji prawnych, to powinny zastosować przepis art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług jest miejsce w którym nabywca usług ma swoją siedzibę. W danym zatem przypadku miejscem świadczenia usług jest - według skarżącej – [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe procesowe stanowisko co do tego, że skarżąca Spółka nie uczestniczyła w pozyskiwaniu przez [...] przedsiębiorcę personelu w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, lecz proponowała mu zawarcie umów z polskimi przedsiębiorcami działającymi jako zleceniobiorcy. Co do zarzutu podniesionego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, dotyczącego błędnego określenia miejsca wykonywania usługi pośrednictwa w dostarczaniu personelu, to Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał zarzut ten za niezasadny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] pośrednik działa w imieniu i na rzecz konkretnej osoby, w tym przypadku przedsiębiorcy mającego swoją siedzibę w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uważa, że skarżąca spółka bez wątpienia działała na rzecz swojego [...] kontrahenta. Jednakże organ II instancji podnosi, że skarżąca "A" Sp. z o. o. nie była pośrednikiem swojego zagranicznego kontrahenta, gdyż nie miała stosownego pełnomocnictwa i nie dokonywała w jego imieniu żadnych czynności prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] na poparcie tych wniosków przywołuje przepis art. 95 i 96 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DZ. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) oraz art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy, zaznaczając iż wymaga on, by czynności pośrednictwa wykonywane były zarówno na rzecz jak i w imieniu pośrednika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] błędny jest także zarzut skarżącej spółki, że do zakresu świadczonych przez nią usług na rzecz [...] przedsiębiorcy ma także odniesienie przepis art. 27 ust 4 pkt 3 ustawy, gdyż spółka ta również "doradzała" kontrahentowi z jakimi polskimi przedsiębiorcami może zawrzeć umowy o współpracy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] powołuje się na słownikową definicję terminu: "doradztwo", przez które należy rozumieć "udzielanie fachowych porad", podczas gdy skarżąca Spółka świadczyła usługi polegające na zaoferowaniu zgodnie z § 6.1 umów pomiędzy skarżącą Spółką, a jej [...] kontrahentem "pośredniczenia w pozyskiwaniu usługodawców (podwykonawców)". Tak więc zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] usługi wymienione w § 6 umowy łączącej skarżącą Spółkę z [...] zleceniodawcą nie były ani usługami pośrednictwa ani doradztwa i z tej też przyczyny jej skarga nie jest zasadna. W trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach dnia 5 sierpnia 2008 r. pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska procesowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne wykonują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując przede wszystkim kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 P.p.s.a. Nadto Sąd uchyli zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa o jakim mowa w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 Nr 98, poz. 1071 ze zm.) lub art. 247 O. p. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Rozpatrzenie niniejszej sprawy wymaga odniesienia się zarówno do aspektów procesowych, jak i merytorycznych. Prawidłowe i pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy warunkuje możliwość dokonania prawidłowej subsumcji ustalonych okoliczności do stanu prawnego. Innymi słowy – prawne zakwalifikowanie stanu faktycznego sprawy i zastosowanie odpowiedniej dyspozycji przepisu prawnego jest możliwe tylko wówczas, gdy nie ma niejasności co do zaistnienia w stanie faktycznym sprawy elementów składających się na hipotezę tego przepisu. W przeciwnym razie może dojść do uchybienia procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakwalifikowanie przedmiotowych usług w świetle ustawy, wymaga zatem ustalenia co było przedmiotem świadczenia skarżącej. Z akt sprawy wynika, że zawarte dnia [...] r. umowy ze stroną [...] tj. "B" przewidują, że zleceniodawca udziela zleceniobiorcy zlecenia, polegającego na pozyskiwaniu dostawców, pośredniczeniu w zleceniach i