I FSK 77/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółki z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 663/08 w sprawie ze skargi A. Spółki z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. Spółki z o. o. w K. kwotę 3349 zł (słownie: trzy tysiące trzysta czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 663/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "A." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia decyzji organów obu instancji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 510/04, decyzją z dnia 15 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił skarżącej spółce zwrot różnicy podatku za listopad 2002 r. na kwotę 0,00 zł, tj. o 129.800 zł niższą od zadeklarowanej oraz nadwyżkę w podatku naliczonym nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na sumę 95 zł - zgodnie z wolą skarżącej wyrażoną w deklaracji. W uzasadnieniu organ podał, że strona w sposób nieprawidłowy pomniejszyła podatek należny o naliczony, wynikający z faktury nr 23/02 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Okoliczności sprawy wskazywały bowiem, że transakcja nią udokumentowana - zakup linii technologicznej, miała charakter pozorny, przy czym na poparcie powyższej tezy, organ wskazywał następujące fakty: pierwotna kilkakrotnie niższa cena zakupionej linii, jej późniejsze rozlicznie wekslem, brak jakiegokolwiek wykorzystania gospodarczego zakupionej linii, powiązania kapitało-osobowe między sprzedającym a kupującym, sposób prowadzenia działalności przez skarżącą od końca 2002 r. (spółka w praktyce w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej). W toku powtórnie prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że część zakupionych elementów została przewieziona do P. sp. z o.o., która to firma miała uruchomić produkcję przy wykorzystaniu zakupionej linii, do czego ostatecznie nie doszło z powodu kradzieży składowanych części. Pozostałe części, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, miały być przechowywane w PHU "T." sp. z o.o., przy czym jak ustalił organ, przedstawiciele tej firmy nie potwierdzili tego faktu, a nadto wskazali, że pod umową z dnia 1 kwietnia 2004 r. (okazaną przez skarżącą) podpisy umieszczone jako podpisy osób reprezentujących firmę nie zostały przez nie złożone, a na pieczątce występuje błąd w nazwisku prezesa firmy. 1.3. W odwołaniu strona domagała się uchylenia ww. decyzji, zarzucając organowi sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.") oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a."), a nadto naruszenie art. 83 § 1, art. 535 oraz art. 536 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej zwanej "k.c.") i art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."). Dodatkowo skarżąca wskazała na uchybienie art. 217 Konstytucji RP, gdyż decyzja oparta została na niekonstytucyjnym przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm., dalej zwanym "rozporządzeniem z 2002 r."). Argumentując powyższe strona w szczególności podniosła, że umowa zakupu linii technologicznej w świetle obowiązujących norm prawnych była ważna i w żadnym wypadku nie była zawarta dla pozoru, a organ podatkowy nie był kompetentny do samodzielnej oceny tejże umowy. Nadto spółka stwierdziła, że organ dokonał dowolnej analizy wadliwie zebranego materiału dowodowego, a także błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. 1.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona powtórzyła przy tym zarzuty sformułowane w odwołaniu i argumentację tam przedstawioną. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga jest bezzasadna. W pisemnych motywach wyroku Sąd, odnosząc się do zarzutu oparcia kwestionowanych rozstrzygnięć o niekonstytucyjny przepis rozporządzenia z 2002 r. zauważył, że zakaz odliczania podatku naliczonego od należnego w przypadku czynności, o których mowa w art. 58 i art. 83 k.c., można wywieść nie tylko z postanowień tegoż rozporządzenia, ale także z wykładni ww. norm kodeksu cywilnego w powiązaniu z treścią art. 19 u.p.t.u. W tym kontekście Sąd wskazał, że w myśl art. 83 § 1 zdanie pierwsze k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Nieważność czynności pozornej implikuje przy tym niemożność powstania zobowiązania podatkowego, również w zakresie podatku od towarów i usług. Z istoty bowiem zasady odliczania podatku naliczonego wynika, że dotyczy ona wyłącznie sytuacji, kiedy podatek naliczony został przez dany podmiot faktycznie uiszczony. Dlatego też, jakkolwiek zakaz pomniejszania podatku należnego o naliczony, wynikający z czynności pozornych wprost został wyrażony w rozporządzeniu z 2002r., to reguła taka wynika także z wykładni przepisów ustawowych. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że kodeks cywilny odnosi się do stosunków cywilnoprawnych, a nie publicznoprawnych, albowiem na obszarach, gdzie dochodzi do styku ww. dziedzin życia społecznego, niezbędne jest systemowe spojrzenie na wszystkie obowiązujące w określonym czasie regulacje porządku prawnego. 3.2. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy podatkowe wyrokiem z dnia 8 września 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 510/04 zostały wyraźnie zobowiązane do rozważenia, czy w sprawie znajduje zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c ww. rozporządzenia przy jednoczesnym zbadaniu, czy w tym przypadku zachodzą przesłanki określone w art. 83 § 1 k.c. W omawianym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął, że wystarczającym warunkiem do zastosowania ww. rozporządzenia jest stwierdzenie pozorności czynności prawnej. Skoro zatem powyższe orzeczenie nie zostało zaskarżone, wyrażona w nim ocena prawna wobec treści art. 153 P.p.s.a. była wiążąca dla organów, podobnie jak oceną tą związany jest tutejszy Sąd po raz kolejny rozpatrujący niniejszą sprawę. Wobec powyższego Sąd uznał, że w sprawie należy zastosować art. 83 k.c. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 2002 r., skoro przepisy te nie naruszają zasad Konstytucji, a ich stosowanie dopuścił sąd administracyjny uprzednio orzekający w sprawie. 3.3. Sąd uznał także, że nie są zasadne zarzuty skargi o braku kompetencji organów do samodzielnej oceny kwestionowanej umowy. Jak wynika bowiem z utrwalonego orzecznictwa sądowego organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są uprawnione do analizy czynności cywilnoprawnych pod kątem skutków dla prawa daninowego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 340/05). 3.4. Sąd jako bezzasadny ocenił także zarzut dotyczący braku możliwości przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzenia przez organy podatkowe uzupełniającego postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu zaniechanie w tym zakresie skutkowałoby koniecznością uchylenia wydanej decyzji. Jeżeli w ponownym postępowaniu organ podatkowy uznał, że zgromadzony na poprzednich etapach materiał dowodowy jest niepełny, nie tylko mógł, ale powinien był podjąć wszelkie niezbędne kroki w celu jego uzupełnienia tak, aby możliwe było ustalenie stanu faktycznego i dokonanie w sposób prawidłowy oceny skutków działań strony skarżącej w sferze obowiązków publicznoprawnych. 3.5. Odnosząc się dalej do zarzutu błędnej oceny zebranego materiału dowodowego Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wykroczyły poza zakres swobodnej oceny dowodów. Materiał ten pozwolił na ustalenie ciągu zdarzeń, które prawidłowo ocenione zostały jako działania podjęte jedynie w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Dodatkowo Sąd wskazał, że chybione są zarzuty skargi w zakresie uzasadnień rozstrzygnięć organów administracyjnych. W ocenie Sądu zawierały one wszystkie elementy wymagane art. 210 § 4 O.p., tyle że stanowisko organów nie pokrywało się z interpretacją skarżącej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi na korzyść skarżącej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 83 k.c. w zw. z art. 58 k.c. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy wskutek stwierdzenia pozorności czynności prawnej, która to wykładnia pozostaje w sprzeczności z art. 1 k.c., a także w zw. z art. 19 u.p.t.u., art. 217 Konstytucji RP i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 2002 r. przez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o przepisy rangi podustawowej. Ponadto wskazano na uchybienia przepisów postępowania, tj. 1) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprzedstawienie rzetelnej wyceny linii technologicznej i ocena jej wartości w ramach oględzin dokonanych przez osoby nieposiadające kompetencji w tym zakresie, pominięcie wskazanych przez stronę okoliczności uzasadniających ważność zawartej umowy sprzedaży, w tym pominięcie wyjaśnień strony odnośnie niemożności eksploatacji linii technologicznej ze względu na kontrolę skarbową i kradzież jej najistotniejszych elementów; - art. 187 § 1 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza przez nieudowodnienie pozorności czynności prawnej, a jednocześnie nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za tym, że spełniała ona wszelkie przesłanki i konieczne elementy ważności umowy sprzedaży, a nadto błędne ustalenie, że nieruchomienie linii technologicznej wynikało z pozorności czynności prawnej i nieuwzględnienie w tym zakresie wyjaśnień strony, oraz błędne ustalenie, że dokonanie transakcji odsprzedaży blachy miało wpływ na rozliczenie w kwestii zwrotu podatku VAT; - 