III SA/Wa 723/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący R. G. we wniosku z dnia 18 września 2007r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz.535 ze zm. – powoływana dalej jako "ustawa o VAT"). Skarżący przedstawił stan faktyczny z którego wynika, że w dniu 29 grudnia 2006 r. zawarł umowę zlecenia o zarządzanie przedsiębiorstwem państwowym z siedzibą w W.. Głównym zadaniem postawionym przed skarżącym było doprowadzenie do prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego. Umowa zlecenia została zawarta na okres trzech lat, tj. od 29 grudnia 2006 r. do 28 grudnia 2009 r. i przewidywała wypowiedzenie umowy przez każdą ze stron za jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia jak również możliwość rozwiązania umowy przez Powierzającego (Skarb Państwa reprezentowany przez Wojewodę M.) w przypadku nie zatwierdzenia programu zmian i usprawnień (powyższy program został zatwierdzony przez Radę Nadzorczą w dniu 5 kwietnia 2007 r. a przez Wojewodę M. w dniu 24 maja 2007 r.). Skarżący wskazał, iż dopiero zatwierdzenie programu dawało mu możliwość przewidywania, iż umowa będzie trwała i w najbliższej przyszłości nie zostanie rozwiązana. Po zatwierdzeniu przedmiotowego programu skarżący z dniu 24 kwietnia 2007r. zarejestrował prowadzoną działalność gospodarczą w Urzędzie m. W. z przedmiotem działalności obejmującym: - 74.14.A doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz - 74. 14.B zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał następujące pytanie. 1. Czy zwolnienie od podatku przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i utrata tego zwolnienia przewidziana w art. 113 ust. 5 ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku rozpoczęcia z dniem 1 stycznia danego roku sprzedaży opodatkowanej, czy też w takim przypadku ma zastosowanie art. 113 ust. 5 ustawy o VAT i w związku z tym podatnik nie ma prawa do zwolnienia do czasu sprzedaży opodatkowanej do wysokości równowartości w złotych 10.000 euro? 2. Jakie okoliczności mają mieć wpływ na ocenę perspektywiczną wartości sprzedaży w roku podatkowym ? W ocenie skarżącego w terminie zgłosił on obowiązek czynnego podatnika VAT i dokonał we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku VAT. W dniach 1.01.2007 – 31.03.2007r. wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Dopiero po zatwierdzeniu programu zmian i usprawnień przez Radę Nadzorczą w kwietniu 2007r. mógł przewidywać trwałość umowy. Interpretacją z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. W interpretacji organ stwierdził, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust.1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jak stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem organu charakter wykonywanych przez skarżącego czynności wskazuje, iż są one wykonywane w warunkach samodzielnej działalności gospodarczej. Nie mogą być zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, iż z tytułu wykonywania powyższych czynności strona wypełnia definicję podatnika podatku od towarów i usług. Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty wyrażonej w ust. 1 lub w ust. 8. W myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa. W przepisie tym nie został wskazany symbol PKWiU odnoszący się wprost do konkretnych usług prawniczych i doradczych. Z tego wynika, iż świadczenie usług określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako usługi prawnicze czy usługi doradztwa, wyłącza prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego wymienionego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) - do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, o której mowa w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2007 r. Według powyższej klasyfikacji wykonywane przez stronę usługi mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 74.14 "Usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania". Usługi te na mocy art. 5 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatnik świadczący przedmiotowe usługi nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, strona winna była opodatkować świadczone przez siebie usługi poczynając od miesiąca, w którym dokonała pierwszej czynności w tym zakresie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zarzucił organowi, iż nie udzielił odpowiedzi na zdefiniowane we wniosku pytania. Jego zdaniem organ opierając odpowiedź wyłącznie na treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta [...] (w którym określony został przedmiot działalności) dokonał