I FSK 106/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 312/08 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 312/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2007 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że sprawie przedmiotem oceny organów podatkowych była działalność skarżącej jako konsultantki firmy O. pod kątem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych w tych ramach czynności. Powołując art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) Sąd I instancji stwierdził, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba fizyczna, która czynności określone w art. 2 oraz działalność, o której mowa w art. 15 tej ustawy realizuje w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Istotne znaczenie ma przy tym dokonanie wykładni zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". W przedmiotowej sprawie ilość zakupywanych przez podatniczkę kosmetyków w poszczególnych miesiącach 2005 r. wskazuje na ich przeznaczenie handlowe – nie chodziło tylko i wyłącznie o zaspokojenie potrzeb własnych skarżącej, lecz również innych osób. Zwrócono przy tym uwagę, iż bez znaczenia jest to, kim byli finalni odbiorcy kupowanych przez podatniczkę kosmetyków (znajomi, krewni czy też inne osoby). O fakcie, że dane czynności odpowiadają dyspozycji powoływanych przepisów świadczy ilość przeprowadzonych transakcji, jak i dokonywanie ich w sposób częstotliwy. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, iż w 2005 r. skarżąca systematycznie w każdym miesiącu składała zamówienia na znaczną ilość kosmetyków. Wynika z tego, iż sprzedaż kosmetyków odbiorcom finalnym dokonywana była w okolicznościach wskazujących na zamiar powtarzania i była podstawowym celem uprzedniego nabycia towarów. Ponieważ skarżąca nie prowadziła ewidencji wymaganej przepisami organ prawidłowo dokonał określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania – uprawnia do tego art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Za słuszne uznał Sąd I instancji to, że w rozpatrywanej sprawie organ dokonał oszacowania przy zastosowaniu innej metody niż wymienione przez ustawodawcę – organ wskazał i uzasadnił w sposób wyczerpujący, iż żadna ze wskazanych metod nie mogła być w niniejszym przypadku zastosowana. Wobec braku niezbędnych danych wewnętrznych wynikających z księgi, jak i braku wiarygodnych danych zewnętrznych dotyczących funkcjonowania podmiotów realizujących sprzedaż produktów firmy O. w ramach działalności handlowej niezgłoszonej do opodatkowania, do oszacowania organ przyjął metodę uwzględniającą specyfikę kontrolowanej działalności wynikającą z braku okazania wymaganej dokumentacji. W swych wyliczeniach organ przyjął, zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, iż ceny wynikające z faktur zakupów kosmetyków różniły się od cen podanych w katalogu firmy O. Podatniczka następnie sprzedawała niniejsze kosmetyki bez naliczania marży. W tej sytuacji organ przyjął koszty zakupu w oparciu o dane udostępnione przez firmę O. Dla określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej przyjęto zestawienia faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącej, przy czym przyjętą w ten sposób podstawę opodatkowania pomniejszono w każdym miesiącu o kwotę 300 zł, uznając, że jest to kwota jaką podatniczka przeznaczała na potrzeby własne. W tym przypadku bowiem zakup kosmetyków nie nastąpił w ramach działalności gospodarczej, gdyż celem nabycia nie była dalsza odsprzedaż czyli zaspokojenie potrzeb innych finalnych odbiorców. Zdaniem Sądu I instancji prawidłowo w tym zakresie wskazana kwota została wyłączona z podstawy opodatkowania. Zwrócono uwagę na fakt, iż zgodnie ze Zgłoszeniem dystrybutorskim, podpisanym przez skarżącą, zobowiązała się ona do rozprowadzania produktów firmy O. wyłącznie na terytorium Polski, po cenach nie wyższych niż w cenniku O. poprzez sprzedaż bezpośrednią końcowym odbiorcom. Jako niezależny dystrybutor skarżąca wykonywała działalność handlową we własnym imieniu oraz na własny rachunek i ryzyko. Z tego wynika, iż oprócz zakupu kosmetyków na własne potrzeby w pozostałym zakresie działalności skarżącej była to sprzedaż końcowym odbiorcom. Gdyby nie podatniczka, to osoby, które składały u niej zamówienia nie mogłyby dokonać zakupu konkretnych kosmetyków bezpośrednio od firmy O. Podkreślono, że bez znaczenia dla oceny prawnej działań skarżącej pozostaje to, czy z opisywanej sprzedaży osiągała jakiś zysk, czy też nie. W ocenie Sądu I instancji organ w sposób właściwy ustalił stan faktyczny i prawidłowo dokonał jego oceny, nie naruszając przy tym żadnych przepisów prawa materialnego czy procesowego. 