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuprawnione oparcie się na okolicznościach nieudowodnionych przez organ, a opartych jedynie na faktach o charakterze poszlakowym i domniemaniach faktycznych, przy jednoczesnym rozstrzygnięciu wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika; - art. 210 § 4 O.p. przez powoływanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności nieistotnych w sprawie, wyciąganie wniosków nieopartych na materiale dowodowym, a pomijanie okoliczności istotnych, w szczególności nieustosunkowanie się do zarzutów faktycznych, jak i prawnych podniesionych przez skarżącą; - art. 153 P.p.s.a., przez niezastosowanie się do wytycznych Sądu w kwestii prowadzenia postępowania w oparciu o materiał dotychczas zebrany w sprawie i przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego, na wynikach którego również oparto rozstrzygnięcie; 2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 83 § 1 k.c. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że sprzedaż linii technologicznej była pozorna, nieuwzględnienie treści art. 535 i art. 536 k.c. oraz art. 353- k.c. w zakresie możliwości swobodnego kształtowania warunków umowy, także tych dotyczących ceny towaru oraz terminu i sposobu płatności; naruszenie art. 17 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zwłaszcza przez przyjęcie, że może on mieć zastosowanie w sprawie, przy jednoczesnym pominięciu przesłanek uniemożliwiających jego stosowanie, zwłaszcza nieustalenie przeciętnych cen w danej miejscowości, na danym rynku w dniu wykonania świadczenia; art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 2002r. przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie przepisu aktu wykonawczego; art. 45 Konstytucji RP przez ustalenie przez organ podatkowy skutków czynności cywilnoprawnych; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do istotnych zarzutów strony oraz brak ich oceny, jak również brak umotywowania dokonanej oceny, a także lakoniczne uzasadnienie wyroku uniemożliwiające ustalenie podstaw rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy bez wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., przez pominięcie części materiału dowodowego, tj. wyjaśnień złożonych przez stronę co do okoliczności potwierdzających ważność czynności prawnej, w tym dotyczących niemożności uruchomienia linii technologicznej; 5) art. 153 P.p.s.a. przez jego wadliwą interpretację i uznanie, że Sąd jest związany obowiązkiem stosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 2002 r. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej w części zasługują na uwzględnienie. W szczególności za trafny uznać należy zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do istotnych zarzutów strony oraz brak ich oceny, jak również brak umotywowania dokonanej oceny i lakoniczne uzasadnienie wyroku oraz naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy bez wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego, jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., przez pominięcie i brak analizy oraz oceny części materiału dowodowego. 5.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa w zakresie w jakim przyjmuje, że podatek naliczony ze spornej faktury nr 23/02 z dnia 30 sierpnia 2002 r. dokumentującej zakup linii technologicznej, nie podlega odliczeniu na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) w zw. z art. 83 k.c., z uwagi na charakter pozorny tej transakcji. 5.3. Przede wszystkim stwierdzić należy, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c ww. rozporządzenia z 2002 r. przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie przepisu aktu wykonawczego, a nie przepisu rangi ustawowej. Jak bowiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny (dalej "TK") w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. (sygn. akt SK 79/06) przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w zakresie, w jakim dotyczy faktur (lub faktur korygujących) potwierdzających czynności stanowiące przedmiot podatku naliczonego, do których to czynności - z możliwością przeprowadzenia kontroli sądowej - ma zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego, jest zgodny z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji (OTK-A 2008/9/153, Dz.U.RP 2008/203/1276), przy czym w uzasadnieniu tego orzeczenia TK stwierdził również, że "Kwestia odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego przy rzeczywistym i poprawnym prawnie nabyciu towarów lub usług, nawet traktowana konstrukcyjnie jako element podatku od towarów i usług (w kształcie wyznaczonym ustawą zwykłą) nie mieści się expressis verbis w katalogu elementów prawa podatkowego, który formułuje art. 217 