wadliwej oceny stanu faktycznego, a tym samym naruszył zasadę lex retro non agit. Organ nie uwzględnił w wydanej interpretacji dołączonej do wniosku przez stronę kopii umowy zlecenia z dnia 29 grudnia 2007 r., której zdefiniowanym przedmiotem jest zarządzanie przedsiębiorstwem państwowym, a nie świadczenie usług doradczych. Skarżący podniósł, iż nie wykonywał usług doradczych na rzecz omawianego przedsiębiorstwa państwowego oraz innych podmiotów gospodarczych w okresie od stycznia 2007 r. do kwietnia 2007 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniu strony do wniosku o interpretację nie została dołączona kopia umowy zlecenia. Zdaniem organu z treści wniosku o interpretację jednoznacznie wynika, iż w okresie poprzedzającym zarejestrowanie na potrzeby podatku VAT strona prowadziła działalność w przedmiocie przez nią określonym tj. wykonywała usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, iż strona składając w urzędzie skarbowym zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizujące osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 podała (podobnie jak w przypadku rejestracji w Urzędzie m.[...]) kod PKD 74.14 prowadzonej działalności. Podana branża zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.) obejmuje usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Oznacza to iż świadczenie usług określonych z nazwy w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako usługi doradztwa, uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia od podatku, określonego w art.113 ust i ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r.). W takim stanie rzeczy o zwolnieniu od podatku od towarów i usług świadczonych przez stronę usług przesądza zaklasyfikowanie wykonywanych czynności do właściwego grupowania PKWiU. Zaklasyfikowanie świadczonych usług do właściwych grupowania statystycznego należało do strony, a nie do organu podatkowego. Z tych powodów - to strona ponosi odpowiedzialność za wadliwe sklasyfikowanie prowadzonej działalności oraz nie podanie wszystkich istotnych informacji mających znaczący wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zdaniem organu jego rozstrzygnięcie zostało oparte nie tylko na treści wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta [...]. Organ uwzględnił obowiązujące przepisy w zakresie rejestracji podmiotów gospodarczych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, iż przepis ten obejmuje usługi w zakresie zarządzania oraz, że zarejestrowana działalność gospodarcza w dniu 24 kwietnia 2007 r. z określonym przedmiotem działalności jest jednoznaczna z zakresem usług świadczonych przez skarżącego w okresie poprzedzającym wpis do działalności gospodarczej i oparcie wyłącznie na tych ustaleniach obowiązku uiszczenia przez skarżącego podatku VAT w okresie od stycznia do marca 2007 r. Zdaniem skarżącego zwolnienia, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT według brzmienia literalnego ust. 13 pkt 2 nie stosuje się do usług w zakresie doradztwa. W okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 marca 2007 r. skarżący wykonywał wyłącznie usługi zarządzania przedsiębiorstwem, co wynikało z istoty szczegółowo opisanej umowy i zakresu powierzonych czynności. Dopiero wpis do działalności gospodarczej z dnia 24 kwietnia 2007 r. z oznaczeniem według PKD umożliwił skarżącemu podejmowanie działalności gospodarczej i zarządzania. Ponadto skarżący podnosi, że ugrupowanie PKD 74.14 występują dwie klasy 74.14 A i 74.14 B z których wykonywanie tylko jednej 74.14 A powoduje stosownie do art. 113 ust. 13 pkt. 2 ustawy o VAT utratę zwolnienia, gdyż obejmuje doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Użyty w tym kodzie łącznik "i" wskazuje, iż doradztwo obejmuje prowadzenie działalności i zarządzanie, a nie wyłącznie jak w przypadku skarżącego zarządzanie i kierowanie podmiotem gospodarczym, co objęte jest kodem 74.14B. Podklasa ta obejmuje zarządzanie i kierowanie przez osoby fizyczne działalnością gospodarczą na podstawie kontraktu (w przypadku skarżącego umowa zlecenia o zarządzanie) i nie obejmuje doradztwa w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania sklasyfikowanego w 74.14 A. W opinii skarżącego organ błędne zakwalifikował usługi świadczone przez stronę według PKWiU do ugrupowania PKWiU 74.14. Swój zarzut oparł na tym, że organ w udzielonej odpowiedzi pominął, iż skarżący wskazał we wniosku iż wykonuje usługi w zakresie zarządzania Przedsiębiorstwem. Skarżący podtrzymał, iż we wniosku z dnia 18 września 2007 