II FSK 2144/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. do NSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 586/08 w sprawie ze skargi Y. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Y. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 września 2008 r., III SA/Wa 586/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Y. sp. z o.o. z siedzibą w B. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd wynikało, że w dniu 31 sierpnia 2007 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek "Y." sp. z o.o. w B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zawierający następujące pytanie: "czy spółka wypłacając mieszkańcowi Puerto Rico wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy pośrednictwa w dostawie towarów na terenie Puerto Rico jest zobowiązana, na podstawie przepisu art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.", pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z przepisami wymienionej ustawy?". We wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny, w którym stwierdziła, że zawarła z osobą zamieszkałą na terytorium Puerto Rico, nieprowadzącą działalności gospodarczej, umowę pośrednictwa w dostawie towarów. W ramach tej umowy pośrednik zobowiązał się do stałego pośredniczenia w zawieraniu umów z klientami, do zawierania w imieniu i na rzecz spółki umów z odbiorcami jej towarów na terenie Puerto Rico, a także do aktywnej promocji produktów spółki. Działalność pośrednika była wykonywana przez niego osobiście tylko na terytorium Puerto Rico. Pośrednik nie został uprawniony do cedowania praw i obowiązków wynikających z łączącej go ze spółką umowy na rzecz osób trzecich. Umowa podporządkowana została wyłącznie prawu polskiemu. Ponadto pośrednik nie posiadał w Polsce stałej placówki, ani zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a posiadał certyfikat rezydencji wydany przez państwo Puerto Rico. Spółka wskazała również, że Polska nie podpisała z Puerto Rico umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazała, że osoba z którą podpisała umowę pośrednictwa nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i w przedstawionym stanie faktycznym należy zastosować art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Mieszkaniec Puerto Rico nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., gdyż nie przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni i nie posiada tutaj centrum interesów życiowych. Pośrednik na stałe przebywa na terytorium Puerto Rico i tam ma centrum interesów osobistych i gospodarczych. Ponieważ Rzeczpospolita Polska oraz Puerto Rico nie podpisały umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w rozpoznawanej sprawie opierać się należy na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uzależnia możliwość opodatkowania dochodu osób mających ograniczony obowiązek podatkowy, od wykonywania przez nich działalności z tytułu świadczenia pracy na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Spółka stwierdziła, że skoro mieszkaniec Puerto Rico czynności objęte zakresem umowy wykonywał tylko i wyłącznie na terytorium Puerto Rico, to dochód przez niego uzyskiwany z tego tytułu nie będzie dochodem uzyskiwanym na terytorium Polski, a jedynie pochodzącym od spółki mającej siedzibę na terytorium Polski. W konsekwencji dochód uzyskiwany przez pośrednika nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, a spółka nie ma obowiązku naliczać ani odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. w indywidualnej interpretacji z 27 listopada 2007 r. znak [...] uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Stwierdził, że fakt, iż zleceniobiorca wykonywał czynności wyłącznie na terytorium Puerto Rico nie przesądza o tym, że nie były to dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, skoro Polska nie podpisała z Puerto Rico umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Puerto Rico podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. także w sytuacji, gdy osoba ta wykonuje czynności będące przedmiotem umowy na terytorium Puerto Rico, albowiem otrzymuje wynagrodzenie od spółki z siedzibą w Polsce. Dlatego spółka dokonując wypłaty należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 29 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., zobowiązana jest pobrać od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku (art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.) i zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f przekazać pobrany podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik właściwy według jej siedziby. Skarżąca w dniu 13 grudnia 2007 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego błędną wykładnią art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej przez niego interpretacji. Fakt, iż pośrednik wykonuje czynności wyłącznie na terytorium innego kraju niż Polska, nie przesądza, że nie są to dochody osiągane na terytorium Polski. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: art. 3 ust. 2a i 2b w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jej zdaniem dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisów prawa podatkowego jest sprzeczna z zasadami logiki oraz pozostaje w sprzeczności z zasadami wykładni literalnej. 4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi powtarzając w istocie treść swojego stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że interpretacja art. 29 u.p.d.o.f. oraz przepisu art. 3 ust 2a u.p.d.o.f. dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa. Powołując się na treść powyższych przepisów oraz na art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. sąd wskazał, że Minister Finansów, odnosząc się do użytego w nim zapisu " w szczególności" wywiódł, że wyliczenie sytuacji, do których stosuje się to pojęcie, jest przykładowe i uznał, że można pojęcie "dochód osiągnięty na terytorium Polski" rozszerzyć w istocie na wszystkie sytuacje, w których podmiot zagraniczny wykonujący pracę za granicą, otrzymuje wynagrodzenie w Polsce. W ocenie sądu jednak jest to daleko idące uproszczenie, gdyby bowiem ustawodawca rzeczywiście chciał tak rozumieć pojęcie "dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" mógłby bez wskazywania przykładów zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Ustawodawca takiego zapisu nie zawarł. W ocenie sądu nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem " terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonuje się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. W ocenie sądu interpretacja Ministra Finansów zrównująca pojęcie dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pojęciem dochodu otrzymywanego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi w istocie do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym. W świetle bowiem art. 217 Konstytucji taka wykładnia prawa podatkowego jest niedopuszczalna. A zatem dokonując interpretacji art. 29 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że określa on wysokość i formę opodatkowania dochodów (przychodów) osiąganych przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dlatego sąd przyjął, że w przedmiotowej sprawie podmiot, z którym skarżąca zawarła umowę pośrednictwa, (rezydent państwa, z którym Rzeczpospolita Polska nie ma podpisanej umowy międzynarodowej), z uwagi na to, że nie osiąga dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że nie ma on w Polsce, na podstawie art. 29 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a skarżąca spółka wypłacając mu wynagrodzenie nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na ten podatek. 