I FSK 2012/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1070/08 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 ( słownie: trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1070/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż ze złożonego przez skarżącą wniosku wynikało, że w 2002 r. nabyła ona grunty orne VI klasy o powierzchni 23.200 m2 w celu wybudowania budynku mieszkalnego. W 2006 r. w skutek uchwalenia nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gmina przekształciła te grunty na grunty budowlane. W wyniku powyższych przekształceń skarżąca nie potrzebowała już tak dużej działki (która wcześniej była wymagana dla wybudowania na niej budynku mieszkalnego) i dlatego zdecydowała się na podział gruntu i sprzedaż podzielonych działek, z wyjątkiem jednej, na której w 2008 r. planuje rozpocząć budowę domu. W związku z tym podzieliła teren na trzynaście działek, z których trzy zostały przeznaczone pod budowę drogi. Okoliczności te stały się podstawą faktyczną do uznania przez Ministra Finansów, iż został spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Sąd I instancji nie podzielił oceny stanu faktycznego dokonanej przez Ministra Finansów, jak też wniosków prawnych, wynikających z zastosowania do przyjętego stanu faktycznego art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, i dokonaną w nim wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w świetle art. 2 i art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. EU L 77.145.1) Sąd I instancji wskazał, że skoro skarżąca już przed wejściem w życie ustawy o VAT z 2004 r. była właścicielem nieruchomości gruntowej, zakupionej na potrzeby własne i swojej rodziny, to nieruchomość ta, będąca jej własnością w dniu 1 maja 2004 r., stanowiła i stanowi jej majątek prywatny. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana przez skarżącą do działalności zarobkowej, (rolniczej czy pozarolniczej), a okoliczność, iż nieruchomość została podzielona na trzynaście mniejszych działek nie zmienia charakteru przeznaczenia inwestycji w dacie zakupu, jaką miało być zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny. Zdaniem Sądu I instancji skarżąca, dokonując sprzedaży majątku prywatnego, który nie służył działalności gospodarczej i do takiej nie zostanie przeznaczony, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro w swym wniosku o interpretację skarżąca podkreśliła, że jedna z obecnie wydzielonych działek zostanie przeznaczona pod budowę budynku jednorodzinnego i nie ma zamiaru jej wyprzedawać, to w tak przedstawionym stanie faktycznym Minister nie był upoważniony do zmiany oświadczeń tak co do zamiaru nabycia działki jak i okoliczności i celu sprzedaży działek powstałych w wyniku jej podziału. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że wskazując "zamiar" jednorazowej sprzedaży wydzielonych nieruchomości niebędących przedmiotem jej działalności gospodarczej, z działki zakupionej "z zamiarem" zaspokojenia potrzeb osobowych i niewykorzystywaniem jej wcześniej gospodarczo, w sytuacji, gdy art. 15 ust. 2 u.p.t.u. posługuje się pojęciem "zamiaru" co do zakupu i sprzedaży majątku osobistego - skarżąca zwolniła się od opodatkowania planowanej czynności sprzedaży. Sprzedaż działek powstałych z podziału zakupionej w 2002 r. nieruchomości rolnej, przekształconej w 2006 r. w budowlaną nie wyczerpuje dyspozycji art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu błędnej wykładni art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.t.u., skutkiem czego uznano, że osoba wykonująca czynności opodatkowane (sprzedaż towarów) w sposób częstotliwy nie staje się podatnikiem podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności są przez nią wykonywane wyłącznie w oparciu o jej "majątek osobisty" (tj. niezwiązany z żadną działalnością gospodarczą), a zamiar dalszej odprzedaży towarów (gruntów) powstał dopiero po ich zakupie wskutek zmiany warunków gospodarczych. Zaprezentowana wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. skutkuje jego niezastosowaniem w stanie faktycznym wypełniającym jego dyspozycję. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że sprzedaż - czyli odpłatna dostawa towarów, w tym gruntów - umieszczona została przez ustawodawcę w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, a prezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko przyznaje ochronę podmiotom nabywającym - także wielokrotnie - towary (rzeczy) z i do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (tzw. "majątku osobistego" osoby fizycznej), które następnie są przerabiane lub przetwarzane w celu odprzedaży z zyskiem, poprzez uznanie, że podmioty takie działalności gospodarczej nie prowadzą. Sąd I instancji nie wziął pod uwagę, że majątek osoby fizycznej zawsze jest jej majątkiem prywatnym - osobistym, bowiem każda osoba fizyczna ma tylko jeden majątek. Wskazując, że ustawodawca nie określił wymogów formalnych, którym odpowiadać ma podatnik, aby mógł być uznany za producenta lub handlowca oraz kiedy zamiar częstotliwego wykonywania czynności ma być ujawniony, organ uznał za uprawnione twierdzenie, że wystarczającym jest, by okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy zaistniały w chwili ich wykonywania, zaś podmiot ich dokonujący zachowywał się jak handlowiec czy producent. Dla celów podatku VAT nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów - gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli okoliczności towarzyszące wykonywaniu czynności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania w określonym przedziale czasowym czynności składających się na istotę prowadzonej działalności, na przykład dokonywania sprzedaży poszczególnych działek gruntu na podstawie umów cywilnoprawnych. Kluczowe w ocenie organu dla oceny niniejszej sprawy jest kryterium częstotliwości (powtarzalności) zachowań prowadzących do realizacji celów gospodarczych, wśród których zasadnicze znaczenie ma chęć osiągania zysków. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny opowiedział się za poglądem, w myśl którego podatnikiem VAT jest wyłącznie taki podmiot, który wykonując czynność opodatkowaną choćby jednorazowo, działa w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej). 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zdaniem strony w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentów, z których wynikałoby, że rozumowanie Sądu I instancji w zakresie wykładni art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. było błędne. Uznając za słuszny pogląd wyrażony w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny strona wskazała, że to, iż podatniczka wskutek różnych zdarzeń opisanych we wniosku ma zamiar zbyć kilkanaście działek gruntu, które nabyła bez zamiaru sprzedaży - nie świadczy o tym, że wykonuje ona profesjonalną działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Nabyty w celach niekomercyjnych składnik majątku podatniczki nie może być traktowany ipso facto jako służący do prowadzenia działalności gospodarczej tylko dlatego, że go zbyto. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 6. W okolicznościach niniejszej sprawy, o czym będzie jeszcze mowa niżej, trafny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego polegające na zastosowaniu błędnej wykładni art.15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.t.u., skutkiem czego uznano, że osoba wykonująca czynności opodatkowane (sprzedaż towarów) w sposób częstotliwy nie staje się podatnikiem podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności są przez nią wykonywane wyłącznie w oparciu o jej "majątek osobisty" (tj. niezwiązany z żadną działalnością gospodarczą), a zamiar dalszej odprzedaży towarów (gruntów) powstał dopiero po ich zakupie wskutek zmiany warunków gospodarczych. Zaprezentowana wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. skutkuje jego niezastosowaniem w stanie faktycznym wypełniającym jego dyspozycję. 7. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego przez skarżącą, (zamieszkałą w L. przy ulicy J. [...]) we wniosku o interpretację indywidualną, w dniu 16 lipca 2002 r. nabyła wraz z synem grunty orne VI klasy o powierzchni 23.200 m2, położone w miejscowości F. gmina L. Nadto skarżąca podkreśliła, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Celem zakupu było utworzenie na powyższej działce siedliska o powierzchni co najmniej 10.000 m2. Rada Gminy L. 12 grudnia 2002 r. podjęła uchwałę i przystąpiła do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który został uchwalony 28 września 2006 r. Dzięki temu podzielono teren na 13 działek, które wnioskodawczyni planuje sprzedać. 