II FSK 2119/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 153/08 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 153/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2008 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy - po rozpatrzeniu odwołania skarżącego z dnia 5 lutego 2008 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 stycznia 2008 r. stwierdzającej z urzędu nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 grudnia 2006 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 220. 457, 90 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. S. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego przy ustalaniu zobowiązania podatkowego uwzględnił kwotę wolną dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej w wysokości 9.637 zł, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) zw. dalej: u.p.s.d. i skalę podatkową z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Decyzją z dnia 23 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził z urzędu nieważność decyzji z dnia 28 grudnia 2006 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Na powyższą decyzję skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz zarzucając jej naruszenie: 1) art. 4 ust.1 pkt 9 lit. a) i c) u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię, wskutek której nieprawidłowo przyjęto, iż organ pierwszej instancji naruszył prawo, czego konsekwencją było zawyżenie podstawy opodatkowania i wymierzenie podatku w kwocie wyższej niż należna, 2) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w przypadku braku podstawy prawnej i faktycznej, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Organ podatkowy uznał, że meble stanowiące część spadku, nie wpisane do rejestru zabytków i niestanowiące wyposażenia mieszkania, powinny być zwolnione od opodatkowania. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany dotychczasowej decyzji. Wartość składników majątkowych ujętych w zeznaniu podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych dla celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, według stanu rzeczy i praw została określona przez spadkobiercę na kwotę 3.147 846 zł. Organ wskazał ponadto, że z zeznania podatkowego jednoznacznie wynika, że w skład masy spadkowej po zmarłym M. S. wchodziły m.in. przedmioty wyposażenia mieszkania, tj. meble przeznaczone do użytku w gospodarstwie domowym - stół bez krzeseł, dwie szafy trzydrzwiowe oraz kufer używane w domu, wobec tego korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4 ust.1 pkt 9 lit. a) u.p.s.d. Strona nie przedłożyła natomiast żadnego dowodu potwierdzającego zaliczenie mebli do zabytków, pozwalającego na zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. c) u.p.s.d. 3. Skargę na decyzję wniósł skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: a) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w przypadku, gdy nie było ku temu żadnej podstawy, zarówno prawnej, jak i faktycznej, b) art. 4 ust 1 pkt 9 lit. a) i c) u.p.s.d. poprzez błędną ich wykładnię na skutek której błędnie przyjęto, że organ podatkowy naruszył prawo, czego konsekwencją było rzekome zawyżenie podstawy opodatkowania i wymierzenie podatku w kwocie rzekomo wyższej niż należna, c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, d) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, tj. organ uznał, iż meble stanowiące część spadku nie wpisane do rejestru zabytków i niestanowiące wyposażenia mieszkania powinny być zwolnione od opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację. 4. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Wskazano, że decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, między innymi od części spadku po zmarłym M. S., który stanowił " komplet starych mebli niewpisanych do rejestru zabytków składający się z szafy trzydrzwiowej, stołu i kufra o wartości 6 000 zł ". W ocenie Sądu meble należy zaliczyć do przedmiotów wyposażenia mieszkania. Skarżący, składając zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych określił, że wśród nabytych w drodze spadku rzeczy były meble stare, niewpisane do rejestru zabytków, które były używane w domu. Określenie przez skarżącego, że meble były używane w domu przez spadkodawcę, daje podstawę do przyjęcia, że stanowiły wyposażenie jego mieszkania. Tak więc w sytuacji, gdy w deklaracji spadkobierca wymienił meble, które były częścią wyposażenia mieszkania spadkodawcy, to w świetle treści art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.s.d. ta część spadku była zwolniona od podatku. Tymczasem decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R. nałożył na skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn również od wchodzących w skład spadku mebli, stanowiących wyposażenie mieszkania. Organ więc prawidłowo uznał, że na skarżącego nałożono obowiązek podatkowy od części masy spadkowej, od której