3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do powtórnego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a i art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz art. 113 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 5 u.p.t.u., gdyż zgodnie z tym przepisem odpłatny charakter dostawy i odpłatność usługi jest koniecznym warunkiem zaistnienia obowiązku podatkowego, a z bezspornych ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżąca czynności dokonywała nieodpłatnie - nie pobierała żadnego wynagrodzenia od osób, na rzecz których dokonywała zakupu zamówionych kosmetyków. Przywołując art. 734 § 1 w zw. z art. 734 § 2 i art. 740 Kodeksu cywilnego i dokonując analizy istoty umowy zlecenia, autor skargi kasacyjnej wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że podatniczka nabywała kosmetyki pod konkretne zamówienia określonych osób, a osoby te nabywały towary po cenach wynikających z faktur i nie przekazywały skarżącej żadnego wynagrodzenia, a zatem nie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów i usług, lecz nieodpłatnym wykonaniem zlecenia. Wykonywane czynności nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podkreślono, że z norm prawnych regulujących zlecenie jednoznacznie wynika, że wykonawca zlecenia może działać we własnym imieniu, a wystawianie faktur przez O. na rzecz skarżącej nie może być okolicznością świadczącą o tym, że nie wykonuje ona zlecenia. Odrzucając twierdzenia skarżącej o wykonywaniu czynności objętych obowiązkiem podatkowym WSA dokonał błędnej wykładni norm prawnych regulujących zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w okresie objętym orzekaniem. Stan faktyczny sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca wykonywała czynności określone w art. 5 § 1 pkt 1 u.p.t.u. Utrzymanie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem prawa materialnego dotyczącego zakresu przedmiotowego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest naruszeniem przesz WSA art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Strona wskazała, że w istniejącym stanie faktycznym istnieje spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi co do uznania prowadzonej przez skarżącą ewidencji dokonanej sprzedaży za spełniającą wymogi art. 109 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca nie prowadziła typowego rejestru kupujących, jedynie dane zapisane w kalendarzu. Fakt prowadzenia zapisków w kalendarzu dotyczących kwot otrzymanych od odbiorców produktów potwierdzają organy skarbowe. W postępowaniu skarżąca złożyła kartki z kalendarza, na których znajdują się zapisy dotyczące kwot uzyskanych ze sprzedaży produktów. Rzetelności dokonanych zapisów organy podatkowe nie kwestionowały. Strona wskazała, że normy prawa nie określają wzoru ewidencji jaki musi być prowadzony. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca jest podatnikom podmiotowo zwolnionym na podstawie art. 109 ust. 1 u.p.t.u., a ewidencja prowadzona przez osoby podmiotowo zwolnione od podatku od towarów i usług służy wyłącznie do ustalenia daty przekroczenia kwoty sprzedaży i utraty zwolnienia. W ocenie strony przedłożone notatki, których zgodności ze stanem faktycznym nie kwestionują organy podatkowe, będące kartkami z kalendarza, spełniają wymogi określone w art. 109 ust. 1 u.p.t.u. i pozwalają stwierdzić, że nie został przekroczony limit określony w art. 109 ust. 1 ustawy. Przepisy o prowadzonej ewidencji dotyczą podatników podatku od towarów i usług, a nie osób wykonujących czynności nierodzące obowiązku podatkowego. Stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca nie prowadziła żadnej ewidencji jest naruszeniem art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Wskazano też, że WSA nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze, gdyż nie można uznać za takie ustosunkowanie się stwierdzenia, iż bez znaczenia jest to, kim byli odbiorcy kupowanych przez podatniczkę kosmetyków. Uzasadnienie nie podaje też podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przywołany w uzasadnieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być podstawą analizy zakresu przedmiotowego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w 2005 r. Braki te są naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Brak analizy zarzutów skargi, w szczególności zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania przez organy podatkowe i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanych z naruszeniem tych zasad, w szczególności zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 O.p. jest naruszeniem obowiązku kontroli postępowania organów administracyjnych i podjęcia wszelkich środków w celu naruszenia prawa. Działanie takie jest naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazano ponadto, że zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatków podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro (stan prawny w 2005 r.). To, że w 2004 r. skarżąca nie osiągnęła obrotu przekraczającego tą sumę jest poza sporem. W istniejącym stanie faktycznym skarżąca mogła zatem korzystać z określonego w tej normie zwolnienia podmiotowego. Niezastosowanie przysługującego zwolnienia podmiotowego jest naruszeniem przez WSA prawa materialnego polegającego na niewłaściwym jego zastosowaniu. 4. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a biorący udział w rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 7. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania przed organami zauważyć przede wszystkim należy, że strona nie podnosi, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a stan faktyczny nie został w prawidłowy sposób ustalony. Strona zarzuca co prawda, że Sąd I instancji utrzymał w obrocie prawnym decyzje wydane z naruszeniem zasad postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 135 P.p.s.a., jednakże skarga kasacyjna nie zawiera szerszego uzasadnienia tego zarzutu. Wskazać należy, że z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu podatkowego ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Wypełniając dyspozycję art. 122 O.p. organy "podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym." W myśl tego przepisu zatem organy powinny ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, rozważyć, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie przeprowadzić te dowody. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, że strona kwestionuje postępowanie organów w powyższym zakresie. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w drugim ze wskazanych przez stronę przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponownie zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono, że organ nie zebrał materiału dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne w przedmiotowej sprawie. Nie wskazano też, że organ pominął dowody przedstawione przez stronę, co mogłoby nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz mogłoby budzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok NSA z 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95). Podkreślenia przy tym wymaga, iż naruszenia wskazanych przepisów nie oznacza odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez organy i podatnika. W konsekwencji stwierdzić należy, że zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego nie zostały w rozpatrywanej skardze kasacyjnej uzasadnione i nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż nie jest on uprawniony do precyzowania zarzutów czy domyślania się intencji strony. Z zasady związania granicami skargi kasacyjnej wynika też niemożność uznania za skuteczne otwartego sformułowania zarzutu – strona wskazała, że decyzje wydane zostały z naruszeniem zasad postępowania, "w szczególności" zasady prawdy obiektywnej, co pozwala uznać, iż w jej ocenie zostały również naruszone inne zasady postępowania, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do uzupełniania skargi kasacyjnej o argumentację niewyrażoną w niej wprost, a zatem ewentualne naruszenia innych przepisów pozostają poza zakresem rozpatrzenia Sądu. Zauważyć przy tym trzeba, że co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały też wskazane takie przepisy jak art. 120, art. 127 czy art. 191 O.p., lecz z układu skargi kasacyjnej wynika, że strona podnosi jedynie, iż naruszenie tych przepisów zostało zarzucone w skardze wniesionej do WSA. Skoro strona nie zarzuciła wprost, że naruszenie tych przepisów bezzasadnie zostało przez Sąd I instancji zaakceptowane, nie można domniemywać, iż intencją skarżącej było podniesienie ich uchybienia jako podstawy kasacyjnej. 8. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego strona zarzuca naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: stwierdzenie, wbrew stanowi faktycznemu, że skarżąca nie prowadziła żadnej ewidencji, nieustosunkowanie się do zarzutów skargi, szczególnie w zakresie tego, kim byli odbiorcy kupowanych przez podatniczkę kosmetyków, brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się do kwestii prowadzenia przez skarżącą ewidencji (w formie kartek z kalendarza) stwierdzić należy, że rzeczywiście Sąd I instancji nie zbadał zasadności zarzutów w tym zakresie, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Podkreślić jednak należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. we wskazanym wyżej zakresie nie może zostać uznane za mogące wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy ze względu na treść rozpatrywanej skargi kasacyjnej i sformułowanych w niej zarzutów w świetle zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tej skargi. Wskazać mianowicie należy, że powodem nieuznania przez organy przedstawionych kartek kalendarza za ewidencję sprzedaży w rozumieniu art. 109 u.p.t.u. było zeznanie przez skarżącą w toku postępowania przed organami (protokół przesłuchania strony z 14 czerwca 2006 r.), że nie prowadziła żadnych zapisków i ewidencji. Oceniając dowody zgodnie z art. 191 O.p. organy dały wiarę wcześniejszym zeznaniom strony, a przedłożone później zapiski z kalendarza nie zostały uznane za odpowiadające wymogom z art. 109 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie została podważona dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem nie został zgłoszony i uzasadniony zarzut naruszenia art. 191 O.p. Skoro strona nie przedstawiła argumentacji przemawiającej za twierdzeniem, że nieuprawnione było oparcie się przez organy na zeznaniach skarżącej, a ustalony stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ze względu na brzmienie art. 183 § 1 P.p.s.a. do podważania działań organów w tym zakresie. W tej sytuacji nieodniesienie się przez Sąd I instancji do kwestii zapisków na kartkach z kalendarza jako ewidencji sprzedaży nie stanowi uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wskazała też w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. na to, że nie jest ustosunkowaniem się do zarzutów skargi stwierdzenie przez Sąd I instancji, iż bez znaczenia jest to, kim byli odbiorcy kupowanych przez podatniczkę kosmetyków. Zwrócić uwagę należy na to, że strona nie wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakie znaczenie ma to, czy odbiorcy kosmetyków byli członkami rodziny, znajomymi czy osobami obcymi wobec skarżącej, a zatem nie zostało wykazane, że lakoniczne stwierdzenie Sądu I instancji w tym zakresie stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie dla rozstrzygnięcia ma bowiem to, że skarżąca zakupując kosmetyki nie zaspokajała wyłącznie własnych potrzeb, lecz również potrzeby innych osób, a okoliczność ta jest w sprawie bezsporna. Strona zarzuca też brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stwierdzając, że przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być podstawą analizy przedmiotowego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za 2005 r. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że zbędne było powołanie się przez Sąd I instancji na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zasadnie bowiem strona podkreśla, że sprawa dotyczyła zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też na przepisy ustawy regulującej podatek od towarów i usług w 2005 r. (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – na jego 3 stronie wskazano, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) będzie w dalszej treści powoływana jako "ustawa o VAT". Stąd też wskazanie na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w podniesionym przez stronę fragmencie uzasadnienia odwołuje się właśnie do tej ustawy. Sąd I instancji wskazał również na art. 151 P.p.s.a. jako podstawę oddalenia skargi, stąd też niezasadne jest twierdzenie strony o tym, że brak jest w zaskarżonym orzeczeniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 9. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W ocenie strony Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu, tymczasem zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajmował się analizą treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a zatem nie mógł dokonać jego błędnej wykładni. Rozważania Sądu I instancji poświęcone były w głównej mierze art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i temu, że w świetle tych przepisów skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że strona nie zarzuciła naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stąd też niezakwestionowane pozostaje uznanie przez Sąd I instancji, że skarżąca jest osobą fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, że jako niezależny dystrybutor skarżąca wykonywała działalność handlową we własnym imieniu oraz na własny rachunek i ryzyko. Strona nie podważyła tego twierdzenia wprost, wskazała jednak, że działała w ramach umowy zlecenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska tego nie potwierdza ustalony w sprawie stan faktyczny, zwłaszcza że przy wykonywaniu zlecenia zleceniobiorca działa na rachunek zleceniodawcy, a nie własny. Skoro strona nie zarzuciła naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędne uznanie skarżącej za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu tych przepisów, a zatem we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko oraz w sposób częstotliwy, to argumentacja dotycząca działania w ramach zlecenia nie może zostać uwzględniona. Z powyższego wynika, że chybione jest stanowisko strony co do tego, że dokonywane przez nią czynności nie były odpłatną dostawą towarów. W ocenie strony nieosiągnięcie przez nią zysku skutkuje uznaniem, że dostawa była nieodpłatna, a zatem pozostawała poza zakresem opodatkowania zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W odniesieniu do tej argumentacji należy wskazać, że skoro nabycie kosmetyków i ich odsprzedaż nie były realizowana w ramach umowy zlecenia, lecz dwóch transakcji – nabycia kosmetyków przez skarżącą i dostawy tych kosmetyków końcowym odbiorcom – to w sytuacji, gdy odbiorcy kosmetyków uiszczali za dostarczane im towary określoną cenę, nie można mówić o nieodpłatnej dostawie, niezależnie od tego, czy uiszczane sumy spowodowały wystąpienie u skarżącej zysku, czy też nie. Podkreślić należy zwłaszcza, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja nie uwzględnia treści zastosowanego przez Sąd I instancji art. 15 ust. 1 u.p.t.u., z której wynika jednoznacznie, że dla uznania osoby fizycznej wykonującej działalność gospodarczą za podatnika nie jest istotny ani cel (nastawienie na zysk), ani rezultat takiej działalności (osiągnięcie zysku). Warunku uzyskania dochodu (zysku) z prowadzonej działalności nie stawia też powołany przez stronę art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Stąd też zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W ustalonym stanie faktycznym ze względu na niepodważone skutecznie twierdzenie organów o nieprowadzeniu ewidencji sprzedaży w rozumieniu art. 109 ust. 1 u.p.t.u., zastosowanie znajdował art. 109 ust. 2 u.p.t.u. Zauważyć należy, że podatek stosowany na mocy tego przepisu miał w 2005 r. charakter sankcyjny i był nakładany niezależnie od tego, czy wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., czy też nie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wyd. 2, s. 1002-1004). W konsekwencji bez znaczenia dla wyniku sprawy jest argumentacja strony dotycząca naruszenia art. 113 ust. 1 u.p.t.u. 11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).