Konstytucji. Postulaty uzupełnienia tego katalogu, zgłoszone przez przedstawicieli doktryny prawa (nawet przy uznaniu ich za zasadne), pozostają wnioskami de lege ferenda. Odliczenie to nie stanowi w szczególności postaci ulgi czy umorzenia podatkowego. Z tego też powodu nie dotyczy go literalnie konstytucyjny nakaz ustawowego normowania zasad przydzielania ulg i umorzeń podatkowych, zawarty w art. 217 Konstytucji". A zatem przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. mógł stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych, przy czym jak stwierdził TK w tymże wyroku "niemożność skorzystania przez podatnika z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach czynności (transakcji), do których znajduje zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego (a więc: czynności pozornych), wynika z unormowań samej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., a w szczególności z ujęcia jej art. 19 ust. 1-2 w powiązaniu z art. 2 ust. 1-3 oraz art. 23 ust. 1 i 2. W chwili obowiązywania kwestionowanego przepisu rozporządzenia obowiązywała bowiem norma (zawarta w przepisie) rangi ustawowej, która stwarzała przesłanki wyłączenia możliwości odliczeń od podatku należnego podatku naliczonego (i zwrotu różnicy) przy podjęciu czynności (transakcji), do których znajduje zastosowanie art. 83 (a także art. 58) kodeksu cywilnego (tj. czynności pozornych, a także służących - obejściu prawa). Do określenia sytuacji, w których możliwość taka - jako wyjątek od zasady potrącalności - mogła zaistnieć, upoważniał, dopuszczając ustawowo taką możliwość art. 23 ust. 1 ustawy z 1993 r. Zaskarżony § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 marca 2002 r. (jak i tożsame treściowo wcześniejsze unormowania zawarte w uprzednio obowiązujących rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów z 1995 i 1997 r.) nie kreuje per se pełnej "nowości normatywnej" w odniesieniu do praw i powinności podatników podatku od towaru i usług w ujęciu ustawy z 8 stycznia 1993 r. w przypadkach dokonywania pozornych czynności zbycia towarów. Podkreślenia wymaga bowiem w tym kontekście okoliczność, że samo dopuszczenie przypadków, w których podatnicy podatku od towarów i usług nie będą mogli korzystać z możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, zapłaconego przez zbywcę (grupę zbywców), stanowi uregulowanie ustawowe, zawarte w przepisie art. 23 ustawy o tym podatku, upoważniającym Ministra Finansów do wydania stosownego rozporządzenia. Kwestionowany przepis rozporządzenia nosi (ściśle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) - w pewnym zakresie - cechy unormowania typu instrukcyjnego. Stanowi rodzaj szczegółowego ukierunkowania powinnego zachowania organów podatkowych (skarbowych), wynikających z art. 19 ust. 1-2 w związku z art. 2 ust. 1-3 ustawy oraz art. 23 ust. 1 i 2 oraz art. 10 istotnej tu ustawy. Werbalizacja tego przepisu wskazuje, że odnosi się on do oczekiwanego przez prawodawcę sposobu reagowania przez organy podatkowe na fakt przedłożenia im przez podatnika faktury lub faktury korygującej, które to dokumenty potwierdzają czynność, do której zasadnie znajduje zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego. Analiza językowa wskazuje w szczególności, że zawarty w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c zwrot "faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku" odnosi się jednoznacznie do sposobu potraktowania faktur (dokumentów) potwierdzających (m.in.) czynności pozorne (a zatem - z mocy ustawy, tj. art. 83 k.c. - nieważne i prawnie nieskuteczne). Jako taki przepis ten nie powinien w praktyce organów skarbowych stanowić jedynej - a tym bardziej samoistnej - podstawy decyzji odmawiających obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy prawidłowym i uważnym stosowaniu przez te organy postanowień art. 2 ust. 1-3, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. ze zmianami. Odmienne formułowanie decyzji organów podatkowych postrzegać należy krytycznie (jako pomijające odniesienie do unormowań ustawowych). Nie jest wszakże rolą Trybunału Konstytucyjnego dokonywanie oceny konkretnej praktyki (także niedoskonałej) działania organów skarbowych w sferze stosowania prawa. Z perspektywy racjonalnego prawodawstwa ustanowienie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie było niezbędne z punktu widzenia ekonomii legislacyjnej." 