ustawa zwalnia od podatku i w tym zakresie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o stwierdzeniu nieważności decyzji, a w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja w niniejszej sprawie była decyzją wymiarową, to stwierdzenie nieważności mogło dotyczyć decyzji jako całości. Z tego względu, nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy naruszyły przepisy art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a) i c) u.p.s.d. Organ w uzasadnieniu wyjaśniał, że skoro przedmiotowe meble nie były wpisane do rejestru zabytków, to podstawą do zwolnienia od podatku był art. 4 ust.1 pkt 9 lit. a) u.p.s.d. W ocenie Sądu, organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszenia przepisów art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a) w związku z lit. c) u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęcie, że brak wpisu przedmiotów wyposażenia mieszkania w postaci mebli o charakterze zabytkowym do rejestru zabytków nie jest warunkiem koniecznym, aby zastosować zwolnienie podatkowe, o którym mowa w tym przepisie. Naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 141 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z lit. c) u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż brak wpisu przedmiotów wyposażenia mieszkania w postaci mebli o charakterze zabytkowym do rejestru zabytków, nie jest warunkiem koniecznym, aby zastosować zwolnienie podatkowe, o którym mowa w tym przepisie; - art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ odwoławczy dopuścił się zarówno naruszenia art. 4 ust. 1 pkt. 9 lit. a) w zw. z lit. c) u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż brak wpisu przedmiotów wyposażenia mieszkania w postaci mebli o charakterze zabytkowym do rejestru zabytków, nie jest warunkiem koniecznym, aby zastosować zwolnienie podatkowe, o którym mowa w tym przepisie, jak również dopuściły się naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej na skutek odmowy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, że nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, aby decyzję tę uchylić, pomimo tego, iż w świetle powyższych zarzutów, oczywistym jest, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt. 9 lit. a) w zw. z lit. c) u.p.s.d.; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – dalej w skrócie: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż mając na uwadze treść i ratio legis tych przepisów oczywistym jest, Sąd miał obowiązek wnikliwego, merytorycznego zbadania sprawy i rozpoznania jej istoty, a Sąd istoty sprawy nie rozpoznał, a jego konstatacje były wynikiem bezkrytycznego podzielenia błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a) w zw. z lit. c) u.p.s.d. Sąd nie dostrzegł, że decyzja organu odwoławczego winna być wyeliminowana z obrotu prawnego jako akt, w którym doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, jak również przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy przy wydaniu decyzji doszło zarówno do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a) w zw. z lit. c) u.p.s.d., przez jego błędną wykładnię, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, jak również art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj. poprzez jego zastosowanie w przypadku, gdy nie było ku temu żadnej podstawy zarówno prawnej jak i faktycznej. Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskrżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone lub wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej), jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a/ i lit. c/ u.p.s.d.). Wskazano również na niewykonanie obowiązku kontroli zaskarżonego aktu według kryteriów wymienionych w art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. W tym zakresie nieskontrolowano istnienia podstaw wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odnosząc przesłankę wskazaną w tym przepisie do treści przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a/ i lit. c/ u.p.s.d.). Zarzucono ponadto naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie sporządzenia uzasadnienia opartego na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (ponownie art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a/ i lit. c/ u.p.s.d.). Ze względu na sformułowane w ten sposób zarzuty należało odstąpić od zasady rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. O wyniku sprawy decydowała bowiem ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego: po pierwsze – czy w sprawie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na dostrzeżone przez podatkowy organ odwoławczy rażące naruszenie prawa materialnego (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) po drugie – czy na potrzeby rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni oraz w sposób właściwy ocenił zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 9 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ u.p.s.d.). 