dokonywaniu wszystkich przygotowań, niezbędnych do nawiązania współpracy przez firmę [...] z dostawcami. Ponadto zleceniodawca zleca zleceniobiorcy dokonywanie wszystkich prac, polegających na tłumaczeniu, które są konieczne do realizacji zleceń, jak np.: tłumaczenie tekstów umów, korespondencji, tłumaczenia przysięgłe czy symultaniczne, towarzyszące negocjacjom. Stosownie do § 6.1 (5) umów na pośrednictwo w przekazaniu usługodawcy (podwykonawcy) składają się w szczególności następujące czynności: pozyskiwanie, stwierdzenie przydatności, skontrolowanie wszystkich warunków, które usługodawca (podwykonawca) musi spełniać, aby móc świadczyć usługi w obrębie Unii Europejskiej, wydanie kopii za potwierdzeniem zgodności z oryginałem dokumentów dotyczących usługodawcy (podwykonawcy). W nomenklaturze przyjętej w przedmiotowych umowach wśród podmiotów, do pośrednictwa w pozyskaniu których zobowiązuje się polski kontrahent, występują również dostawcy. Zapis § 6.2. przedmiotowych aktów stanowi, że do tej grupy osób należy zaliczyć: adwokatów, doradców podatnikach, biegłych. Ponadto z umów wynika, że należą oni do innego rodzaju podmiotów niż usługodawcy (podwykonawcy). Stawka za ich pozyskanie jest inna niż za pozyskanie usługodawców (podwykonawców). Umowy nie precyzują ani w jakim charakterze mają świadczyć czynności usługodawcy (podwykonawcy), współpracując z kontrahentem [...], ani na czym te czynności mają polegać. Pewną wskazówką w zakresie prawnej relacji, która miałaby połączyć usługodawców (podwykonawców) z kontrahentem [...] są zapisy umów dotyczące dokumentów, których przekazania podejmuje się polski zleceniobiorca. Otóż należą do nich: dowód osobisty względnie kopia paszportu, zaświadczenie o kwalifikacjach, jak również: zgłoszenie działalności gospodarczej, zaświadczenie o międzynarodowym ubezpieczeniu zdrowotnym oraz międzynarodowy numer identyfikacyjny. Wymóg odnoszący się do ostatnich wymienionych dokumentów świadczyć może, że usługodawcy (podwykonawcy) wykonywali czynności na zlecenie kontrahenta zagranicznego jako samodzielni przedsiębiorcy, jednak w toku postępowania nie wyjaśniono dostatecznie tej kwestii. Jest to błąd, który ma wpływ na wynik sprawy z przedstawionych niżej powodów. Kwestia prawnej relacji strony [...] i podwykonawców pozyskanych przez skarżącą spółkę ma znaczenie nie tylko praktyczne, bowiem prawny status podwykonawców decyduje o możliwości potraktowania usługodawców (podwykonawców) za personel, w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z ustawą o VAT generalną zasadą jest, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania (art. 27 ust. 1 ustawy). Od tej zasady ustawodawca wprowadził wyjątek, dotyczący m.in. usług "dostarczania (oddelegowania) personelu", dla których wskazał jako miejsce ich świadczenia miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania (art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy). Odstępstwo to powinno być – zgodnie z zasadami wykładni - interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym znaczenie posiada zarówno odczytanie kryterium funkcjonalnego tj. czynności dostarczania "oddelegowania", jak i podmiotowego tj. rozumienia pojęcia: "personel". Kryterium funkcjonale należy odczytywać posługując się w tym zakresie brzmieniem dyrektywy. Zgodnie z art. 9 ust. 2 lit e tiret szóste VI Dyrektywy (podobnie jak w art. 56 ust. 1 lit f) Dyrektywy 2006/112/WE) odstępstwo od ogólnej zasady w ustaleniu miejsca świadczenia usług dotyczy usług "zapewniania personelu". Pojęcie: "zapewnianie" jest niewątpliwie szersze niż to, którym posłużył się krajowy ustawodawca. Z uwagi na fakt, że postanowienia Dyrektywy powinny być transponowane do krajowego ustawodawstwa, interpretacja ustawy powinna następować w kierunku zgodnym z postanowieniami Dyrektyw, a co najmniej interpretacja ta nie powinna być odmienna od postanowień tych aktów unijnych. Skoro wskazane wyżej Dyrektywy operują pojemnym pojęciem: "zapewnienia personelu", wąskie pojmowanie wskazanego przepisu ustawy, jako odnoszącego się wyłącznie do usługi oddelegowania personelu, nie byłoby uprawnione. Z drugiej jednak strony pojęcia zapewnienia personelu nie jest tożsame z pośrednictwem przy usłudze dostarczenia personelu, bowiem pośrednictwo stanowi odrębną kategorię