I FSK 2144/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 779/08 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, od marca do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. R. kwotę 5400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 779/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi A. R., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, od marca do czerwca, od sierpnia do grudnia 2002 r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, a zgodnie z dyspozycją art. 152 Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny. 1.2. A. R. w 2002 r. prowadził Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne "R.", którego działalność polegała na usługach budowlanych. W 2002 roku skarżący realizował kontrakty budowlane podpisane z firmami "W." Sp. z o.o. , "Z." Sp. z o.o., S. SA oraz "H." Sp. z o.o. i wykonując te zlecenia korzystał z usług podwykonawców. Jednym z podwykonawców była Spółka z o.o. "P.", której założycielem i udziałowcem jest P. K.. Z kolei podwykonawcami "P." sp. z o.o. miały być firmy: [...] "K." z M. prowadzone przez J. L., [...] "B." z K. i "R." T. P. z P.. Firma "K." również miała korzystać z podwykonawców, tj. S. N., który prowadził Z. i J. K., prowadzącemu Z.. Za poszczególne miesiące 2002 roku "P." sp. z o.o. wystawiła 19 faktur na rzecz skarżącego "R." A. R., który uwzględnił je w deklaracjach VAT-7. W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wystawionych faktur zostały przeprowadzone postępowania kontrolne w "P." sp. z o. o. i w firmie skarżącego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 24 lutego 2005 r. określił Spółce z o.o. "P." zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za rok 2002. W uzasadnieniu stwierdzono, że spółka w badanym roku nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów między innymi wydatki związane z zakupem towarów i usług od [...] "K." J. L., z uwagi na fakt zakwestionowania wiarygodności faktur wystawionych przez kontrahenta. Zakwestionowano również faktury dokumentujące zakup usług od [...] "B." z K., z uwagi na fakt iż dokumenty potwierdzające poniesione wydatki pochodzą od podmiotu nieistniejącego. Natomiast odnośnie firmy "R." stwierdzono, że jest ona wprawdzie podmiotem zaewidencjonowanym, ale Spółka "P." nie potrafiła potwierdzić wykonania zdarzeń opisanych na fakturach przez tę firmę. Decyzję dotyczącą "P." sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzją z 11 lipca 2005 r. wyrażając pogląd, że na podstawie przedłożonych dokumentów nie jest możliwe rozdzielenie poszczególnych faktur sprzedaży towarów i wskazanie, które z okazanych faktur dotyczą odsprzedaży towarów zakupionych w firmie "K." i czy nastąpiło świadczenie usług przez tę firmę. Zdaniem organu z poczynionych ustaleń wynikało, że S. N. właściciel Z. i J. K. właściciel Z. nie potwierdzili, iż współpracowali z firmą "K." w opisanym na fakturach zakresie. 1.3. Odnośnie skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 31 marca 2005 r. określił PUP "R." A. R. podatek od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy "P." sp. z o. o. nie nabyła usług budowlanych od swoich kontrahentów i tym samym nie mogła dokonać odsprzedaży tych usług na rzecz skarżącego. "P." sp. z o. o. poza czynnościami wystawienia faktur na sprzedaż usług nie wykonała żadnych czynności wchodzących w zakres podwykonawstwa. Pozostali podwykonawcy wprowadzali w obieg faktury mające odzwierciedlać rzekome wykonanie usług budowlanych, albo były to podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawienia faktur. Mając na uwadze te ustalenia Dyrektor podkreślił, że nie może budzić wątpliwości, iż zakwestionowane faktury, w oparciu o które skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2002 roku nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 1.4. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając nierzetelne przeprowadzenie kontroli i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 września 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.5. Od decyzji tej wniesiono skargę do Sądu administracyjnego zarzucając naruszenie art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach ustalonych w innych postępowaniach, w których skarżący nie brał udziału oraz rażące naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 grudnia 1999 (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez wskazanie tych przepisów jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia mimo ustaleń stanu faktycznego nie objętego hipotezą tych przepisów. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżący dokonywał odbioru wykonanych przez podwykonawcę robót, a fakt ich wykonania potwierdzali inwestorzy, z którymi zawarł umowy. Wystawiając inwestorowi fakturę przy rozliczeniu podatku VAT skarżący zachował wszelkie zasady określone art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i dlatego nie można go obciążać za działania lub zaniechanie innych osób, na które nie miał wpływu. Tym bardziej, że roboty zostały wykonane, czego organy nie podważają, a zatem ewentualne zastrzeżenia w stosunku do dalszych podwykonawców nie mogą rodzić negatywnych skutków prawnych w stosunku do skarżącego. Pogląd taki wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/2003, teza 7 (OTK z 2004 r. z. 4A, poz. 33). 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2006 r. (ISA/Po 1356/05) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując oceny prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdził, iż wątpliwości dotyczące zakresu podwykonawstwa w pierwszym rzędzie muszą być rozstrzygnięte i ocenione w sprawie "P." sp. z o. o., co do której decyzje dotyczące podatku od osób prawnych za rok 2002 zostały przez Sąd wyrokiem z dnia 28.06.2006 w sprawie ISA/Po 1158/05 uchylone. Niezależnie zaś od tego powołując się na przepis art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Sąd zobowiązał organy udzielić stronie w ponownym postępowaniu niezbędnych informacji oraz przedstawić przed wydaniem decyzji kompletny materiał dowodowy, w tym ustalenia dotyczące podwykonawców "P." sp. z o. o. i firmy "K.". 1.7. W ponownym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 6 grudnia 2007 r. określił skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podniósł, iż wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych udokumentowanych w szczególności: postanowieniem z dnia 20 lipca 2007 r . o włączeniu do akt sprawy dowodu z akt kontroli "P.", wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 lipca 2007 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., protokołem z czynności kontrolnych z dnia 25 lipca 2007 r., zastrzeżeniami kontrolowanego z dnia 3, 9 i 10 września 2007 r. i z dnia 12 listopada 2007 r., protokołem z przeglądania akt sprawy z dnia 4 września 2007 r., protokołem z przesłuchania kontrolowanego z dnia 17 września 2007 r., postanowieniami o odmowie przeprowadzenia dodatkowych dowodów, stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego przez skarżącego w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony ujęty na fakturach nieodzwierciedlających faktycznego wykonania usług budowlanych. Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że PUP "R." wywiązało się z robót budowlanych zleconych przez generalnych wykonawców za 2002 r. Stwierdzono, że PUP "R." wykonywało zlecane roboty własnymi środkami osobowo-rzeczowymi oraz korzystało z usług podwykonawców, chociaż korzystania z usług osób trzecich nie zgłaszano generalnym wykonawcom. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że udział w realizacji zleconych robót podwykonawcy "P." sp. z o.o., jak również wskazanych przez tę spółkę kolejnych podwykonawców nie znalazło potwierdzenia. "P." i PPB "K." nie zatrudniali pracowników, którzy mogliby fizycznie wykonać zlecone prace, zidentyfikowanie osób trzecich - pracowników fizycznych, którzy mogliby realizować zlecone roboty budowlane nie jest możliwe. Obowiązek wskazania wykonawców robót przerzucono na kolejnych podwykonawców. J. K. i S. N. zaprzeczyli wykonawstwu usług. Nie można ponadto mówić o podwykonawstwie usług realizowanych przez nieistniejące podmioty. - "B." i " R." Skoro zaś podmiot taki miał wykonać usługę nie można uznać za wiarygodne transakcji opisanych następnie w fakturach "P." sp. z o.o. Wobec tego uznano, iż "P." sp. z o. o. poza czynnościami wystawienia faktur na sprzedaż usług nie wykonała żadnych czynności wchodzących w zakres podwykonawstwa. Pozostali podwykonawcy wprowadzali w obieg faktury mające odzwierciedlać rzekome wykonanie usług budowlanych, albo były to podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawienia faktur. Mając na uwadze te ustalenia Dyrektor podkreślił, że nie może budzić wątpliwości, iż zakwestionowane faktury, w oparciu o które podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2002 roku nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 1.8. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 153 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie odrzucił wnioski dowodowe skarżącego, tylko z tej przyczyny że wnioskowane dowody miały wykazać okoliczności przeciwne tym które mogły uzasadniać decyzję negatywną dla podatnika. Decyzje wydano w oparciu o ustalenia niezgodne z zebranym materiałem dowodowym, zawierającym wewnętrzne sprzeczności. Po uchyleniu przez sąd poprzednich decyzji organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania kontrolnego czy dowodowego z urzędu, poza fragmentem decyzji dotyczącej "P." sp. z o.o., a wnioski podatnika z wyjątkiem dowodu z jego przesłuchania zostały oddalone. Skarżący wnioskował o: - przeprowadzenie dowodu z akt kontroli "P." sp. z o.o. za lata 2002 i 2003 w których znajduje się wiele dowodów na które powołuje się organ podatkowy w niniejszej sprawie, co do których strona nie może się wypowiedzieć z uwagi na brak możliwości zapoznania się z nimi; - dowód z opinii biegłego, celem dokonania analizy potencjału przedsiębiorstwa podatnika w 2002r.; - przesłuchanie w charakterze świadka P. K. na okoliczność zawartych z kontrolowanym umów, wykonania zakwestionowanych prac i otrzymania za nie zapłaty; - włączenie dowodu z zeznań R. R., złożonych przed UKS w P. w charakterze świadka w sprawie karno skarbowej. Zdaniem skarżącego istotą sprawy są jego relacje z firmą "P.". W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające wykonanie robót przez te spółkę, pisma kontrahenta, umowy zlecenia, dowody zapłaty, więc wnioskowane przez skarżącego dowody muszą mieć również znaczenie dla rozpoznania sprawy. Ponadto w aktach sprawy brak dowodu z czynności sprawdzających u S. N. i z przesłuchania J. K.. Skarżący nie mógł odnieść się do materiałów włączonych do sprawy "P." ponieważ nie mógł się z nimi zapoznać. Zdaniem podatnika postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 1.9. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w stosunku do P. sp. z o. o. w dniu 24 lutego 2005 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r., którą włączona do akt niniejszej sprawy. Od decyzji tej, w której między innymi zakwestionowano sprzedaż robót budowlanych przez "P." na rzecz firmy Skarżącego nie odwołano się, co zdaniem Dyrektora dodatkowo potwierdza prawidłowość ustaleń organu I instancji w niniejszej sprawie. Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu sprzeczności wynikających z prowadzonego postępowania organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym wobec A. R., właściciela firmy R. nie kwestionowano faktu wykonania usług budowlanych wynikających ze spornych faktur wystawionych przez firmę "P.". Przedmiotem postępowania było ustalenie czy firma wystawiająca zakwestionowane faktury faktycznie świadczyła usługi, które te faktury dokumentują, a nie czy zdarzenia gospodarcze wskazane w spornych dokumentach w ogóle miały miejsce. Wobec czego zarzut o sprzeczności ustaleń z rozstrzygnięciem sprawy uznać należy za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego odmówienia przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, zauważono, że przeprowadzenie tych dowodów skutkowałoby ustaleniem okoliczności, które zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organ podatkowy dysponował już bowiem kompletnym materiałem dowodowym, na podstawie którego ustalono prawidłowy stan faktyczny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez stronę dokumentacji - faktur zakupu - na podatniku ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na znalezienie faktycznych wykonawców przedmiotowych robót. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. Od powyższej decyzji wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 , art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 153 p.p.s.a., mających istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty co w odwołaniu, a ponadto powołano się na ustalenia kontroli za rok 2003 przeprowadzonej zarówno u skarżącego jak i w spółce "P.". W trakcie tej kontroli ustalono, że spółka P. wykonywała na rzecz skarżącego szereg robót i nie zakwestionowano faktur sprzedaży tych usług przez spółkę "P." na rzecz firmy "R." w 2003 r. Dla skarżącego jest oczywistym, że spółka P. w 2003 r. działała tak samo jak, w dotyczącym niniejszej sprawy, roku 2002. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 2.3. Na rozprawie w dniu 9 września 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej potwierdził, że podczas kontroli za 2003 r. nie zakwestionowano faktur sprzedaży usług przez spółkę "P." na rzecz firmy "R.", ale podczas kontroli zakwestionowano faktury zakupów od podwykonawców spółki. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji uznał, iż w postępowaniu podatkowym nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszono art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazano, że art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Mimo, że prowadzone było postępowanie kontrolne dotyczące A. R. właściciela przedsiębiorstwa "R." to organy podatkowe faktycznie oparły swoje decyzję na wynikach postępowania kontrolnego dotyczącego "P." sp. z o. o., w którym to postępowaniu z przyczyn określonych w przepisie art. 129 ordynacji podatkowej, (postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron) nie brał udziału skarżący. Zdaniem Sądu doprowadziło to do naruszenia określonej w art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd zgodził się ze skarżącym, iż po uchyleniu przez sąd poprzednich decyzji organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania kontrolnego czy dowodowego z urzędu, poza fragmentem decyzji dotyczącej "P." sp. z o. o., a wnioski podatnika z wyjątkiem dowodu z jego przesłuchania zostały bezpodstawnie oddalone. Niezrozumiały, przez wzgląd na przedmiot sporu, jest opór organów podatkowych przed uwzględnieniem zgłaszanych przez podatnika dowodów, a w szczególności przed przesłuchaniem w charakterze świadka P. K., prezesa spółki wystawiającej kwestionowane faktury. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli więc strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że zeznania składane w charakterze świadka mają większy walor dowodowy, gdyż są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Bezpodstawnie organy oddaliły również wniosek skarżącego o włączenie w poczet dowodów w niniejszej sprawie zeznań R. R. - kierownika robót, złożonych przed UKS w P. w charakterze świadka w sprawie karno-skarbowej. Organy podatkowe są bowiem obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Należy mieć przy tym ciągle na względzie fakt, że strona skarżąca nie mogła uczestniczyć w czynnościach udokumentowanych protokołem kontrolnym dotyczącym swojego kontrahenta – spółki "P.", mimo że czynności te miały istotne znaczenie dla sprawy. Oddalenie wniosków dowodowych podatnika zdaniem Sądu prowadziło więc do naruszenia określonej w art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nie ma przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym korzystać z dokumentów gromadzonych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów, ale właśnie w takich sytuacjach należy mieć na uwadze, żeby podatnikowi nie tylko umożliwić zapoznanie się z treścią protokołów sporządzonych w tym innym postępowaniu, ale także w uzasadnionych wypadkach ponowić niektóre dowody, zwłaszcza z przesłuchania świadków, czy kontrolowanego. W niniejszej sprawie do materiału dowodowego nie włączono nawet protokołów z zeznań świadków którzy zeznawali w postępowaniu kontrolnym dotyczącym spółki "P." ograniczając się jedynie do powołania się na te dowody zawarte w protokole z kontroli i w wyciągach decyzji wydanych dla "P.", a włączonych do niniejszego postępowania. Nie dając stronie jakiejkolwiek możliwości weryfikowania tych dowodów. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać za zasadny zarzut skarżącego, że organy w swoim postępowaniu naruszyły również przepis art. 153 p.p.s.a. Jak wynika bowiem z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 26 października 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1356/05 Sąd zobowiązał organy udzielić stronie w ponownym postępowaniu niezbędnych informacji oraz przedstawić przed wydaniem decyzji kompletny materiał dowodowy, w tym ustalenia dotyczące podwykonawców - "P." sp. z o. o. i firmy "K.", czego faktycznie organy nie uczyniły. Wydając bowiem nowe decyzje oparły się w przeważającej części na dotychczasowych dowodach i ustaleniach. Mając powyższe na względzie Sąd wskazał, że organ podatkowy prowadząc ponownie postępowanie winien przeprowadzić dowód z zeznań nie tylko świadków P. K. i R. R., a również z zeznań w charakterze świadków kontrahentów spółki " P." po to, aby w sposób zgodny z prawem dążyć do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Bowiem dopiero po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego, z udziałem skarżącego, organ będzie mógł dokonać oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w celu stwierdzenia, czy wystawione przez spółkę "P." faktury dokumentują faktyczne operacje gospodarcze, czy też nie. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżono w całości opierając skargę kasacyjną na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że te uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów: - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego w sprawie, w szczególności poprzez nieuzasadnione uznanie przez Sąd, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zebrały go kompletnie, a także o błędne wskazania Sądu co do dalszego prowadzenia sprawy, - art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.120, art.121, § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione uznanie przez skład orzekający w sprawie, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszając w ten sposób zasady ogólne postępowania podatkowego i nie zebrały go kompletnie, - art. 145 § 1 pkt. 1 c, art. 141 § 4, art. 135, art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, kiedy winna zostać oddalona, a także niewłaściwe (błędne) przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek poprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wniesiono również o zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając podstawy kasacyjne wskazano, że faktury wystawione przez spółkę "P." miały potwierdzać wykonanie czynności przez kolejne podmioty (podwykonawców firmy "P."). Został w ten sposób utworzony "łańcuch" zdarzeń gospodarczych, dokumentujący z jednej strony przepływ usług i towarów, a z drugiej strony środków finansowych. Jednakże w toku prowadzonego postępowania nie potwierdzono faktycznej realizacji przez wskazane firmy transakcji opisanych następnie w fakturach "P." sp. z o. o. wystawionych na rzecz skarżącego A. R.. Potwierdzeniem powyższego jest materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczącej "P." włączony do akt niniejszej sprawy. Ponadto kontrola dokumentacji inwestorów i generalnych wykonawców nie potwierdziła uczestnictwa Spółki "P." i firmy "K." w realizowanych inwestycjach. Zatem postępowania kontrolne prowadzone przez organ I instancji zarówno u odbiorców świadczonych przez Podatnika usług jak też u jego kontrahenta ("P."), przy współudziale którego Skarżący miał wykonać część prac, nie potwierdziły, że faktury wystawione przez podwykonawcę były odzwierciedleniem czynności przez niego dokonanych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że opisane wyżej transakcje sprzedaży usług między "P." a "R.", oraz między "K.", "B.", "R." a "P." oraz między "Z." S. N. i "Z." J. K. a firmą "K." nie miały miejsca. Potwierdzeniem nierzetelności zakwestionowanych faktur jest przede wszystkim wynik badania grafologicznego - ekspertyza kryminalistyczna z zakresu badań dokumentów z 30 listopada 2004 r. Przeprowadzone badanie porównawcze dokumentów sygnowanych przez "Z" S. N. oraz "Z." J. K. wykazało, że wystawcą tych faktur był J. L. właściciel PPB "K.". W każdym przypadku wykazania, że wystawiona faktura lub dokument celny stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy, do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu nie ma znaczenia, że w niniejszej sprawie inwestorzy nie kwestionują faktu wykonania robót budowlanych na ich rzecz przez Skarżącego. Odliczenie podatku naliczonego poddane jest rygorom formalnym i dokonane może być tylko w przypadku dysponowania przez Podatnika właściwymi dokumentami. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegającą odliczeniu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Tymczasem jak wynika z dokonanych ustaleń A. R. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie stwierdzały nabycia usług, a więc nie stanowiły dokumentów uprawniających do odliczenia VAT. W niniejszej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Swobodna ocena dowodów uprawnia do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie w dokumencie księgowym (fakturze) tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu. W niniejszej sprawie jednoznacznie wykazano, że faktury wystawione przez "Z." S. N. oraz "Z." J. K. zostały sfałszowane, nie dokumentowały tym samym przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego również faktury sprzedaży wystawione przez rzekomego nabywcę usług od wskazanych firm - przedsiębiorstwo "K." J. L. na rzecz spółki "P." nie są dokumentami wiarygodnymi. W wyniku kontroli przeprowadzonej wobec "P." sp. z o. o. bezsprzecznie ustalono, że firma ta nie wykonała w rzeczywistości żadnych robót budowlano - montażowych na zlecenie skarżącego, ponieważ nie dysponowała stosownymi środkami osobowymi i materialnymi do wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. W 2002 r. Spółka zatrudniała jedną osobę. Pan K. zajmował się wykonywaniem projektów konstrukcji stalowych dla budownictwa a realizację usług budowlany zlecał innym podmiotom. Podkreślono, iż