8. Należy podzielić wywody skargi kasacyjnej, że sprzedaż - czyli odpłatna dostawa towarów, w tym gruntów - umieszczona została przez ustawodawcę w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W okolicznościach niniejszej sprawy prezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko przyznające ochronę podmiotom nabywającym - także wielokrotnie - towary (rzeczy) z i do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (tzw. "majątku osobistego" osoby fizycznej), które następnie są przerabiane lub przetwarzane w celu odprzedaży z zyskiem, poprzez uznanie, że podmioty takie działalności gospodarczej nie prowadzą, nie zasługuje na aprobatę. Sam fakt nabycia nieruchomości o znacznym obszarze - nie w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nadto błyskawicznego od chwili nabycia przystąpienia do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego świadczy że wnioskodawczyni miała świadomość, a przynajmniej liczyła się z koniecznością sprzedaży działek budowlanych wyodrębnionych z zakupionej nieruchomości. Ma rację organ, że ustawodawca nie określił wymogów formalnych, którym odpowiadać ma podatnik, aby mógł być uznany za producenta lub handlowca oraz kiedy zamiar częstotliwego wykonywania czynności ma być ujawniony. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy uprawniony jest wniosek, że wystarczającym jest, by okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy zaistniały w chwili ich wykonywania, zaś podmiot ich dokonujący zachowywał się jak handlowiec czy producent. Dla celów podatku VAT nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów - gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli okoliczności towarzyszące wykonywaniu czynności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania w określonym przedziale czasowym czynności składających się na istotę prowadzonej działalności, na przykład dokonywania sprzedaży poszczególnych działek gruntu na podstawie umów cywilnoprawnych. Kluczowe w ocenie organu dla oceny niniejszej sprawy jest kryterium częstotliwości (powtarzalności) zachowań prowadzących do realizacji celów gospodarczych, wśród których zasadnicze znaczenie ma chęć osiągania zysków. W ocenie Sądu odwoławczego ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynika, że wydzielone z pierwotnej nieruchomości działki, jako odrębne rzeczy (przedmioty własności, towary handlowe), powstały (z wyjątkiem koniecznych dróg dojazdowych do nowoutworzonych nieruchomości) w celu ich dalszej odprzedaży, zatem mimo tego, że rozpoczęcie sprzedaży zostało odroczone, wypełniona została formalna definicja rozpoczęcia działalności handlowej. Skarżąca, podejmując złożone czynności związane z nabyciem gruntu rolnego, podzieleniem tego gruntu na działki budowlane i przygotowaniem ich do sprzedaży, planując i organizując następnie sprzedaż tak wytworzonych towarów (nowoutworzonych nieruchomości budowlanych), przejawiła zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami budowlanymi (art.15 ust. 2 u.p.t.u.). Tym samym przedmiotowa dostawa gruntu podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ podziałowi gruntu na poszczególne działki budowlane (nabycie nowopowstałych rzeczy) towarzyszył zamiar ich odprzedaży. Wystąpienie przedstawionego ciągu zdarzeń ma istotne znaczenie dla uznania zachowań osoby fizycznej za przejaw prowadzenia przez nią działalności w sposób zorganizowany i w celu zarobkowym (prowadzenie przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym), a także przesądza o istnieniu zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Stąd też wypełniona została dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Obrót przez osoby fizyczne nieruchomościami niezwiązanymi wcześniej z jakąkolwiek działalnością gospodarczą, gdy podjęcie działań stanowiących następstwo zdarzeń dotychczas objętych jedynie "zamiarem ewentualnym" (np. korzystne przekwalifikowanie gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową bądź innego rodzaju inwestycję) prowadzi do podziału geodezyjnego gruntu rolnego na mniejsze części (działki), zaś wydzielenie działek następuje już z zamiarem dalszej ich odprzedaży, stanowi faktyczne rozpoczęcie prowadzenia działalności handlowej w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu odwoławczego stanowisko to wspiera również prawo wspólnotowe. Przy tym to, że skarżąca była właścicielem nieruchomości gruntowej, zakupionej dla zaspokojenia potrzeb własnych i swojej rodziny, jeszcze przed wejściem w życie ustawy o VAT, pozostaje bez znaczenia dla oceny istnienia obowiązku podatkowego powstającego jako skutek wykonania czynności opodatkowanej po tej dacie, gdyż obowiązek ten nie jest związany z prawem własności nieruchomości (z nabyciem prawa), lecz powstaje jako następstwo wykonania czynności opodatkowanej - dostawy (odpłatnego przeniesienia prawa własności). Żaden przepis wprowadzający ustawę o VAT nie statuuje wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonanej pod rządami nowej ustawy tylko z tego powodu, że czynność dotyczy towarów nabytych przed jej wejściem w życie. 15. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 i art.151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.