5.4. Powtórzyć zatem należy, że z powyższego orzeczenia TK wynika jednoznacznie, że przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 marca 2002 r. mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia organów w zakresie zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury, co do której wykazano, że dokumentuje ona czynność pozorną w rozumieniu art. 83 k.c. - z zastrzeżeniem jednak Trybunału co do racjonalności tegoż unormowania w kontekście ustawowych uregulowań prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz powoływania go jako samoistnej podstawy takiego rozstrzygnięcia. Przywołanie jednak jako podstawy rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa od odliczenia podatku naliczonego z posiadanej przez niego faktury przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 marca 2002 r., z uwagi na pozorność udokumentowanej w niej czynności prawnej, wymaga jednoznacznego wykazania, że kwestionowana czynność prawna z punktu widzenia prawa cywilnego uznana musi być za nieważną na podstawie art. 83 k.c. 5.5 Zgodnie z art. 83 § 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Z pozornością mamy do czynienia wówczas, gdy strony swobodnie i z rozmysłem tworzą czynność prawną ujawnioną, której treść nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistych zamiarów. Strony stwarzają pozór rzeczywistego dokonania czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy tak naprawdę nie chcą wywołać żadnych skutków prawnych, lub też wywołać inne, niż w pozornej czynności deklarują. Czynność prawna jest pozorna gdy: 1) oświadczenie zostało złożone tylko dla pozoru, 2) oświadczenie zostało złożone drugiej stronie, 3) adresat oświadczenia woli zgadza się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Wskazane elementy muszą wystąpić łącznie, gdyż brak któregokolwiek z nich nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru. Uwzględnić przy tym należy, że pozorność musi być pozytywnie stwierdzona na drodze ustalania okoliczności faktycznych. "Do jej przyjęcia niezbędne jest ustalenie, że obie strony złożyły oświadczenia woli mając pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych albo, że zgodnym, z góry powziętym zamiarem stron było dokonanie czynności pozornej w celu ukrycia innej zamierzonej czynności. Tylko pozytywne ustalenia faktyczne w tym zakresie uprawniają do przyjęcia sankcji bezwzględnej nieważności umowy" (uzasadnienie wyroku SN z dnia 3 marca 2006 r., II CK 428/05, Lex, nr 180195). Sąd pierwszej instancji był zatem zobligowany do oceny, czy organy podatkowe w tej sprawie dokonały takich ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby im na jednoznaczne stwierdzenie przesłanek do zastosowania art. 83 § 1 k.c., a w konsekwencji przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 marca 2002 r., który ma w tym przypadku charakter następczy w stosunku do art. 83 § 1 k.c. 5.6. Podnieść przy tym należy, że organ odwoławczy, za organem pierwszej instancji, jako okoliczności wskazujące na pozorność spornej transakcji wskazywał na następujące fakty: pierwotna kilkakrotnie niższa cena zakupionej linii, jej późniejsze rozlicznie wekslem, brak jakiegokolwiek wykorzystania gospodarczego zakupionej linii, powiązania kapitało-osobowe między sprzedającym a kupującym, sposób prowadzenia działalności przez skarżącą od końca 2002 r. Podał ponadto (str. 8 decyzji), że wprawdzie każdy z tych faktów traktowany oddzielnie nie mógł stanowić wystarczającego uzasadnienia do przypisania stronom kwestionowanej czynności prawnej zamiaru obejścia ustawy, czy też jej pozorności, lecz łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanowią o tym, że ocena dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa. Jak z powyższego wynika, organy podatkowe - pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy - w żadnym zakresie nie odniosły się do analizy tych okoliczności faktycznych na tle przesłanek art. 83 § 1 k.c., jak również nie uczynił tego Sąd pierwszej instancji, wywodząc swoje wnioski z ogólnego przeświadczenia o takiej pozorności, bez odniesienia ustalonych faktów do przesłanek wynikających z tego przepisu. Nie ustosunkowano się na tym tle do faktu, że sporna linia technologiczna faktycznie istniała (została importowana do Polski), jej elementy zostały skradzione, co zostało wykazane wyrokiem Sądu Rejonowego w D. Wydział II Karny z dnia 13 października 2005 r. (sygn. akt II K 277/05), w którym stwierdzono fakt kradzieży 57.500 sztuk stempli i matryc z różnymi wzorami służących do produkcji guzików i pasmanterii, na szkodę skarżącej spółki A. z o.o. w K. i ustalono wartość szkody na kwotę 549.490 zł oraz zasądzono tę kwotę od sprawców przestępstwa na rzecz tejże spółki (stosownie do art. 11 P.p.s.a - ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny), a ponadto nie uwzględniono, że sprzedawca towaru K. K. wykazał obrót i podatek należny z tytuł spornej faktury nr 23/02 w deklaracji VAT-7 za sierpień 2002 r., jak również wykazał przychód z tej