firma "P." nie przedstawiła żadnych dowodów (np. faktur zakupu materiałów budowlanych) na potwierdzenie wykonania robót budowlanych na rzecz Skarżącego, wskazując jednocześnie innych podwykonawców. Nieuwzględnienie żądań Strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana P. K. - prezesa firmy "P." - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie naruszało prawa. W postępowaniu podatkowym toczącym się wobec jednego podatnika niedopuszczalna jest weryfikacja ustaleń kontroli podatkowej zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą innego kontrolowanego podatnika. Okoliczność, że wpływ na uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku mają faktury wystawione przez jego kontrahenta, nie oznacza, że stwierdzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec wystawcy faktur okoliczności dotyczące jego sytuacji prawno-podatkowej każdorazowo poddaje się ponownemu sprawdzeniu przy kontrolach jego kontrahentów (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 maja 2005r. sygn. akt III SA/Wa 3423/05). Podkreślić również należy, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczy rozliczania podatku od towarów i usług przez P.U.P. "R." w 2002 r. tym samym odnoszenie się do ustaleń poczynionych w toku kontroli spółki "P." za 2003 r. nie znajduje tu uzasadnienia. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania było zbadanie rzetelności faktur wystawionych w 2002 r. przez spółkę "P." na rzecz firmy "R." A. R., zasadne było włączenie do akt sprawy materiałów z kontroli przeprowadzonej wobec tej Spółki. Uzyskano w ten sposób dowody potwierdzające, że kontrahent Podatnika osobiście jak i przez swoich podwykonawców nie wykonywał w 2002 r. usług wykazanych w fakturach zakwestionowanych u Skarżącego. Faktu tego nie zmienią zeznania Pana P. K. ani Pana R. R. oraz kontrahentów spółki "P.". Brak dokumentów dowodzących wykonanie usług budowlanych przez Spółkę "P." (faktur zakupu materiałów budowlanych, zakupu usług wynajmu maszyn budowlanych) jak również przez jej podwykonawców nie może być zastąpiony zeznaniami świadków, którzy - jak wynika z ustaleń kontroli - nie potwierdziliby wykonania tych robót przez tego podwykonawcę. Podkreślono również, iż Sąd pierwszej instancji w orzeczeniu z dnia 9 września 2008r. nie wskazał jakie okoliczności mogły zostać udowodnione w toku przesłuchania Pana K. i Pana R. W szczególności jakie inne okoliczności niestwierdzone już wskazanymi dowodami. Tym samym Sąd przyjął za skarżącym, z pominięciem pozostałego materiału dowodowego, że zgłoszone dowody mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu podatkowego, w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zarówno w toku kontroli jak i w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na normę prawną wynikającą z art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącą, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, nie udostępniono skarżącemu dokumentów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec spółki "P.", udzielając jednakże wszelkich informacji w zakresie poczynionych ustaleń dotyczących niniejszej sprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art.176 p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Jest to istotne, ponieważ działania sądu kasacyjnego są ograniczone przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Zarzuty proceduralne dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 , art. 187, § 1 art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione uznanie przez skład orzekający w sprawie, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszając w ten sposób zasady ogólne postępowania podatkowego i nie zebrały go kompletnie, nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowany przepis realizuje zasadę prawdy materialnej i nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego. W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2052/04 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa Lex nr 173050) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien być wystarczający dla ustalenia stron i treści łączącego ich stosunku prawnego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., l SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., l SA/Lu 1608/98, niepubl. i R. Dowgier, L. Etel Leonard, CM Kosikowski, P. Pietrasz Piotr, S, Presnarowicz, Komentarz do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II, komentarz do art. 187). W wyroku z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1444/04 (opubl. w: PP 2006/6/53) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni. W