I SA/Wr 500/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 12 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Wydziału Podatków i Opłat Urzędu Miejskiego W. z dnia [...] nr [...] , II. orzeka, iż wymienione w pkt I orzeczenia decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżącej kwotę 5.617,00 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Wydziału Podatków i Opłat Urzędu Miejskiego W. z dnia [...] o nr [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe obu instancji ustaliły, iż A Spółka Akcyjna w W. (dalej: skarżąca), jako właściciel jedenastu budowli na terenie Gminy W., to jest wież telekomunikacyjnych wraz z zamontowanymi na tych wieżach urządzeniami nadawczo – odbiorczymi, zaniżyła w deklaracji na podatek od nieruchomości wartość tych budowli, a w konsekwencji również podatek od nieruchomości. Powyższe stanowisko zostało oparte na opinii biegłego, z której wynika, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2006 r., Dz.U. Nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) jest wieża telekomunikacyjna wraz z zamontowanymi urządzeniami. Organy wskazały, że sporne budowle są obiektami związanymi z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, polegającą na przekazywaniu sygnałów fal radiowych. Poza tym stanowią one całość techniczną i bez tych urządzeń wieże byłyby bezużyteczne. Za podstawę wyliczenia podatku, organ pierwszej instancji przyjął łączną wartość budowli w kwocie [...], a więc w kwocie wyższej od tej, jaką skarżąca podała w deklaracji ([...]). Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenia prawa procesowego i materialnego, to jest: - art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r., Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), przez oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego dokonującej kwalifikacji prawnej określonego stanu faktycznego; - art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego w zakresie określenia wartości poszczególnych urządzeń, a co powinien dokonać samodzielnie organ; - art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez powołanie na tej podstawie biegłego w celu wydania opinii wykraczającej poza ustalenia wartości "budowli"; - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 174 ust. 3a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. z 2004 r., Dz.U. Nr 261, poz. 2603 ze zm. – dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami), poprzez powołanie na biegłego osoby, która nie dysponuje wiadomości specjalnymi niezbędnymi do wydania opinii; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oparcie rozstrzygnięcia na wnioskach przedstawionych w opinii biegłego, a które to wnioski nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym, w szczególności w pismach Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego (dalej: BINB) i Głównego Urzędu Statystycznego oraz są wynikiem błędnej oceny wyrażonej przez biegłego w opinii, która to ocena nie została przez biegłego w opinii dostatecznie uzasadniona; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania w całości materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie powołania na biegłego osoby posiadającej niezbędne wiadomości specjalne z zakresu budownictwa telekomunikacyjnego, a także - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. z 2006 r., Dz.U. Nr 156, poz. 1118 – dalej: Prawo budowlane), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości urządzenia telekomunikacyjne, mimo iż nie stanowią one "budowli", ani części "budowli" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz - art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, iż "obiektem budowlanym" w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego jest "stacja bazowa telefonii komórkowej", a nie "wieża antenowa". Wobec powyższego skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisach. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż przedmiotem opinii biegłego było określenie czy obiekty budowlane – stacje są budowlami oraz ustalenie wartości początkowej budowli typu wieże telekomunikacyjne, zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżącej, opinia w części dotyczącej zakwalifikowania obiektów wchodzących w skład stacji bazowej do budowli była opinią, co do obowiązującego prawa, a co wprost wynika z treści decyzji pierwszoinstancyjnej (strona 3 i 5). Rozstrzygnięcie o tym, czy wieże telekomunikacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości dalece wykracza poza strefę ustalenia faktów. Poza strefę ustalenia faktów wykracza również rozstrzygnięcie kwestii, czy dany obiekt jest obiektem lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Skarżąca powołała się na glosę do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 158/06 (uchylonego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1471/06), którego przedmiotem była sprawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń telekomunikacyjnych stacji bazowe, zainstalowanych na innych niż maszty/ wieże wolno stojące obiektach budowlanych. Autorzy glosy uznali, iż kwalifikacja danego obiektu jako budowli nie jest faktem podlegającym dowodowi, lecz oceną prawną, która winna być wyrażona w oparciu o ustalony w toku postępowania dowodowego stan faktyczny. Ponieważ organ pierwszej instancji nie dokonał wykładni przepisów Prawa budowlanego, to kryteria definicyjne budowli pozostały dla tych organów nieznane, a tym samym nie było możliwości powołania dowodu z opinii biegłego, gdyż organ nie potrafił wskazać okoliczności, które winny stanowić przedmiot badania biegłego. Ponadto skarżąca wskazała na twierdzenia organu odwoławczego, z których wynika, że zadaniem biegłego było ustalenie, czy dany obiekt mieści się "w przyjętych kryteriach" obiektu budowlanego, a więc miało polegać na dokonywaniu ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie na ustaleniach biegłego, nie dokonując jakiejkolwiek oceny przedstawionych przez biegłego w opinii wniosków, co potwierdza jeden z fragmentów decyzji: "... Organ wcale nie przerzucił na biegłego ciężaru orzekania. Przerzucił natomiast ciężar dowodzenia, albowiem od jego opinii zależało, czy sporne obiekty spełniają w całości definicję budowli." Skarżąca stwierdziła również, iż jedynie fragment opinii (pkt 8.3 opinii), z którego wynika, że: "...wieża telekomunikacyjna bez urządzeń nadawczo – odbiorczych i instalacji łączących urządzenia pomiędzy sobą i antenami zamontowanymi na wieżach nie mogłaby odbierać, wzmacniać, przetwarzać i wysyłać sygnałów radiowych, a więc nie mogłaby działać zarówno technicznie jak i gospodarczo..." mieści się w granicach wyznaczonych przepisami prawa, choć w ocenie skarżącej nie jest jednak wnioskiem wynikającym z przeprowadzonych przez biegłego oględzin i badań urządzeń stacji bazowych, lecz jest przedstawionym przez biegłego a priori założeniem, z którego biegły wyprowadza wniosek, że "... urządzenia odbierające, wzmacniające, przetwarzające i wysyłające sygnały radiowe zamontowane w kontenerze (kabinie urządzeń telekomunikacyjnych) tworzą całość techniczną i gospodarczą z budowlą – wieżą, na której zamontowano anteny odbiorcze i nadawcze." Skarżąca zarzuciła, iż ustalenie wartości budowli przez biegłego nastąpiło z naruszeniem prawa, bowiem skarżąca określiła wartość środków trwałych wchodzących w skład stacji bazowej, co czyni powołanie biegłego w tym zakresie bezpodstawne. Nie zaistniała bowiem przesłanka do powołanie biegłego z urzędu. Skarżąca podniosła również, że organ powołał na biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który miał wydać opinię, co do tego, czy urządzenia telekomunikacyjne są (immanentną) częścią wieży telekomunikacyjnej, tworząc z nią całość techniczno – użytkową, co przekracza zakres uprawnień rzeczoznawcy majątkowego określony w sposób wyczerpujący w art. 174 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem skarżącej posiadanie uprawnień rzeczoznawcy SIMP, nadane przez Stowarzyszenie Inżynierów i Techników Mechaników Polskich nie wskazuje, że biegły posiadał wymagane wiadomości specjalne. Skarżąca podniosła także, że wieża antenowa zwana przez biegłego wieżą telekomunikacyjną bez względu na to czy zainstalowano na niej, czy też nie urządzenia telekomunikacyjne nie posiada właściwości technicznych, które pozwalałyby na to, aby wieża ta uczestniczyła w procesie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Wyłączną funkcją wieży jest pełnienie funkcji konstrukcji nośnej. W praktyce zdarza się tak, że na jednej wieży instaluje się urządzenia więcej niż jednego operatora telekomunikacyjnego. Skarżąca podniosła, iż z przytoczonej przez biegłego Polskiej Normy numer PN-B-03204: 2002 wynika, że przeznaczeniem wolnostojącej wieży nie jest transfer sygnału telekomunikacyjnego, lecz umożliwienie instalowania urządzeń telekomunikacyjnych. Ponadto skarżąca podniosła, że organy obu instancji dokonały różnej kwalifikacji urządzeń telekomunikacyjnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) uznało bowiem, zgodnie z treścią opinii biegłego, że urządzenia te stanowią wraz z wolnostojącą wieżą antenową całość techniczno – użytkową, będącą budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (strona 9). Natomiast organ pierwszej instancji uznał te urządzenia za budowlane, a więc odrębne (w sensie technicznym) od wieży urządzenia, które zapewniają korzystanie z wieży zgodnie z jego przeznaczeniem ( strona 8). Niezależnie od tego, skarżąca podniosła, iż powołanie się przez organ pierwszej instancji na opinię biegłego, przy jednoczesnym dokonaniu odmiennej kwalifikacji urządzeń, prowadzi