I SA/Lu 241/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi A. G., D. G., S. G. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców J. G. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. G., D. G., S. G. i R. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 241/08 UZASADNIENE 1. Postanowieniami z [...], adresowanymi indywidualnie do A. G., S. G., D. G., R. S., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu w stosunku do każdej z tych osób postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania spadkodawcy J.G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie zmarłego J. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na jego spadkobierców: żonę A. oraz dzieci: S. G., D.G., R.S. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 46 843 zł. Decyzja została skierowana do A. G., S. G., D. G., R. S.. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań od tej decyzji, decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i ocenę prawną organu podatkowego pierwszej instancji. Podzielił stanowisko, że umowa zawarta przez A. G. z synem S.G. nie uprawniała A. i J. małżonków G., podatników do skorzystania z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 /. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego czterema decyzjami z [...] orzekł odrębnie w stosunku do każdego ze spadkobierców J.G. / A. G., S. G., D. G., R. S. / o podatkowej odpowiedzialności każdego z nich za zaległości J. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w kwocie po 1978 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadniał, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z 18 czerwca 2004 r. w sprawie [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po J. G. zmarłym 17 marca 2001 r., jego spadkobiercami są: żona A. G. w ¼ części oraz dzieci: S.G., D.G., R. S. w ¼ części każde z nich. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadniał, że decyzja z [...] określiła zobowiązanie podatkowe podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 46 843 zł. Zaległością podatkową jest kwota 15 825, 80 zł. Kwota zaległości, za którą ponoszą podatkową odpowiedzialność spadkobiercy J. G., to 7 913 zł. Kwota 1 978 zł tej zaległości podatkowej odpowiada udziałowi każdego ze spadkobierców w spadku. Organ podatkowy pierwszej instancji tytułem podstawy prawnej decyzji wskazał art. 21 § 1 pkt 2, art. 97 § 1, art. 98 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 100, art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej. 4. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji każdy ze spadkobierców J. G. złożył odwołanie. Spadkobiercy zarzucili naruszenie art. 68 § 1 w związku z art. 99 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji po upływie terminu do jej wydania. Argumentowali, że termin do wydania zaskarżonej decyzji upłynął z końcem 2006 r. Zarzucili naruszenie art. 100 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Argumentowali, że kiedy postępowanie podatkowe zostało wszczęte po śmierci J. G., to ma zastosowanie art. 102 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ten przepis wymaga od organu podatkowego wyczerpującego przedstawienia ustaleń faktycznych, ich oceny prawnej w uzasadnieniu decyzji. Nie było dopuszczalnym poprzestanie na powołaniu się na decyzję z [...] o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Zarzucili naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentowali, że umowa A. G. z synem S., zawarta 1 stycznia 1997 r., to umowa renty. Uprawniała A. i J. małżonków G. do skorzystania z art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przy wspólnym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 5. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań spadkobierców J.G., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a , art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, uchylił wszystkie cztery decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. G.S. G. D. G., R.S. za zaległości podatkowe zmarłego J.G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 7 913 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że A.G., na podstawie art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dniu 9 kwietnia 2001 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym wspólne z J. G. zeznanie podatkowe PIT - 36 za 2000 r. Małżonkowie wykazali we wspólnym zeznaniu podatek w wysokości 31 017,20 zł. Kontrola rozliczenia podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wykazała nieprawidłowości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z [...] określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 46 846 zł. Różnica, która jest zaległością podatkową, to 15 825,80 zł. W toku postępowania wymiarowego w miejsce spadkodawcy J.G. wstąpili jego spadkobiercy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 97 § 1, art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1034 § 1 k.c. i art. 1034 § 2 k.c. Na tej podstawie prawnej zważył, że zgromadzone dowody nie dokumentują działu spadku po J.G., w rozumieniu art. 1037 k.c. Dlatego zdaniem organu odwoławczego zasadnym było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległość podatkową zmarłego podatnika, stosownie do art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1034 k.c. Kwota zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Kwota podatku została określona w decyzji na 46 843 zł. Zaległością jest różnica między kwotą wynikającą z tej decyzji a wskazaną w zeznaniu. Ta różnica to 15 826 zł. A. G., jako podatnik, odpowiada za połowę kwoty zobowiązania podatkowego, połowę zaległości podatkowej w kwocie 7 913 zł. Z uwagi na brak działu spadku za pozostałą część zaległości podatkowej odpowiadają solidarnie wszyscy spadkobiercy J. G. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniał, że obowiązek podatkowy z tytułu odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. To postanowienie stało się prawomocne 10 lipca 2004 r. W tych okolicznościach organ podatkowy pierwszej instancji mógł wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców do 31 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że nie miał obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wysokości zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., kiedy orzekał o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców podatnika. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego zmarłego podatnika zostało orzeczone w odrębnej decyzji, która jest ostateczna. Nie podzielił zarzutu naruszenia art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniał, że ten przepis nie był podstawą prawną decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców zmarłego podatnika. Sporne zagadnienie charakteru umowy łączącej A.G.z S. G. zostało rozstrzygnięte w postępowaniu wymiarowym, zakończonym odrębną ostateczną decyzją. 6. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców zmarłego J.G., wszyscy spadkobiercy złożyli skargę. Zarzucili naruszenie: - art. 68 § 1 w związku z art. 99 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania; - art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, przez tendencyjną ocenę zgromadzonych dowodów; - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 k.c. w związku z art. 65 § 2 k. c. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący argumentowali, że trzyletni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców podatnika za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. należy liczyć od 31 grudnia 2003 r. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po J. G. zostało wydane po upływie dwuletniego terminu zawieszenia z art. 99 Ordynacji podatkowej i dlatego nie ma wpływu na sposób liczenia terminu do wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Dyrektor Izby Skarbowej pominął art. 99 Ordynacji podatkowej w ocenie prawnej. W ten sposób naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący argumentowali, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie błędnych i niekompletnych ustaleń faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej pominął, że umowa renty łącząca A. G.z S. G. została zawarta na czas nieokreślony. Pominął zgodny zamiar stron tej umowy. Pominął stanowisko prawne w sprawach: III SA 2215/00, III SA 966/00, III SA 2375/00, I SA/Łd 1628/98. Skarżący argumentowali dalej, że nawet gdyby rozpatrywanej umowie odmówić charakteru prawnego umowy renty, to art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza odliczenia od podstawy opodatkowania kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. To oznacza, że organ podatkowy, kiedy odmówił rozpatrywanej umowie charakteru prawnego umowy renty, miał obowiązek rozważyć czy umówione świadczenie jest innym trwałym ciężarem w rozumieniu powołanego przepisu ustawy podatkowej. Wskazali na wyrok w sprawie I SA/Wr 1630/01. Wywodzili, że trwały ciężar, to pojęcie ustawowo niedookreślone i oznacza wszelkie świadczenia, które są w ten sposób odbierane w potocznym rozumieniu. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i prawa materialnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 9. Odwoławczy organ podatkowy pominął, że mocą decyzji organu podatkowego pierwszej instancji każdy ze spadkobierców J. G. ponosił odpowiedzialność podatkową / w stosunku do organu podatkowego / za zobowiązanie zmarłego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. do kwoty 1 978 zł. Po uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i po ponownym rozstrzygnięciu sprawy przez odwoławczy organ podatkowy każdy ze spadkobierców ponosił solidarną odpowiedzialność podatkową / w stosunku do organu podatkowego / za zobowiązanie zmarłego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. do kwoty 7 913 zł. Solidarna odpowiedzialność podatkowa spadkobierców zmarłego podatnika oznacza, że każdy z nich pozostaje zobowiązany w stosunku do organu podatkowego do zapłaty całej kwoty zaległości podatkowej i to zobowiązanie każdego spadkobiercy trwa do czasu zapłaty całej kwoty zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową, przez któregokolwiek z nich / zob. art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 366 § 1 i § 2 k.c., art. 1034 § 1 k.c. /. W okolicznościach tej sprawy mocą decyzji organu podatkowego pierwszej instancji każdy ze spadkobierców zmarłego podatnika ponosił odpowiedzialność podatkową / w stosunku do organu podatkowego / do kwoty 1 978 zł. Mocą decyzji organu odwoławczego do kwoty 7 913 zł. W tych okolicznościach decyzja odwoławczego organu podatkowego nałożyła na każdego ze spadkobierców zmarłego podatnika szerszy obowiązek w stosunku do organu podatkowego niż wynikający z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W tych okolicznościach sprawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest rozstrzygnięciem na niekorzyść odwołujących się, wbrew art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony czy stron odwołujących się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazuje i nie rozważa przesłanek, które miałyby uzasadniać odstępstwo od zakazu orzekania na niekorzyść odwołujących się / rażące naruszenie prawa czy interesu publicznego /. W tych okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej. To naruszenie wyczerpuje przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. 