6.2. W odniesieniu do pierwszej spornej kwestii decydowały kryteria wprowadzone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie, uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por.: wyroki NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z dnia 21 maja 2009 r., Sygn. akt II FSK 131/08 oraz z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. Nie jest bowiem przedmiotem sporu, iż organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do opodatkowania przedmioty wchodzące w skład masy spadkowej i ustalił z tego tytułu należny podatek (art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.s.d.)., pomijając jednocześnie, iż w skład masy spadkowej wchodziły przedmioty objęte zwolnieniem od podatku zadeklarowane jako "przedmioty wyposażenia mieszkania, tj. meble przeznaczone do użytku w gospodarstwie domowym". Już tylko to stwierdzenie było wystarczające do uznania, iż wbrew wyraźnej dyspozycji przepisu (art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a/ u.p.s.d.) opodatkowano przedmioty, które takiemu opodatkowaniu nie podlegały. Nałożono zatem w tym zakresie obowiązek podatkowy wbrew wyraźnej dyspozycji przepisów prawa materialnego. Na tym etapie postępowania bez znaczenia pozostawało to czy podstawę zwolnienia stanowił przepis art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a/ czy też c/ u.p.s.d. W takim też zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieporozumienie. Odmienna ocena o braku rażącego naruszenia przepisów prawa prowadziła do wniosku, że z pominięciem przepisu art. 4 ust. 1 u.p.s.d. należało opodatkować "przedmioty wyposażenia mieszkania" w tym meble oraz wydać wbrew zakazowi z art. 134 § 2 p.p.s.a. rozstrzygnięcie na niekorzyść strony. Tego rodzaju postępowanie, którego zdaje się domagać strona skarżąca nie tylko jest niezrozumiałe, ale wręcz niedopuszczalne. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej podnoszone w tym zakresie należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. 6.3. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie wykładni i zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a/ czy też c/ u.p.s.d. Przepisy te stanowią podstawę do zwolnienia od opodatkowania przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej przedmiotów wyposażenia mieszkania (...) przeznaczonych do użytku w gospodarstwie domowym, jeżeli w skład wyposażenia mieszkania wchodzą meble zabytkowe, przepisy lit. c/ z niniejszego punktu stosuje się odpowiednio (lit. a/ omawianego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 9). Z kolei przepis lit. c/ wprowadza zwolnienie zabytków ruchomych i kolekcji wpisanych do rejestru zabytków, (dalszą część przepisu pominięto jako niemającą znaczenia w sprawie). Zgodnie z gramatyczną wykładnią obu omawianych przepisów zakresem zwolnienia objęte są meble stanowiące wyposażenie mieszkania i przeznaczone do użytku w gospodarstwie domowym. W przypadku zaś mebli zabytkowych mieszczących się w kategorii zabytków ruchomych o takim ich zakwalifikowaniu decyduje wpis do rejestru zabytków. Rejestr zabytków prowadzony jest w oparciu o przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.). W realiach rozpoznawanej sprawy, to sam skarżący w złożonym zeznaniu określił stanowiące przedmiot spadku meble jako wchodzące w skład wyposażenia mieszkania i nie odwołał się do tego, iż są to meble zabytkowe objęte ochroną ze względu na ujęcie ich w rejestrze zabytków. Zatem powstały spór należało zakwalifikować jako ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego do bezspornie ustalonego stanu faktycznego, a nie ich wykładnię. W takiej sytuacji ocena Sądu, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a/ i c/ u.p.s.d. zasługuje na pełną aprobatę. Do zmiany tej oceny nie mogło prowadzić obecne przekonanie skarżącego, iż wcześniej określone w zeznaniu meble stanowiące wyposażenie mieszkania obecnie dodatkowo mają charakter zabytkowy. Tego rodzaju twierdzenie nie znajduje oparcia nie tylko w treści zebranego materiału dowodowego, ale przede wszystkim w treści zeznania samego skarżącego. 6.4. W tej sytuacji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku kontroli zaskarżonego aktu stosując się do kryteriów wskazanych w art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.sa.. Równocześnie oddalając skargę tj. stosując środek przewidziany w ustawie (art. 151 p.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób dostateczny motywy, którymi się kierował. Z tego względu wbrew zarzutom wyrażonym w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. O takiej ocenie decydowało przede wszystkim uznanie za prawidłową wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego. 6.5. Wobec wykazania, że skarga kasacyjna w żadnym z podniesionych zarzutów nie zawierała uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).