do wniosku, że organ nie dostrzega różnicy między urządzeniami, które stanowią z obiektem budowlanym całość techniczno – organizacyjną a urządzeniami budowlanymi, które są odrębnymi pod względem technicznym obiektami. Tak więc utrzymywanie przez SKO (strona [...] decyzji), że decyzja pierwszoinstancyjna jest zgodna, w kwestii kwalifikacji urządzeń telekomunikacyjnych, z treścią opinii biegłego, świadczyć może, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję, co do treści której ma całkowicie błędne przekonanie lub też podjął próbę "ucieczki" przed problemem rozstrzygnięcia kluczowej dla sprawy kwestii. Skarżąca odnosząc się do zasadniczego problemu, jakim jest pojęcie budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05, w którym Sąd wyraził pogląd, iż zakres użytego w ustawie podatkowej pojęcia budowli jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Stąd też podkreślenia, zdaniem skarżącej, wymaga fakt, iż pojęcie budowli jak i urządzeń budowlanych należy rozumieć w taki sposób, w jaki nadaje im znaczenia Prawo budowlane. Organ podatkowy błędnie więc przyjął, że "obiektem budowlanym" była "stacja bazowa telefonii komórkowej" a nie wieża antenowa. Wieża antenowa (telekomunikacyjna) wchodzi w skład tak zwanej stacji bazowej telefonii komórkowej a nie na odwrót. Powyższe twierdzenie organów, zdaniem skarżącej, narusza art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jak również § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U Nr 219, poz. 1864 – dalej: rozporządzenie w sprawie warunków technicznych). Skarżąca dokonując analizy tych dwóch pojęć w oparciu o powszechnie dostępne definicje (strona [...] – [...] skargi) doszła do wniosku, iż inne jest przeznaczenie "stacji bazowej" – zapewnienie telekomunikacji a inne "wieży antenowej" – tworzenie podstawy do zainstalowania urządzenia telekomunikacyjnego. Ponadto wskazała, że każdy z tych obiektów jest skończonym i kompletnym pod względem technicznym i użytkowym czy to obiektem budowlanym (wieża antenowa) czy urządzeniem (urządzenie telekomunikacyjne). Powyższe znajduje potwierdzenie także w piśmie GINB z dnia 4 kwietnia 2007 r., z którego wynika, że za budowlę nie uznaje się całej stacji bazowej telefonii komórkowej, a jedynie jej części budowlane. Skarżąca podniosła także, iż organ podatkowy nie ustalił w sposób jednoznaczny i prawidłowy, jakie urządzenia techniczne występują w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest mowa tylko o urządzeniach telekomunikacyjnych wyniesionych na wieży antenowej, czyli o antenach nadawczo – odbiorczych (strona 8 i 10 decyzji). Natomiast do podstawy opodatkowania włączono również wartość urządzeń telekomunikacyjnych umieszczonych w kontenerze (szafie) telekomunikacyjnym, który nie jest instalowany na wieży antenowej. Zdaniem skarżącej, urządzenia telekomunikacyjne, w rozumieniu Prawa budowlanego nie są ani budowlą ani urządzeniem budowlanym. W niniejszej sprawie tymi urządzeniami są wyłącznie: ogrodzenie terenu wokół wieży oraz utwardzone ogrodzenie terenu, ewentualnie również przyłącze i kontener na urządzenia telekomunikacyjne, bowiem zapewniają możliwość użytkowania wieży antenowej zgodnie z jej przeznaczeniem. SKO w odpowiedzi na skargę z dnia [...], podtrzymując dotychczasową argumentację, odwołując się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9), podniosło, iż do budowli, należy zaliczyć maszty antenowe. Stąd też, zdaniem SKO, mimo iż urządzenie telekomunikacyjne nie jest samo w sobie budowlą, to w sytuacji zainstalowania go na specjalnie do tego wybudowanej wieży stanowi wraz z nią immanentną całość, podlegającą opodatkowaniu. Podobny pogląd został wyrażony we wskazanym przez SKO wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05, w którym Sąd zwrócił uwagę na pewien istotny aspekt budowli, a mianowicie na okoliczność używania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. SKO uznało także, iż wieże telekomunikacyjne należące do skarżącej są w istocie stacjami bazowymi telefonii komórkowej. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego powołania biegłego, SKO podniosło, że w związku z tym, iż w sprawie była wymagana wiedza specjalistyczna, zasadnym było powołanie biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Definicja budowli wymienia bowiem obiekty zwane masztami antenowymi. Organy podatkowe musiały więc uzyskać opinię biegłego w kwestii czy wszystko co jest zainstalowane na maszcie antenowym stanowi jej immanentną całość. Zatem opinia biegłego odnosiła się do stanu faktycznego a nie prawnego i nie zwalniała organów podatkowych z obowiązku interpretacji przepisów prawa ani z obowiązku uzasadnienia decyzji. Organ podniósł także, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone z udziałem skarżącej, zgodnie z