r. i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 stycznia 2008 r. wyraźnie i jednoznacznie oświadczył, iż wykonywane czynności miały charakter usług zarządzania i jednocześnie wykluczył również fakt świadczenia usług doradczych. Skarżący wskazał, iż dokonane ustalenie przez organ wydający interpretację jest dowolne i sprzeczne z opisem stanu faktycznego wskazanym we wniosku i nieuprawnione w zakresie kwalifikacji PKWiU i stwarza nowy podatkowo prawny stan faktyczny, nie objęty ustawowym obowiązkiem opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności uznał za konieczne odniesienie się do charakteru tzw. postępowania interpretacyjnego, prowadzonego na podstawie art. 14b §1 ord. pod. Interpretacje stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Pytający jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przepisów prawa. Konsekwencją specyfiki postępowania interpretacyjnego są obowiązki organu, zasadniczo inne niż te, w postępowaniu podatkowym. O ile bowiem w postępowaniu podatkowym organ - stosownie chociażby do dyrektyw wynikających z art. 122 i 187 § 1 ord. pod., zobowiązany jest do wszechstronnego ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, to w postępowaniu interpretacyjnym ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanych przez stronę. Związanie organu interpretacją dotyczy jedynie dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni przepisu podatkowego, wyłącznie w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Na marginesie wskazać należy, iż nie oznacza to, iż w przypadku dokonania w toku postępowania podatkowego innych ustaleń faktycznych organ będzie musiał zając stanowisko zbieżne z dokonaną wcześniej interpretacją. Stan faktyczny podany przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji może mieć charakter subiektywny i odbiegający od rzeczywistego. Nie mniej jednak w postępowaniu o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego organ nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona (podkreślenie Sądu). Jeżeli natomiast w ocenie organu informacja zawarta w tym wniosku nie jest wystarczająca do wydania orzeczenia interpretacyjnego, organ w trybie art. 169 §1 ord. pod. winien wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, iż niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 169 § 1ord. pod. wiąże się z realizacją zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. postępowania starannego i merytorycznie poprawnego, w którym organ zobowiązany jest do wyjaśnienia stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do wydania rozstrzygnięcia interpretacyjnego. Strona przedstawiając we wniosku stan faktyczny wskazała, iż 29 grudnia 2006r. zawarła umowę zlecenia o zarządzanie przedsiębiorstwem państwowym pod nazwą Przedsiębiorstwo N.. Jak wynika z akt sprawy, nie załączyła jednak do wniosku rzeczonej umowy. W dalszej części wniosku wskazała, iż w dniu 24 kwietnia 2007r. zarejestrowała działalność gospodarczą w Urzędzie [...] z przedmiotem działalności obejmującym: doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle poczynionych wyżej uwag, podzielić należy stanowisko strony skarżącej, iż w oparciu o przedstawiony przez nią we wniosku stan faktyczny, brak było przesłanek do przyjęcia, iż przedmiot działalności podatnika wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym dokonanym w kwietniu 2007r jest jednoznaczny z zakresem usług świadczonych przez niego w okresie poprzedzającym wpis do ewidencji (tj. w okresie od stycznia do marca 2007r.). W przekonaniu Sądu, treść wniosku o udzielenie interpretacji wymagała sprecyzowania, jakie konkretnie czynności wykonywała ona w ramach zarządzania przedsiębiorstwem państwowym w okresie styczeń – marzec 2007. Dopiero złożone przez stronę stosowne wyjaśnienia w tym zakresie, mogły stać się przedmiotem analizy w kontekście określonego w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT wyłączenia możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 tej ustawy. Z twierdzeń podatnika zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak również w skardze wynika, iż w badanym okresie nie świadczył on żadnych usług doradczych, a jedynie usługę zarządzania przedsiębiorstwem, państwowym. Tego rodzaju okoliczności w najpełniejszy sposób wyjaśnione mogą być, jak podano wyżej w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze, iż w postępowaniu interpretacyjnym niedopuszczalne jest przyjmowanie dorozumianego stanu faktycznego, Sąd na mocy art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.