usługi, o której mowa w art. 27 ust. 5 pkt 11 ustawy. Przy wzięciu pod uwagę brzmienia Dyrektywy zasadne jest uznanie, że aczkolwiek istotą usługi oddelegowania (dostarczenia) personelu jest zapewnienie świadczenia usług przez personel na rzecz podmiotu, który powinien mieć względną swobodę w dysponowaniu personelem, to jednak nie zawęża się ona do przypadku oddania pracowników podatnika innemu podmiotowi. Przechodząc do odczytania znaczenia słowa: "personel" należy zaznaczyć, że pojęcia używane do opisania odstępstw od ogólnych zasad przyjętych w ustawie (w rozważanym przypadku określenia miejsca świadczenia usługi), powinny być interpretowane w sposób ścisły, przy uwzględnieniu pierwszeństwa wykładni językowej. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe odstępstwo oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji mieści w sobie zakaz interpretacji w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu, a jednocześnie nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania odstępstw miały być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Pierwszeństwo posiada jednak wykładnia językowa. Rozumienie wyżej wskazanego aspektu podmiotowego, tj. wyrażenia: "personel", na podstawie wykładni językowej uwarunkowane jest brzmieniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045, z 2001 r. Nr 12, poz. 94 oraz z 2003 r. Nr 28, poz. 239 i Nr 173, poz. 1682), zwane dalej rozporządzeniem z dnia 18 marca 1997 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych. Należy wyjaśnić, iż mimo, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) utraciło moc - zgodnie z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) - do celów podatku od towarów i usług, poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jak również karty podatkowej, nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) z 18 marca 1997 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r., co obejmuje okres powstania obowiązku podatkowego u skarżącej. W przedmiotowej sprawie prawnym punktem odniesienia dla językowej wykładni pojęcia: "personel" na gruncie prawa krajowego powinny być zatem klasyfikacje usług ujęte w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. Zgodnie z tym aktem w jedynej pozycji 74.50 znajdują się zarówno usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, jak i usługi świadczone przez jednoosobowe podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Należą do nich oznaczone 74.50.25-00 "usługi pozyskiwania personelu, pozostałe", wśród których zostały wymienione "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pozostałego personelu" (74.50.25-00.20). Organ nie wyjaśnił, w kontekście powyższego zapisu, czy takie usługi w powyższym rozumieniu były świadczone, odnosząc rozważania jedynie do językowej wykładni pojęcia: "personel". Ustosunkowując się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w [...] należy podnieść, że w judykaturze pojęcie "personel" bywa rozumiane nie tylko jako synonim pracownika. Wyrażenie: "personel" występuje bowiem również w znaczeniu funkcjonalnym – jako ogół osób, które wykonują określone czynności, bez dookreślenia jaki stosunek prawny łączy te osoby ze zleceniodawcą czynności. Mowa jest np. o "personelu medycznym" w art. 36 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1943). Należy również zauważyć, że ustawa posługuje się, obok pojęcia: "personel", zarówno pojęciem "pracownik", jak i "przedsiębiorca", tak samo jak obie wymienione wcześniej Dyrektywy. Oznacza to - zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy - że zakresy pojęciowe tych wyrażeń nie są tożsame. Również w przepisach innego artykułu VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE (tj. odpowiednio - art. 13A pkt 1 lit k oraz art. 132 ust. 1 lit. k) nie użyto pojęcia: "personel" w sposób uściślający jego znaczenie. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że nie neguje - co do zasady - stanowiska przyjętego przez organy. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie z pojęciem personel wiąże się występowanie elementów stosunku podporządkowania pomiędzy podmiotem dla którego dane osoby stanowią personel, a tymi osobami. Pojęcie to nabiera semantycznego znaczenia nie wówczas, gdy występuje samodzielnie, lecz po dopełnieniu wskazaniem podmiotu, dla którego określona grupa osób jest personelem. Osoby te nie występują więc w obrocie handlowym niezależnie, a dla osób trzecich czytelne są ich związki prawne z podmiotem, którego personel stanowią. W szczególności związek ten może się wyrażać w odpowiedzialności wobec osób trzecich podmiotu działającego za pomocą personelu za czynności podejmowane przez personel w ramach wykonywania powierzonych personelowi obowiązków. Powyższe kryteria mogą stanowić wyznacznik pojęcia: "personel", jednak z uwzględnieniem pierwszeństwa znaczenia, jakie temu wyrażeniu nadaje rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. Niewyjaśnienie powyższego aspektu sprawy stanowi naruszenie przepisów postępowania przez organ, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., ponieważ miejsce świadczenia tylko tych usług które ustawodawca wskazał w art. 27 ust. 1 pkt 4 ustawy, jest – z zastrzeżeniem art. 28 ustawy – odmienne niż wskazane w art. 27 ust. 1 tego aktu, a umiejscowienie ich wykonywania poza terytorium kraju rzutuje na brak możliwości ich opodatkowania, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Sąd nie podziela zatem twierdzenia strony skarżącej, iż "sposób nawiązania stosunku prawnego między Stroną [...] a pracownikiem z Polski, w którego rekrutacji pośredniczyła Spółka, jako stosunek pomiędzy podmiotami trzecimi nie może mieć wpływu na obowiązek podatkowy Spółki w Polsce". Przestrzeganie wymogów prawnych rodzących skutki podatkowe (w rozpatrywanej sprawie korzystne dla podatnika) nie może bowiem ustępować przed praktyczną uciążliwością monitorowania zawieranych umów przez stronę [...], na którą powołuje się skarżąca. Rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 18 marca 1997 r. powinno być również podstawą definiowania pojęcia usług doradztwa. Odnosząc się z kolei do argumentacji organu administracji dotyczącej pośrednictwa należy stwierdzić, że Sąd nie podziela przyjętego przez organ stanowiska, że pośrednictwo nie może zawężać się do czynności faktycznych. Istota stosunku wykonywania czynności na rzecz innej osoby może polegać nie tylko na wykonywaniu czynności prawnych. Przypomnieć zatem trzeba, iż kluczowy art. 27 ust. 4 pkt 11 ustawy stanowi o usługach wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich. Przez usługi pośrednictwa, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego), w konsekwencji czego nastąpi zapewnienie personelu. Z brzmienia tego przepisu, podobnie jak z brzmienia art. 28 ust. 5 pkt 2 lit b ustawy nie wynika, aby wskazany w nim wymóg działania w imieniu i na rzecz osób trzecich dotyczył zawierania umów, na podstawie których zostanie zapewniony personel, lecz odnosi się do świadczenia usług pośrednictwa, w rezultacie których dojdzie ostatecznie do zrealizowania usługi zapewnienia personelu, mających bezpośredni związek z tą umową. Dyspozycją tego przepisu nie będą zatem objęte, z jednej strony takie działania, które pośrednik, w szerokim znaczeniu tego słowa, będzie podejmował wobec podmiotu na rzecz którego usługa zapewnienia personelu jest świadczona w imieniu własnym, lecz na rzecz (na rachunek) podmiotu zapewniającego personel. Z drugiej strony dyspozycja tego przepisu eliminuje również takie działania, które określony podmiot podejmuje w stosunku do potencjalnych odbiorców samorzutnie, bez uzgodnienia z podmiotem na rzecz którego usługa zapewnienia personelu ma być świadczona i bez posiadania stosownego umocowania z jego strony do działania i dokonywania czynności na jego rzecz (które w efekcie również mogą prowadzić do nawiązania stosunku prawnego z personelem). Natomiast użyty w tym przepisie wymóg, którego spełnienie kwestionowane jest przez organy podatkowe: "działania w imieniu osób trzecich" (w tym przypadku kontrahenta [...]) należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa, przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, lecz również w przypadku istnienia umocowania do podejmowania czynności w jego imieniu i na rzecz mocodawcy. W rozpatrywanej sprawie skarżąca wskazując w pismach procesowych, w tym w skardze, iż nie posiada pełnomocnictwa do zawierania w imieniu swojego zagranicznego kontrahenta umów z krajowymi odbiorcami, wyraźnie jednakże podkreśla, iż w zakresie opisanych przez nią czynności składających się na usługę pośrednictwa, działa w imieniu i na rzecz zagranicznych kontrahentów i jest do dokonywania tych czynności umocowana na podstawie zawartych umów ze stroną [...]