przepisami, a w celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości organ przeprowadził również, w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej, rozprawę z udziałem skarżącej. Ponadto SKO uznało powoływany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1471/06 za zbyt ogólnikowy w kwestii zdefiniowania budowli. Odnosząc się do zarzutu w kwestii wyceny majątkowej zawartej w opinii biegłego, organ stwierdził, że nie było nic niestosownego w tym, iż dokonano weryfikacji wartości składników budowli. Weryfikacja ta nie przyniosła odmiennych ustaleń niż wynikające z informacji przedkładanych przez skarżącą i okoliczność ta jest dla sprawy obojętna. Zdaniem SKO, biegły nie przekroczył zakresu zlecenia, a niepowołanie normy prawa uprawniającej do dokonania określonej czynności, samo przez się nie przesądza o jej bezprawności. Organ podniósł również, iż brak jest podstaw do zakwestionowania kwalifikacji biegłego do dokonania wyceny. Poza tym organ wskazał, iż skarżąca ograniczyła się jedynie do krytycznych uwag w tym zakresie, jednakże nie zdecydowała się na powołanie innego biegłego. Odnosząc się z kolei do zarzutu w kwestii uznania urządzeń zainstalowanych na wieży i w kontenerach za techniczną i gospodarczą całość, organ stwierdził, iż zarzut ten w istocie dotyczy nieuwzględnienia w sprawie definicji zawartych w rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych. Ponieważ definicje zawarte w powołanym rozporządzeniu dotyczą procesu wykonania i odbioru wieży, a w związku z tym nie mają zastosowania w prawie podatkowym, co czyni zarzut niezasadny. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów procesowych w kwestii nieuwzględnienia stanowiska GINB i opinii urzędu statystycznego, organ stwierdził, że dokumenty te zostały przedłożone na etapie postępowania odwoławczego, z czego jedynie opinia organu statystycznego stanowi dowód. Organ odwoławczy wskazał, iż w swej decyzji wyjaśnił, dlaczego dokumenty te nie wpłynęły na zmianę stanowiska organu, a tym samym uczyniono zadość wymaganiom z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto SKO, powołując się na art. art. 122, 180, 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podniosło, iż organy podatkowe przy ocenie wiarygodności i mocy dowodowej nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonują tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. Organ podniósł również, iż skarżąca we wniosku z dnia [...] skierowanym do Urzędu Statystycznego w Warszawie o dokonanie kwalifikacji urządzeń telekomunikacyjnych według Klasyfikacji Środków Trwałych nie poinformowała organ statystyczny o tym, że urządzenia te są zamontowane w stacji bazowej wolno stojącej. Natomiast w kwestii dokumentu w postaci wyjaśnień GINB z dnia [...], SKO podniosło, iż nie są one kierowane do konkretnego adresata, a poza tym opiniom wyrażonej na stronie internetowej nie można nadawać rangi dowodu w konkretnej sprawie. Mimo to organ zwrócił uwagę na pewną niekonsekwencję, jaka wynika z tych wyjaśnień. Z jednej strony, za budowlę nie uznano całej stacji bazowej telefonii komórkowej składającej się między innymi z masztów i urządzeń antenowych a jedynie jej części budowlane. Natomiast w dalszej części wyjaśnień wskazano, że zamontowane urządzenia antenowe na istniejącej wieży lub maszcie antenowym nie wymaga pozwolenia budowlanego, lecz dokonania zgłoszenia. Powyższe zdaniem organu, świadczy jedynie o tym, że autor pisma chciał zwrócić uwagę na różnice prawne istniejące na gruncie Prawa budowlanego w zakresie konieczności uzyskania zezwolenia na inwestycję polegającą na wybudowaniu wieży z możliwością zainstalowania urządzeń antenowych. Natomiast jego zamiarem nie było dokonywanie interpretacji prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, SKO podniosło, iż nigdy nie prezentowało poglądu, że urządzenia telekomunikacyjne należy uznać za budowlane i w tym zakresie nie ma rozbieżności między stronami. Natomiast w zaskarżonej decyzji jedynie uznano, że w przypadku, gdy urządzenie telekomunikacyjne zostało zainstalowane na wieży, to ze względu na techniczno – użytkową wartość cały obiekt stanowi, zarówno budowlę podlegającą opodatkowaniu jak i stację bazową telefonii komórkowej. Pogląd ten, zdaniem organu, znajduje oparcie w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który zawiera otwarty katalog budowli, w którym znajduje się miejsce zarówno dla wieży antenowej jak i dla stacji bazowej telefonii komórkowej, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2008 r. oddalający skargę kasacyjna od wyroku z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 718/06). Organ nie podzielił również zarzutu skarżącej w kwestii nieracjonalność opodatkowania urządzeń zainstalowanych jedynie na wieżach telekomunikacyjnych przy braku