I SA/Po 731/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2008r. sprawy ze skargi A. H., D.M. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2002r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ E.Brychcy /-/ G.Gorzan I SA/Po 731/08 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce cywilnej A w zakresie rzetelności deklarowanego dochodu oraz podatku od towarów i usług za miesiące 2002r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej m.innymi w przedmiocie hurtowej sprzedaży paliw określił wymienionej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w kwocie [...], za listopad 2002r. w kwocie [...], za grudzień 2002r. w kwocie [...] oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za m-c październik 2002r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka A zawyżyła podatek naliczony VAT do odliczenia w rozliczeniach ewidencyjnych i deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2002r. odpowiednio o kwoty [...], [...] i [...], łącznie o kwotę [...] poprzez uwzględnienie w rozliczeniach za powyższe miesiące – za wrzesień 3 faktur, za listopad 6 faktur, za grudzień 5 faktur VAT – łącznie 14 faktur VAT, wystawionych przez B sp. z o.o., ul. S. T., NIP [...], dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącej oleju napędowego o łącznej wartości netto [...], gdy w rzeczywistości sprzedaży towaru tymi fakturami objętego nie dokonano. Ustalenia powyższe oparto na materiale zgromadzonym w postępowaniu karnym (V Ds.5/04 oraz V Ds.26/06) prowadzonym w Prokuraturze Okręgowej w T., w skład którego wchodzą m.innymi protokoły przesłuchań prezesa zarządu i jedynego udziałowca spółki B – K. J. w dniach 25.11.2005r., 22.09.2006, 29.09.2006, 2.10.2006 i 22.02.2007r. (k.11-30 akt adm.) oraz skarżącego, jako podejrzanych o poświadczenie nieprawdy m.innymi w 14 fakturach VAT z 2002r., stwierdzających sprzedaż paliwa spółce A oraz powiązanych z tymi fakturami dowodach zapłaty gotówki KP. Z wyjaśnień K.J. wynika, że w 14 fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki A oraz w powiązanych z nimi dowodach KP potwierdził transakcje sprzedaży paliwa i otrzymanie zapłaty, co w rzeczywistości nie miało miejsca, gdyż skarżący nabywał paliwa od innego podmiotu, którego nie ujawniono. Za wystawianie powyższych dokumentów na prośbę skarżącego K. J. otrzymywał od niego określone kwoty, uzależnione od ilości objętego wystawionymi fakturami paliwa. Skarżący w postępowaniu karnym odmówił składania wyjaśnień i nie przyznał się do zarzucanych mu czynów. Materiały zgromadzone w postępowaniu karnym organ I instancji postanowieniem z dnia [...] włączył, jako dowód, do materiałów postępowania kontrolnego. Jednocześnie organ I instancji ustalił, że wystawca faktur i dowodów KP – spółka B – nie posiadała żadnych faktur zakupu paliwa, ani innych dokumentów spółki, uzasadniając ich brak zagubieniem części dokumentacji spółki oraz przekazaniem części nabywcy udziałów spółki B umową z dnia 20.12.2004r., jednak w umowie tej podpis nabywcy podrobiono. Za niewiarygodne organ I instancji uznał zeznania skarżącego złożone w charakterze strony do protokołu z dnia 11.09.2007r., w których potwierdził fakt zakupu paliwa od spółki B, ponieważ poza fakturami VAT i dokumentami KP nie wskazał żadnych innych okoliczności lub dokumentów świadczących o dokonaniu zakupów paliwa od tej spółki, w szczególności żadnych zamówień, korespondencji, żadnych informacji o osobach lub firmach np. transportowych, które w transakcjach tych brały udział lub dostawy paliwa od wystawcy faktur realizowały. Także zeznania drugiego wspólnika skarżącej spółki A – D.M. nie dostarczyły materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe było ustalenie, że przebieg transakcji był zgodny z treścią zakwestionowanych 14 faktur VAT. Wobec ustalenia, że wystawca 14 faktur VAT w miesiącach wrześniu, listopadzie i grudniu 2002r. – spółka z o.o. B – wykazanego w nich obrotu paliwem (sprzedaży) na rzecz skarżącej rzeczywiście nie dokonała, jak również nie pobrała wykazanych w powiązanych z tymi fakturami VAT dowodach KP należności za ten towar, organ kontroli skarbowej na podstawie art.193 §4 i art.23 §2 Ordynacji podatkowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych w części obejmującej zapisy dokonane w nich na podstawie tych faktur w w/w miesiącach