10. Dla pełnego odniesienia się do stanowisk stron należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych zarzut skarżących naruszenia art. 68 § 1 w związku z art. 99 Ordynacji podatkowej. Nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej, kiedy w okolicznościach tej sprawy przypisuje prawne znaczenie dacie uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po J. G. Ocenę prawną należy rozpocząć od stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. powstało z upływem tego roku podatkowego / zob. art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 dla stanu prawnego obowiązującego w roku podatkowym 2000 oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /. Kiedy organ podatkowy ustalił, że podatnik J. G. zmarł 17 marca 2001 r., to tej treści ustalenie uzasadnia stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe J.G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. powstało za jego życia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, które powstało za życia podatnika / podatników małżonków /, podlega reżimowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że spadkobiercy przejmują odpowiedzialność podatkową po zmarłym podatniku nie oznacza zmiany sposobu powstania przejmowanego zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają terminu przedawnienia wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy podatnika. Taką decyzję można wydać do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przejmowanego pod tytułem spadkobrania. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania J.G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. co do zasady mógł rozpocząć swój bieg od końca 2001 r., bo 2001 r. był rokiem, w którym upłynął termin płatności podatku za 2000 r. / zob. art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. / . Zgodnie z art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminów przewidzianych w art. 70 Ordynacji podatkowej ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy / zmiana tego przepisu po dacie powstania rozpatrywanego zobowiązania podatkowego nie objęła tej części przytoczonej regulacji /. Dlatego co do zasady mają rację skarżący, że data prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po J. G. nie ma znaczenia prawnego w tej sprawie, bo nie ma znaczenia prawnego dla liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie, kiedy to postanowienie uprawomocniło się po upływie dwóch lat od śmierci podatnika. Odwoławczy organ podatkowy pominął w rozważaniach prawnych instytucję przewidzianą w art. 99 Ordynacji podatkowej i nie przedstawił argumentów faktycznych, prawnych uzasadniających niezastosowanie tego przepisu w ocenie prawnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, przy liczeniu terminu przedawnienia zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Odwoławczy organ podatkowy powinien mieć na uwadze i rozważyć znaczenie prawne art. 99 Ordynacji podatkowej przy liczeniu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Te rozważania, ich rezultat powinien przedstawić w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podatkowego. Dotychczasowe stanowisko odwoławczego organu podatkowego narusza prawo materialne w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. 11. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. została określona wcześniejszą ostateczną decyzją organu podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W niej organ podatkowy rozstrzygnął o prawnym znaczeniu spornych okoliczności, decydujących o wysokości zobowiązania małżonków G. / A.i J. / w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., za które ponoszą podatkową odpowiedzialność spadkobiercy zmarłego podatnika J. G.. Prawną konsekwencją istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wymiarowej była decyzja o podatkowej odpowiedzialności spadkobierców zmarłego podatnika za zaległość podatkową, wynikającą z ostatecznej decyzji wymiarowej. W tych okolicznościach zarzuty skarżących, zmierzające do podważenia zgodności z prawem określenia wysokości zobowiązania małżonków G./ A. i J. / w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., są zarzutami dotyczącymi odrębnej, ostatecznej decyzji wymiarowej, nie decyzji zaskarżonej i kontrolowanej w tej sprawie. Decyzja zaskarżona i kontrolowana w tej sprawie nie określała zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zmarłego podatnika. Prawomocne zakończenie postępowania sądowego w przedmiocie kontroli legalności ostatecznej decyzji o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. przesądzi czy zaistnieje podstawa do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców zmarłego podatnika. Kiedy odwoławczy organ podatkowy uchylił decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, ponownie orzekł co do istoty sprawy i orzekł o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców zmarłego podatnika, to pominął wskazanie i rozważenie podstawy prawnej orzeczenia o tej odpowiedzialności. Pominął zasadniczą część oceny prawnej, istotnej dla wyniku sprawy. Pominął rozważenie art. 104 Ordynacji podatkowej, przewidzianego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych / czy i jakie względy miały wykluczyć zastosowanie tego przepisu /. Pominął rozważenie art. 100 Ordynacji podatkowej w związku z art. 102 tej ustawy / czy i jakie względy miały wykluczyć ich zastosowanie /. Tym istotnym zaniechaniem odwoławczy organ podatkowy naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W następstwie zaskarżona decyzja nie odpowiada wymaganiom z art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej. Te naruszenia wyczerpują przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotem sądowej kontroli legalności jest ocena zgodności z prawem stanowiska organu podatkowego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Natomiast sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie może prowadzić do zastępowania organu podatkowego w rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Rozstrzyganie sprawy podatkowej należy wyłącznie do organu podatkowego. Rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie podatkowej odpowiedzialności spadkobierców zmarłego podatnika, w sposób odpowiadający prawu, wymaga od organu podatkowego stanowczego i wyczerpującego wskazania podstawy prawnej decyzji o tej szczególnej odpowiedzialności oraz stanowczego i wyczerpującego uzasadnienia, jakie względy faktyczne i prawne przesądziły o zajętym stanowisku. Organ podatkowy powinien usunąć stwierdzone naruszenie przepisów postępowania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. 12. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a ustawy p.p.s.a., przy zastosowaniu art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.