opodatkowania tych samych urządzeń na innych nośnikach, odwołując się przy tym do statusu tablic reklamowych, który można porównać, zdaniem organu, do statusu urządzeń telekomunikacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji doszło do naruszenia prawa. Przystępując do oceny zaskarżanej decyzji należy zauważyć, iż skarżąca, z jednej strony, zarzuca organowi naruszenie prawa procesowego, a z drugiej strony, naruszenie prawa materialnego, co w konsekwencji zobowiązuje Sąd do rozpatrzenia w pierwszej kolejności zarzutu natury procesowej. Skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. art. 187 § 1, 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 174 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżąca, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Materiał dowodowy powinien być gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej, jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), a w przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego wymagają opinii biegłego – z urzędu (art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej). Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, iż z pozoru przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie wyjaśniające spełnia wymogi, o jakich mowa powyżej. Postępowanie zostało przeprowadzone z udziałem skarżącej, która brała czynny udział w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Niezależnie od tego organ podatkowy pierwsze instancji powołał biegłego w celu wydania opinii na okoliczność: "Czy wieże z urządzeniami nadawczo – odbiorczymi (stacje) są budowlami oraz ustalenia, dla potrzeb podatnika, wartości początkowej wyżej wskazanych budowli". Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Co oznacza, wbrew twierdzeniom skarżącej, że biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi, zaś ocena kwalifikacyjna biegłego należy do organu podatkowego, chyba że przepis prawa wskazuje wprost na podmiot, jaki może być powołany na biegłego. Przypadek taki występuje na gruncie art. 4 ust. 7 i 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie określił wartości budowli albo też podał wartość, która nie odpowiada wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Ponadto organ podatkowy ma pewną swobodę z zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego, na co wskazuje słowo "może" jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Stąd też w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna, co znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądowym jak i piśmiennictwie wskazujących na to, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Tak więc biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania nawet jeśli dotyczy to innych dziedzin prawa niż podatkowe. Wynika to przede wszystkim z art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Regulacji tej nie można ograniczać wyłącznie do przepisów prawa podatkowego. Musi być ona pojmowana w szerokim znaczeniu. W przeciwnym wypadku opinia biegłego zastępowałaby orzeczenie organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt sprawy, należy stwierdzić, po pierwsze, iż w aktach sprawy brak jest postanowienia powołującego biegłego (z opinii wynika jedynie, że została zawarta umowa zlecenia w dniu [...] z Gminą W.). Tymczasem osoba wyznaczona do sporządzenia opinii staje się biegłym w znaczeniu procesowym dopiero z chwilą jej powołania przez organ podatkowy, a więc wydania stosownego postanowienia. Postanowienie to, oprócz osoby biegłego, powinno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii, a także powinno zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien udzielić odpowiedzi. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Po drugie, należy stwierdzić, iż organ podatkowy powołał biegłego w celu uzyskania dwóch informacji, to jest w kwestii czy wieża telekomunikacyjna wraz z urządzeniami nadawczo – odbiorczymi są budowlami oraz w kwestii ustalenia wartości początkowej budowli typu wieże telekomunikacyjne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do ostatniej z kwestii, należy stwierdzić, iż brak było podstaw prawnych do zasięgnięcia przez organ opinii w tym zakresie, nie zostały bowiem spełnione przesłanki o jakim mowa w art. 4 pkt 7 i 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak sam organ przyznaje wartość początkowa środka trwałego została określona na podstawie wykazu z dnia [...] dostarczonego przez podatnika, co również potwierdza biegły w sporządzonej przez siebie opinii (strona 20 i następne). Natomiast odnosząc się do kwestii związanej z określeniem czy wieża telekomunikacyjna wraz z urządzeniami nadawczo – odbiorczymi jest budowlą, należy przede wszystkim wskazać, iż opinia ta została wydana na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, co