oraz odstąpił od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem dane z ksiąg w pozostałym zakresie pozwoliły na jej określenie. Opierając się na przepisach art.19 ust.1 i 2, art.21 ust.1, art.27 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) – dalej określanej ustawa o VAT oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz.268 ze zm.) organ I instancji wskazał, że skarżąca spółka nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego z faktur VAT, które posiadała od spółki B, ponieważ faktury te, co wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe, nie odzwierciedlały czynności (obrotu), które w nich wykazano. Dlatego w rozliczeniach za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2002r. faktur VAT wystawionych przez spółkę B nie uwzględniono w zakresie podatku naliczonego, czego konsekwencją była także korekta wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2002r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów: – art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, – art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nieobiektywny i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, z pogwałceniem ogólnych zasad postępowania dowodowego, – art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art.23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie księgi podatkowej jako dowodu bezpośredniego z jednoczesnym odstąpieniem od szacowania podstawy opodatkowania i określeniem zobowiązania podatkowego de facto na podstawie zapisów wymiaru zobowiązań w księdze podatkowej, z powołaniem się na inne dowody - nie wskazane w decyzji i nie istniejące - mające stanowić podstawę wymiaru zobowiązań podatkowych, – art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), przez ich błędne zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] włączył do materiału dowodowego zebranego w sprawie kserokopię aktu oskarżenia sporządzonego w dniu 23.04.2007r. i skierowanego do Sądu przez Prokuraturę Okręgową w T. przeciwko A. H. o przestępstwa z art.271 §1 k.k. w zw. z art.12 k.k. i art.56 § 1 k.k.s. w zw. z art.6 §2 k.k.s. oraz K. J. o przestępstwo z art.271 §3 k.k. w zw. z art.12 k.k., a następnie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ I instancji na podstawie m.in. materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym o sygn. V Ds.5/04 oraz V Ds.26/06, z których wynika, że faktury VAT wystawione w 2002r. dla skarżącej spółki przez spółkę B na sprzedaż oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu między ich wystawcą a skarżącą spółką. Uwzględnił nadto, że materiały z tego postępowania przygotowawczego stały się podstawą do sformułowania aktu oskarżenia przeciwko A. H. oraz K. J. i o to, że działając wspólnie w porozumieniu poświadczyli nieprawdę m.in. w w/w 14 fakturach stwierdzających nabycie paliwa od firmy B sp. z o.o. oraz w dowodach zapłaty za jego nabycie, które to czynności nie miały miejsca, przy czym A. H. zapłacił K. J. pieniądze za wystawienie poświadczających nieprawdę dokumentów. Odniósł się nadto do zeznań A. H. złożonych w postępowaniu kontrolnym, w których potwierdził fakt zakupu paliwa od spółki B uznając je za gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami, a przez to niewiarygodne, a nadto do zeznań drugiego wspólnika skarżącej spółki A – D. M., które nie stanowiły w sprawie materiału dowodowego, mogącego być uznanym za sprzeczny z wyjaśnieniami K. J. złożonymi w postępowaniu karnym. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym, jako dowód, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, w tym z wyjaśnień podejrzanego K. J. (podejrzany A. H. odmówił w tym postępowaniu składania wyjaśnień), organ odwoławczy uzasadnił przepisem art.181 Ordynacji podatkowej, wskazując nadto na to, iż wymóg prawomocnego zakończenia postępowania karnego dla wykorzystania, jako dowód, materiałów w jego toku zebranych, nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Przyjmując za wykazane, że zakwestionowane 14 faktur VAT nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu towarem, organ odwoławczy na podstawie art.19 ust.1 ustawy o VAT i § 48 ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. wykonawczego do ustawy nie znalazł podstaw do uwzględnienia w rozliczeniach podatku VAT za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2002r. podatku