I FSK 1995/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 446/08 w sprawie ze skargi R. E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. E. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 446/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 października 2007 r. nr ... w zakresie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 6 sierpnia 2007 r. skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania dostawy gruntów będących majątkiem osobistym osoby fizycznej. Skarżący w 1999 r. wraz z dwiema innymi osobami fizycznymi nabył grunt przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy S. pod uprawy polowe z przeznaczeniem na użytkowanie rolnicze. W 2001 r. została podjęta uchwała Rady Gminy S. o przyjęciu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, która zmieniła przeznaczenie tego terenu na grunty pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Następnie skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami dokonał scalenia i podziału gruntu. Na obszarze o powierzchni 5,17 ha wydzielone zostały działki budowlane, z których po podziale 7 stało się własnością skarżącego. Wnioskodawca sprzedał 2 działki w 2007 r. osobom fizycznym. Od sprzedaży tych działek został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym skarżący zadał pytanie, czy na podstawie istniejących przepisów jest zobowiązany do opłacenia innych podatków od sprzedaży tych gruntów. Jego zdaniem nieruchomości nabyte zostały nie na potrzeby działalności gospodarczej, lecz dla celów prywatnych jako majątek osobisty, co wyłącza czynność ich dostawy spod działania ustawy o VAT. Skoro czynność sprzedaży dotyczy majątku osobistego, to nie jest to działalność gospodarcza. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 31 października 2007 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), organ podkreślił, że z ustawowej definicji działalności gospodarczej wynika, iż dla celów podatku VAT decydujące znaczenie ma częstotliwość dokonywania czynności. Organ podniósł również, że przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru. Dokonywanie przedmiotowych dostaw w sposób ciągły i w celach zarobkowych spełnia definicję działalności gospodarczej, a przedmiot tych dostaw - grunt jest w świetle ustawy towarem. Sam zakup dokonany przez kilka osób i następnie scalenie oraz podział nieruchomości w celu sprzedaży świadczy o zamiarze częstotliwego, powtarzalnego wykonywania czynności. O kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasokres jej wykonywania ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności. Zdaniem organu sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przy czym skarżącemu nie przysługuje zwolnienie podatkowe z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W wezwaniu do usunięcia prawa skarżący zarzucił Ministrowi Finansów dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W jego ocenie działalność gospodarcza winna być wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców lub usługodawców (a więc w taki sposób, z którego wyraźnie wynika zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności), w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Dla stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego niewystarczającym jest samo dokonanie sprzedaży. Czynność ta będzie opodatkowana jedynie wówczas, gdy osoba jej dokonująca działała w charakterze podatnika, a pojęcie to uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego obrót nieprofesjonalny polegający na sprzedaży przez osoby fizyczne majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, znajduje się poza regulacją ustawy o VAT, więc nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił jej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjął, iż samo powtarzalne wykonanie czynności sprzedaży działek budowlanych nadało skarżącemu status podatnika, mimo iż grunt ten nabyty był dla potrzeb własnych, a nie z zamiarem odsprzedaży. W momencie dokonywania zakupu (ani obecnie) skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, więc nie nabył gruntu w celu prowadzenia działalności - tj. z zamiarem odsprzedaży, lecz jako składnik majątku prywatnego. Dopiero po zmianie przeznaczenia tego gruntu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną pojawiła się myśl o ewentualnej sprzedaży gruntu, stąd też dokonane scalenie i podział na działki. Nie zmienia to jednak charakteru wyprzedawanego majątku osobistego. Skoro zatem skarżący nie działał w charakterze handlowca, bezprawne jest twierdzenie organu podatkowego, iż wykonuje on samodzielnie działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. WSA uznał, że skarga jest zasadna. Sąd ten wskazał, że obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Powołując się na regulacje wspólnotowe, w tym VI Dyrektywę Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r.), WSA podniósł, że prawo wspólnotowe wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Polska ustawa różni się jednak w definicji działalności gospodarczej. Art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego brak także w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. WSA wskazał na wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym wyrażono pogląd, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Konieczne jest zatem badanie okoliczności każdej konkretnej sprawy - czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie podmiot, który dokonując sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec (w sposób zorganizowany dokonując zakupów towarów w celu ich odsprzedaży), zaś zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, ponieważ został on nabyty na jej własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. W świetle tych rozważań Sąd pierwszej instancji uznał, że organ błędnie zinterpretował art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., bowiem przyjął, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy skarżący nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz jedynie wyprzedaje majątek osobisty nabyty w 1999 r. na potrzeby produkcji rolnej bez zamiaru odsprzedaży i dotychczas tak wykorzystywany. Dopiero po zmianie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego charakteru gruntu z rolnego na grunt przeznaczony pod budowę, która nie była inicjowana przez skarżącego, dokonano scalenia i podziału gruntów, a następnie ich sprzedaży. Brak jest przy tym podstaw do stwierdzenia, że w momencie zakupu przedmiotowych nieruchomości skarżący działał jak handlowiec. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stosunku do skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie organu interpretacja wymienionych przepisów dokonana przez WSA była prawidłowa, ale błędne było przyjęcie, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania w stosunku do skarżącego w niniejszej sprawie, a omawiana sprzedaż nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Organ wskazał, że grunt, który zakupił skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami był wykorzystywany przez niego do działalności rolniczej, a zatem prowadzi on działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skoro zgodnie z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. t.j. z 2006 r., nr 136, poz. 969 ze zm.), do którego odsyła art. 2 pkt 16 u.p.t.u., w skład gospodarstwa rolnego wchodzą grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, to przy domniemaniu, że udziały współwłaścicieli są równe (art. 197 Kodeksu cywilnego), przyjąć należy, że skarżącemu musiał przypadać grunt o powierzchni przekraczającej 1 ha, a zatem był on właścicielem gospodarstwa rolnego. Działki budowlane, które po scaleniu i podziale stały się własnością skarżącego, nie były jego majątkiem osobistym, lecz majątkiem wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej (działalność rolnicza). Organ powołał się przy tym na orzeczenia WSA w Warszawie z 13 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2023/07) i NSA z 7 maja 2007 r. (sygn. akt I FSK 646/07). W ocenie organu skarżący dokonał zatem sprzedaży części majątku związanego z działalnością gospodarczą, która jest czynnością opodatkowaną, ponieważ jest odpłatną dostawą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie korzysta z żadnego zwolnienia. Zdaniem organu pogląd Sądu pierwszej instancji, że sprzedaż działek nie powinna być opodatkowana, ponieważ skarżącemu nie można przypisać zamiaru odsprzedaży gruntu w chwili jego nabywania byłby prawidłowy, gdyby skarżący działał jako handlowiec. W przedmiotowej sprawie działa on jednak jako rolnik prowadzący działalność rolniczą, który sprzedaje część majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna upatruje w błędnym przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u nie ma zastosowania do przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Uzasadniając ten zarzut, organ podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił tego, że grunt jako składnik gospodarstwa rolnego był wykorzystywany przez skarżącego w działalności rolniczej, która to działalność jest działalnością gospodarczą. Zarzucając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nieuwzględnienie przez WSA wskazanej wyżej okoliczności faktycznej, skarga kasacyjna nie wskazuje, jaki w związku z tym przepis postępowania został przez Sąd pierwszej instancji naruszony. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej przy niekwestionowanym stanie faktycznym. W przypadku spraw dotyczących interpretacji prawa podatkowego organ dokonując interpretacji, opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego, wyraża własne stanowisko, natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl bowiem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli organ podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych wynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, to powinien zarzucić temu Sądowi naruszenie np. art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak wskazania na naruszenie przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji czyni zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nieskutecznym. Ze skargi kasacyjnej wynika, że organ zgadza się z wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, kwestionuje jednak stanowisko tego Sądu, by sprzedaż przez skarżącego gruntu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na nieuwzględnienie tego, że skarżący sprzedaje jako rolnik część majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Na okoliczność tę organ nie wskazywał w wydanej przez siebie interpretacji, przyjął bowiem, że ze względu na zamiar częstotliwego dokonywania sprzedaży działek skarżący jest podatnikiem podatku VAT. Jest to więc, jak słusznie podnosi pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nowa powoływana dopiero przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, trudno zatem, by miała być ona uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji, skoro nie wynikała z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i nie była podnoszona przez organ w wydanej interpretacji. Skoro skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to tym samym trudno podzielić zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Wykładni tych przepisów na tle podobnego jak w tej sprawie stanu faktycznego dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, powołanym przez Sąd pierwszej instancji, uznając, że w przypadku sprzedaży majątku prywatnego, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Według tego Sądu przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA na wstępie stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA w składzie poszerzonym różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. W art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto jednak upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania – lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując do definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i uznania działalności rolnika za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu podniósł jednocześnie, że nie zawsze grunty rolne służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz mogą służyć prywatnym potrzebom rolnika i jego rodziny. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, że sprzedaż nastąpi w tym przypadku z majątku prywatnego, nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej niezastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 10