świetle dotychczasowych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu trafnie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia określonej w art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, bowiem w sprawie prowadzone było postępowanie kontrolne dotyczące A. R. właściciela przedsiębiorstwa "R.", a organy podatkowe faktycznie oparły swoje decyzje na wynikach postępowania kontrolnego dotyczącego "P." Sp. z o. o., w którym to postępowaniu z przyczyn określonych w przepisie art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa (postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron) nie brał udziału skarżący. Mając powyższe na względzie, w związku z tym, że skarżący nie mógł uczestniczyć w czynnościach udokumentowanych protokołem kontrolnym dotyczącym swojego kontrahenta - Spółki P., mimo że czynności te miały istotne znaczenie dla sprawy oraz ze składanymi przez A. R. wnioskami dowodowymi, należy stwierdzić, iż Sąd trafnie uznał, że organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Rolą organów podatkowych wynikającą z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jest zebranie i ocena zgromadzonych dowodów. Sąd pierwszej instancji wykazał, że organy w niniejszym postępowaniu nie zgromadziły wystarczających dowodów, bowiem w aktach brak materiałów, na które powołano się w zaskarżonej decyzji, przez co skarżący nie miał możliwości ustosunkowania się do ich treści. Organy podatkowe zobowiązane są do zebrania i oceny dowodów dotyczących konkretnej rozpoznawanej sprawy, a nie do wybierania dowodów zebranych w innych sprawach, które wskazują na z góry przyjętą przez organy tezę. Nie zmienia powyższego rozstrzygnięcia dotyczące P., albowiem należy orzec na podstawie całokształtu dowodów dotyczących sprawy skarżącego i nie jest wystarczającym, przy stanie faktycznym niniejszej sprawy, orzeczenie na podstawie decyzji dotyczącej Spółki P. i protokołów kontroli podatkowej. Wbrew stanowisku organów skarżący nie miał możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym, bowiem skarżącemu nie udostępniono dokumentów i akt Spółki P.. W związku z tym Sąd I instancji trafnie stwierdził, iż w sprawie orzeczono w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Wnioski dowodowe skrzącego należy więc ocenić jako trafne i mające uzupełnić niepełny materiał dowodowy. Podsumowując organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w oparciu o dowody, do których skarżący nie miał dostępu w postępowaniu toczącym się w stosunku do niego, a ponadto organ oddalił wnioski dowodowe skarżącego mające umożliwić mu obronę. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji. Stan faktyczny stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku został oceniony prawidłowo, jako dokonanie przez organy podatkowe dowolnej oceny materiału dowodowego, zebranego ponadto w sposób niekompletny. Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność decyzji podatkowych ma obowiązek uchylenia jej, jeżeli stwierdzi, że nastąpiło inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sposób odpowiadający normie zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazał że organy podatkowe z naruszeniem art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa nie przeprowadziły dokładnie całego postępowania dowodowego i nie zgromadziły materiału dowodowego w sprawie skarżącego, pomijając przy tym treść wniosków dowodowych skarżącego. Z tych względów zarzuty kasacyjne dotyczące wskazanej kwestii nie zasługują na uwzględnienie. Również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt. 1 c, art. 141 § 4, art. 135, art. 151 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w zaskarżonym wyroku, wbrew zarzutom skargi, nie przyjął, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, jakich uchybień procesowych dopuściły się organy i określił w jaki sposób te nieprawidłowości mają być usunięte. Sąd w sposób jednoznaczny zaznaczył, iż organy prowadząc ponownie postępowanie winien przeprowadzić dowód z zeznań nie tylko świadków P. K. i R. R., a również dowód z zeznań w charakterze świadków kontrahentów Spółki P., po to aby w sposób zgodny z prawem dążyć do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenia w tym zakresie są logiczne i nie nasuwają zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takie wskazania nie oznaczają przyjęcia, że organy mają nieograniczony obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych – Naczelny Sąd Administracyjny – orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.