transakcji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (k. 3 i 4 akt adm.). Wszystkie te okoliczności powinny zostać poddane dokładnej analizie i ocenie w kontekście przesłanek do zastosowania art. 83 § 1 k.c., a w drugiej kolejności przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Należy przy tym wykazać z jaką formą pozorności mamy do czynienia: czystą, zwaną też bezwzględną lub absolutną, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych, czy też kwalifikowaną, względną (relatywną), przy której strony dokonują czynności prawnej pozornej tzw. symulowanej dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej (czynność ukryta tzw. dysymulowana) (patrz: Komentarz do art. 83 kodeksu cywilnego (Dz.U.94.16.93), [w:] B. Giesen, W.J. Katner, P. Księżak, B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, R. Majda, E. Michniewicz-Broda, T. Pajor, U. Promińska, M. Pyziak-Szafnicka, W. Robaczyński, M. Serwach, Z. Świderski, M. Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, LEX 2009). 5.7. Uwzględnić także należy, że wątpliwym jest, czy sam fakt zawyżenia lub zaniżenia ceny sprzedaży rzeczy stanowi o pozorności takiej czynności, gdyż stosownie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2005 r. (sygn. akt IV CK 684/04, LEX nr 284205), pozorność czynności prawnej istnieje wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej (np. zawierają umowę darowizny, gdy w rzeczywistości chodzi o sprzedaż). Istnieje zatem taka sytuacja, w której element ujawniony stanowi inny typ umowy, niż element ukryty. W wypadku wskazania w umowie innej ceny niż rzeczywiście zapłacona, dochodzi jedynie do zatajenia części wzajemnego świadczenia, sama zaś czynność prawna (umowa sprzedaży) pozostaje ta sama. Zaniżenie zaś ceny przedmiotu sprzedaży nie może być uznane za taką wadę umowy, która powoduje jej nieważność. 5.8. Podnieść przy tym należy, że wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego okoliczności, że w ocenie organu pierwszej instancji rzeczywistym celem dokonanej przez spółkę transakcji gospodarczej było uzyskanie nienależnych zysków poprzez wykorzystanie mechanizmu zwrotu VAT, a zakupienie rzeczonej linii technologicznej nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego (str. 4 decyzji), wymaga w ogóle odniesienia się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo rozumieją normę art. 83 § 1 K.c. i jej zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, skoro stwierdzenie takie nie kwestionuje pozorności dokonanej czynności, lecz jej nakierowanie na nadużycie prawa podatkowego, co nie jest równoznaczne z jej pozornością w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. Stwierdzić zatem należy, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że kwestionowana sprzedaż została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia wynika z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., oczywiście przy bezspornym ustaleniu, że zakwestionowane transakcje nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści wynikających z tego przepisu, tzn. osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służy to unormowanie. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna. W takim przypadku bezcelowym jest sięganie do instytucji pozorności takiej transakcji w rozumieniu art. 83 § 1 k.c., której samo już rozumienie na tle prawa cywilnego rodzi poważne rozbieżności w orzecznictwie sądów cywilnych, w tym również Sądu Najwyższego, nie mówiąc już o bezspornym wykazaniu tej przesłanki nieważności. 5.9. Wskazać na zakończenie należy, że chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 153 P.p.s.a., przez niezastosowanie się do wytycznych Sądu w kwestii prowadzenia postępowania w oparciu o materiał dotychczas zebrany w sprawie i przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego, na wynikach którego również oparto rozstrzygnięcie, bowiem przepis ten w żadnym zakresie nie ogranicza organów w konieczności przestrzegania normy art. 122 O.p., czyli działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 5.10. Reasumując, Sąd pierwszej instancji, przy prawidłowym uwzględnieniu art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a. zobligowany jest do ponownego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i przedstawienia w uzasadnieniu orzeczenia oceny tegoż materiału w kontekście prawidłowości zastosowania podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, tzn. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 83 k.c., z uwzględnieniem cywilnoprawnych przesłanek zastosowania tego przepisu. 5.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie części sformułowanych zarzutów kasacyjnych, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.