sugeruje, że biegły zajął się wykładnią prawa a nie wyjaśnieniem wątpliwości powstałych na tle konkretnego stanu faktycznego. Niezależnie od tego należy zauważyć, iż przedmiotowa opinia została sporządzona w taki sposób, że nie poddaje się jakiejkolwiek kontroli. Z samej istoty tego dowodu wynika przecież, że musi on zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków w nim zawartych, bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii. Tymczasem na podstawie przedłożonej opinii nie można wywnioskować, co w rozumieniu biegłego stanowi wieżę telekomunikacyjną, dlaczego wieża telekomunikacyjna z urządzeniami nadawczo – odbiorczymi jest budowlą skoro w klasyfikacjach statystycznych przedmioty te są zakwalifikowane w odrębnych pozycjach (biegły nie odniósł się w sposób istotny do Klasyfikacji Środków Trwałych a także Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych), jak zostały zakwalifikowane pozostałe urządzenia wchodzące w skład stacji telefonii komórkowej, które zostały włączone do podstawy wyliczenia wartości początkowej budowli. Ponadto zaliczając poszczególne elementy wchodzące w skład stacji bazowej telefonii komórkowej do budowli, biegły posłużył się jedynym kryterium techniczno – gospodarczym. Natomiast nie odniósł się w ogóle do kwestii funkcji poszczególnych tych elementów i roli, jaką odgrywają w przekazie fal radiowych. Niewątpliwie tak sporządzona opinia nie mogła stanowić podstawy do podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w sprawie. Zauważyć jednak wypada, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Poza tym ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opinii biegłego, ponieważ w takim przypadku, jak słusznie zauważyła skarżąca, biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej. Oczywiście organ podatkowy mógł w celem usunięcia wątpliwości, co do treści lub uzupełnienia opinii, przesłuchać biegłego, ewentualnie zażądać wyjaśnień na piśmie, co też uczynił (protokół z rozprawy sporządzony w dniu [...]), lecz wyjaśnienia biegłego nie doprowadziły do wyjaśnienia wątpliwości w spornej kwestii. Wprawdzie w wyjaśnieniach biegły nawiązał do klasyfikacji statystycznej i opinii organu statystycznego, lecz w dalszym ciągu nie wskazał na cechy przedmiotu, które organ podatkowy bez wątpliwości, co do tego, czy taka sytuacja ma miejsce wobec ocenianego przedmiotu, mógł wskazać, jako wiążące. O sposobie sporządzenia opinii świadczy także fakt, iż organy obu instancji wywiodły zgoła odmienne wnioski, co do charakteru poddanych ocenie obiektów a mimo to twierdziły, iż podzielają zawarty w niej pogląd. Za trafny, zdaniem Sądu, należy więc uznać zarzut naruszenia prawa procesowego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić zawarte powyżej uwagi. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd uznał wypowiadanie się w tym zakresie za przedwczesne. Niemniej jednak Sąd pragnie zwrócić organom uwagę, iż w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., za budowlę ustawodawca uznał obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przedstawiona powyżej definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. W związku z tym wszystkie problemy dotyczące rozumienia pojęcia "budowla" należy rozstrzygać na podstawie tego aktu. Zgodnie z art. 3 Prawa budowlanego, za obiekt budowlany uważa się budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (pkt 1 lit.b). Przykłady budowli zawiera art. 3 pkt 3 powołanej ustawy, w tym za budowlę uważa się wolno stojące maszty antenowe, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenia budowlane rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Powyższe oznacza, iż organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien dokonać szczegółowej oceny przedmiotów wchodzących w skład stacji bazowej telefonii komórkowej, składających się na obiekt budowlany, a więc ustalić, co stanowi tak zwaną całość techniczno-użytkową budowli. Pamiętając przy tym, iż dla oceny nie powinien mieć znaczenia sposób umieszczenia urządzeń technicznych stacji bazowej, bowiem powinny być one zawsze opodatkowane na tych samych zasadach. Niezależnie od powyższego organ powinien mieć na uwadze to, że czym innym jest obiekt budowlany a czym innym jest urządzenie budowlane., a w związku z tym nie można używać tych pojęć zamiennie. Poza tym nie każde urządzenie techniczne można zakwalifikować do urządzenia budowlanego, może to nastąpić jedynie wówczas, gdy urządzenie techniczne zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym celu ważne jest ustalenie, które z urządzeń pełni funkcję nadrzędna. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę wpis w kwocie [...] oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]. Wstrzymanie decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a.