. Zgodnie z postanowieniami tych umów podatnik miał dokonywać wszelkich czynności, które mają na celu wyłonienie kandydata do pracy u kontrahenta [...]. Skarżąca podkreślała w toku postępowania, że do czynności tych należało w szczególności wyszukiwanie, selekcje, rozmowy kwalifikacyjne, przygotowanie dokumentów. Stosownie do § 6.1 (5) umów zawartych przez skarżącą spółkę ze stroną [...] na pośrednictwo w przekazaniu usługodawcy (podwykonawcy) składają się w szczególności następujące czynności: pozyskiwanie, stwierdzenie przydatności, skontrolowanie wszystkich warunków, które usługodawca (podwykonawca) musi spełniać, aby móc świadczyć usługi w obrębie Unii Europejskiej, wydanie kopii za potwierdzeniem zgodności z oryginałem dokumentów dotyczących usługodawcy (podwykonawcy). Z powyższego można wnosić, że spółka zobowiązana była do podejmowania szerokiego zakresu działań na rzecz kontrahenta [...]. Sąd stwierdza, że przy ujęciu pośrednictwa jako relacji prawnej, której przedmiotem mogą być przede wszystkim czynności faktyczne, w tym takie jak wyżej wskazano, sformułowany przez organ wymóg posiadania pisemnego pełnomocnictwa do występowania w imieniu kontrahenta wobec osób trzecich nie znajduje prawnego uzasadnienia. Nie istnieje bowiem konieczność pełnomocnictwa dla czynności faktycznych, a stosunek pośrednictwa nie wymaga by pośrednik zawierał umowy w imieniu mocodawcy. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3996/06, (M. Podat. 2007/4/33). Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przyjęte w powyższym wyroku stwierdza, że organ zastosował niewłaściwą interpretację pojęcia pośrednictwa. Umowa agencyjna może przybierać dwie postacie. Pierwsza polega na stałym, odpłatnym pośredniczeniu przez agenta przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie. W tym znaczeniu agent jest pośrednikiem, spełniającym często różne czynności faktyczne, aby w ich wyniku doprowadzić do zawarcia umowy określonego rodzaju. Druga zaś postać polega na stałym zawieraniu przez agenta, za wynagrodzeniem takich umów na rzecz dającego zlecenie. W tym przypadku agent jest nie tylko pośrednikiem, ale też pełnomocnikiem dającego zlecenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 1.09.1995 r., SA/Ka 1517/94, LEX nr 26931). Powyższe stwierdzenie można posiłkowo wesprzeć art. 758 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z którego explicite wynika, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Natomiast do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie. Sam fakt nieposiadania pełnomocnictwa do podejmowania czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie nie wyklucza zatem istnienia relacji pośrednictwa. Mimo, iż zakwalifikowanie przedmiotowych usług zarówno do usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy (t.j. usług dostarczania personelu), jak i usług wskazanych w art. 27 ust. 4 pkt 11 ustawy (t.j. usług agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10) wywołuje ten sam skutek prawny w postaci określenia miejsca świadczenia usługi, w sposób stanowiący odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 27 ust. 1 ustawy, to Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ponownie rozstrzygając sprawę powinien wziąć pod uwagę fakt, że strona [...] nie pozyskiwała podwykonawców samodzielnie, lecz korzystała w tym zakresie z usług podatnika. Podatnik wykonywał liczne czynności faktyczne, których efektem było zawarcie umów z podwykonawcami. Ponadto realizując dyspozycję art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. Sąd wskazuje, że wszelkie faktyczne okoliczności rzutujące na rozstrzygnięcie w przedstawiony przez Sąd sposób, a w szczególności możliwość uznania dostawców (podwykonawców) za personel w rozumieniu rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług powinny zostać wyjaśnione przez organy podatkowe. W ramach przedstawienia wskazań prawnych co do dalszego postępowania organu, Sąd - odnosząc się do twierdzeń skarżącej, iż w sprawie może mieć zastosowanie art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy, co było