6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - w związku z art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że osoba fizyczna zamieszkała w Puerto Rico i wykonująca tam na rzecz firmy mającej siedzibę w Polsce usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów na terytorium Puerto Rico nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tak postawionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Już na wstępie rozważań podkreślenia wymaga to, że powołany w skardze kasacyjnej jako jej podstawa art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie może zostać za taką uznany. Jest to bowiem przepis, który określa jedną z podstaw skargi kasacyjnej i zobowiązuje jej autora do wskazania przepisu postępowania lub przepisu prawa materialnego, które zostały naruszone w zaskarżonym wyroku. Poza tym jest to przepis postępowania a nie przepis prawa materialnego (postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSAiWSA, nr 1, poz. 9; postanowienie NSA z dnia 13 lipca 2004 r., OSK 658/04, niepubl.). 9. Z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. wynika, że ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. obowiązkowi podatkowemu obejmującemu tylko dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają osoby fizyczne wówczas, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że obywatel i mieszkaniec Puerto Rico nie ma na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca zamieszkania, ani też zakładu czy stałej placówki za pośrednictwem, których wykonywałby czynności objęte umową pośrednictwa. Zachodzi, jednak pytanie czy dochody uzyskane przez niego od spółki "Y." będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. wymienił w sposób przykładowy te przychody, które uważa za przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaliczył do nich dochody (przychody) z: 1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; 3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Przed przejściem do rozważań na temat wykładni tego przepisu należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji i przyjętego przez sąd stanu faktycznego wynika, że spółkę "Y." i mieszkańca Puerto Rico łączyła umowa pośrednictwa. Umowa pośrednictwa jest umową nienazwaną w kodeksie cywilnym i jeżeli jej z jej postanowień nie wynika nic innego, to należy do niej stosować odpowiednio przepisy o zleceniu (A. Szpunar (w:) Prawo zobowiązań, część szczegółowa. System Prawa Cywilnego. t. III cz. 2 s. 390). Ze wskazanych w stanie faktycznym wniosku czynności, które ma wykonywać mieszkaniec Puerto Rico na rzecz spółki "Y." wynika, że będą one miały charakter czynności prawnych (stałe pośrednictwo w zawieraniu umów z klientami, zawieranie w imieniu i na rzecz spółki umów z odbiorcami jej towarów na terenie Puerto Rico), oraz czynności faktycznych (aktywna promocja produktów spółki). Zatem można w konsekwencji przyjąć, że zawarta umowa pośrednictwa będzie miała charakter w części umowy zlecenia (art. 734 § 1 i 2 k.c.) oraz w części umowy o świadczenie usług (art. 750 k.c.). Z istoty obu tych umów wynika, że są to umowy o świadczenie usług o charakterze czynności prawnych i faktycznych. Są to więc umowy podobne do umów (stosunków prawnych) wskazanych w art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f. a więc umów o pracę, o pracę nakładową oraz spółdzielczego stosunku pracy. Zatem z logicznego punktu widzenia dochody uzyskane z umów podobnych powinny być traktowane jednakowo. Ustawodawca wszakże w art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f za kryterium uznania dochodów za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jak się wydaje odmiennie niż w przypadkach określonych w art. 3 ust. 2b pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.) uznał: a) wykonywanie umowy pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) obojętność miejsca, w którym wypłacano wynagrodzenie. Zatem twierdzenie skargi kasacyjnej jakoby miejsce wypłaty wynagrodzenia w rozpoznawanej sprawie miało istotne znaczenie z punktu widzenia poddania dochodów mieszkańca Puerto Rico ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest nieuzasadnione. Tym samym wykonywanie na terenie Puerto Rico przez mającego stałe miejsce zamieszkania w tym kraju czynności na podstawie umowy pośrednictwa i umowy świadczenia usług (art. 734 § 1 i 2 oraz art. 750 k.c.) uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia bez względu na miejsce jego wypłaty, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania w Puerto Rico mieszkańca tego kraju wynagrodzenie z tytułu umowy pośrednictwa wykonywanej na terenie Puerto Rico, a nie za pośrednictwem stałej placówki, czy zakładu położonego na terminie Rzeczypospolitej Polskiej, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Trafne jest poza tym stanowisko sądu, że nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem " terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Poza tym ta kwestia jak to wynika z art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma prawnie doniosłego znaczenia. Przedstawiona więc w skardze kasacyjnej organu argumentacja odwołujące się do miejsca siedziby spółki "Y." nie jest uzasadniona. Przede wszystkim dlatego, że wśród kryteriów zaliczania dochodów do uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 1 – 2 u.p.d.o.f. nie wymienił siedziby (miejsca zamieszkania), a po drugie trafnie podniósł sąd pierwszej instancji, że nie można utożsamiać pojęcia "dochody osiągane na terytorium: z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymane z terytorium Polski". W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075)