również przedmiotem rozważań Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - zauważa, że zakres zastosowania art. 28 ust. 5 i 6 ustawy został ograniczony nie tylko pod względem przedmiotowym (w wyniku wyłączenia innych usług niż wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy), ale również podmiotowo. Podmiotowe ograniczenie wynika z odesłania do art. 27 ust. 3 ustawy. Wyjaśniając powyższe skład orzekający w sprawie stwierdza, że zgodnie z art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z usługami innymi niż wymienione w pkt 1 i 2 lit. a oraz w art. 27 ust. 3 ustawy, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce świadczenia usług, z którymi usługi te są związane. O ile odniesienie się w tym przepisie do art. 28 ust. 5 pkt 1 i 2 lit. a ustawy nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem dotyczy on usług pośrednictwa i spedycji, związanych bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów oraz usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności, o tyle prawne znaczenie posiada art. 27 ust. 3 ustawy. Jak wskazano wyżej - formułuje on wyłączenie od ogólnej zasady statuowanej w art. 27 ust. 1 ustawy, iż miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; natomiast w sytuacji braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. Wyłączenie to odnosi się do usług enumeratywnie wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 3 ustawy w przypadku gdy usługi, o których mowa w 27 ust. 4 ustawy, są świadczone na rzecz: 1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub 2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Przepis art. 27 ust. 3 ustawy uzależnia zatem odstępstwo od ogólnej zasady umiejscawiania świadczeń usługowych od spełnienia kryterium podmiotowego (poprzez określenie podmiotów na rzecz których usługi mają być świadczone), odsyłając jednocześnie do art. 27 ust. 4 ustawy, gdzie znajduje się kryterium przedmiotowe (wymienienie poszczególnych rodzajów usług). Skoro art. 27 ust. 3 ustawy odsyła do art. 27 ust. 4 tego aktu, to należy przyjąć, że hipoteza art. 27 ust. 3 ustawy wyznaczona jest zarówno poprzez kryterium podmiotowe (art. 27 ust. 3 ustawy), jak i kryterium przedmiotowe (art. 27 ust. 4 ustawy). Z kolei to założenie implikuje twierdzenie, że powoływany przez skarżącą art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy znajdzie zastosowanie w przypadkach innych, niż mieszczące się w hipotezie art. 27 ust. 3 ustawy, a zatem odmiennych pod względem kryterium podmiotowego (tj. usługi powinny być świadczone na rzecz innych podmiotów niż wymienione w art. 27 ust. 3 ustawy) lub odmiennych pod względem kryterium przedmiotowego (powinny być to usługi inne niż wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy). Natomiast jeżeli chodzi o art. 28 ust. 6 ustawy, to stanowi on, że w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 tego artykułu ma miejsce świadczona usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Zastrzeżenie zawarte w art. 28 ust. 5 ustawy dotyczące ust. 6 tego artykułu oznacza, że art. 28 ust. 6 ustawy ma pierwszeństwo zastosowania przed art. 28 ust. 5 ustawy, jednak dotyczy on tych usług, które są wymienione w art. 28 ust. 5 ustawy. Skoro zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń (tak NSA w wyroku z dnia 20.09.2005r., FSK 2127/04, LEX nr 173171), to wobec negatywnej oceny zebranego materiału dowodowego, zarówno pod względem jego kompletności, jak i sposobu analizy, wniosek skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji jest zasadny. Również ze względu na błędy w przedstawionej przez organ interpretacji przepisów materialnoprawnych, zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c P.p.s.a. Sąd, kierując się niecelowością wykonywania nieprawidłowego aktu, ze względu na wadliwość zaskarżonej decyzji nakładającej obowiązek zapłaty na skarżącą i jej uchylenie, wstrzymał wykonanie decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy. Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 oraz 205 § 1 P.p.s.a. na rzecz skarżącej, od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, z czego kwota [...] zł stanowi wysokość uiszczonego przez stronę wpisu sądowego. Opłaty skarbowej od pełnomocnictwa nie zasądzono, gdyż takowa nie została zapłacona.