naliczonego w tych fakturach VAT wykazanego. W skardze od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: – § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, – art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, – art.193 §4 Ordynacji opodatkowanej w zw. z art.23 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie księgi podatkowej jako dowodu z jednoczesnym odstąpieniem od szacowania podstawy opodatkowania i określeniem zobowiązania podatkowego na podstawie danych z księgi podatkowej. Nadto strona powołała się na uzasadnienie odwołania, czyniąc je integralną częścią skargi. W ocenie skarżącej materiał dowodowy sprawy jest niepełny, a odrzucając dowody z księgi podatkowej wewnętrznie sprzecznie określono zobowiązanie na podstawie tej księgi. Nie udowodniono, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż z materiałów postępowania karnego wynika, iż podejrzany K. J. odwoływał i zmieniał swoje zeznania. Nie zweryfikowano wyjaśnień pochodzących od firm C sp. z o.o. i D sp. z o.o., w których nie potwierdziły na żądanie organu podatkowego sprzedaży spornych paliw. Za wywiązanie się przez skarżącą z obowiązku udokumentowania zdarzeń gospodarczych, tj. obrotu paliwem ze spółką B należało przyjąć przedłożone faktury i dokumenty KP, gdyż jednoznacznych przeciwdowodów tym dokumentom nie zebrano. Potwierdzenie przez organy podatkowe faktu nabycia od skarżącej spółki oleju napędowego przez firmę J. G. ze S. P. dowodzi zakupu tego oleju uprzednio od spółki B. Wykorzystanie materiału z postępowania karnego nie może być bezkrytyczne, a odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania narusza art.23 §2 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe innych dowodów, poza księgą podatkową i fakturami VAT nie zebrały. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, przytaczając w odpowiedzi na skargę argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Skarga nie jest więc zasadna. Ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz ocena przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie uzasadniającym ustalenie, że wystawione w 2002r. (wrzesień, listopad i grudzień) przez spółkę z o.o. B dla skarżącej spółki 14 faktur VAT zawierających łącznie kwotę [...] podatku naliczonego, którą w rozliczeniach poszczególnych miesięcy (wrzesień, listopad i grudzień) tego roku skarżąca wbrew obowiązującym przepisom odliczyła od podatku należnego, znajduje odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach: protokole kontroli podatkowej spółki cywilnej A A. H., D. M. oraz jego załącznikach, protokołach przesłuchań K. J. sporządzonych w postępowaniu karnym w Prokuraturze Okręgowej w T. włączonych postanowieniem organu kontroli skarbowej z dnia [...] do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i przed organem I instancji, nadto obszernych materiałach, w tym w formie wywiadów i informacji firm grupy [...] oraz w treści aktu oskarżenia p-ko K. J. i A. H., zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w obu instancjach podatkowych. Zgodnie z art.180 § 1 i art.181 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami mogą być w postępowaniu podatkowym m. innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. O ile do dnia 5.06.2006r. przepis art.181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem wymagał, aby jedynie z prawomocnie zakończonych postępowań karnych możliwe było wykorzystanie jako dowód w postępowaniu podatkowym materiałów tam zgromadzonych, o tyle z dniem 6.05.2006r., a więc przed wydaniem postanowienia o włączeniu protokołów przesłuchań sporządzonych w Prokuraturze Okręgowej w T. do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy (postanowienie z dnia [...]) nastąpiła zmiana brzmienia art. 181 Ordynacji podatkowej przepisem art.2 pkt 2 ustawy z dnia 24.02.2006r. (Dz.U. Nr 66, poz.470) przez wykreślenie wymogu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. W tym też brzmieniu (aktualnym) przepis art. 181 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 4 powyżej podanej nowelizacji z dnia 24.02.2005r. ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz.470) stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji, tj. przed 6.05.2006 r. w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Z powyższego stanu prawnego wynika, że wbrew stanowisku skarżącej protokoły z przesłuchania karnego sporządzone w 2005 i w 2006r. bez konieczności badania, czy postępowania te zakończyły się prawomocnie, mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że art.181 Ordynacji podatkowej nie precyzuje i nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów z "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego", dopuszczając w ten sposób do wykorzystania w postępowaniu podatkowym zarówno zeznania świadków, opinie biegłych, jak i wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych. Katalog dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie będący zresztą katalogiem zamkniętym, co wynika także z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wprowadza kategoryzacji ważności lub pierwszeństwa jednego rodzaju dowodów przed innymi. Z art.187 § 1 i art.191 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej wynika jedynie, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć i ocenić cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, traktując poszczególne dowody równorzędnie. Jedynie dowód z dokumentu urzędowego sporządzonego w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej na mocy art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, choć § 3 tego artykułu dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. Skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów, na podstawie których możliwe byłoby skuteczne zakwestionowanie prawidłowości ustaleń organów podatkowych opartych na całokształcie przeprowadzonych dowodów co do sposobu funkcjonowania i działania w obrocie gospodarczym wystawcy zakwestionowanych 14 faktur VAT. Wbrew stanowisku skarżącej spółki organy podatkowe udowodniły w sprawie, że wystawca zakwestionowanych faktur spółka B z siedzibą w T., poza fakturami VAT i dowodami KP nie posiada dokumentacji księgowej dotyczącej jej działalności, gdyż wg oświadczenia jej prezesa i jedynego udziałowca K. J. częściowo zaginęła lub została przekazana nabywcy spółki w 2004r. o nieustalonych danych personalnych (osobę nabywcy spółki na umowie jej zbycia oznaczono danymi osobowymi ze skradzionego dowodu osobistego), spółka ta w rzeczywistości obrotu paliwem w 2002r. nie dokonywała, lecz wystawiała jedynie faktury VAT i dowody KP dla skarżącej spółki na sprzedaż paliwa i pokwitowania zapłaty. Za wystawianie tych dokumentów wymieniony otrzymywał od A. H. wynagrodzenie 2-3 grosze od litra, z którym zresztą w tym zakresie współpracował. Przyjęcie za wiarygodne przez organy podatkowe powyższej treści wyjaśnień K. J. złożonych w postępowaniu karnym potwierdzonych w zarzutach i uzasadnieniu aktu oskarżenia wniesionego do Sądu Rejonowego w T. p-ko A. H. i K. J., skoro skarżący A. H. żadnego dowodu przeciwnego podważającego ich wiarygodność nie przeprowadził, nie uzasadnia wnioskowania, że na tej podstawie ocena dowodów narusza zasady określone w art.180 §1, art.187 §1, art.191 w zw. z art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej. Podnosząc zarzut niekompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżąca nie wskazuje czego nie uwzględniono lub pominięto, co miało istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy. Twierdzenie skarżącej, jakoby K. J. zmieniał swoje zeznania i wyjaśnienia jest całkowicie gołosłowne, nie poparte wskazaniem tych rozbieżności, zaś treść protokołów przesłuchania tej osoby do takiego wniosku nie prowadzi. Nie stanowi braku postępowania dowodowego oraz oceny zebranych dowodów nieuwzględnienie wyników postępowania kontrolnego w firmie J. G., w których potwierdzono, iż nabywała ona paliwo od skarżącej spółki, ponieważ dla istoty rozpoznawanej sprawy, tj. wysokości podatku naliczonego nie jest istotny fakt rozmiaru sprzedaży oleju napędowego przez skarżącą, lecz fakt niedostarczenia skarżącej paliwa przez spółkę B objętego fakturami VAT przez nią wystawionymi. Także sugerowanie przez skarżącą potrzeby weryfikowania przez organy podatkowe informacji od firm grupy [...], dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia, skoro firmy tej grupy zakwestionowanych faktur dla skarżącej nie wystawiły. W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy należało uznać za nieuzasadnione. W płaszczyźnie rozważań rozpoznawanej sprawy, co już wyżej podkreślono, ustalenia wymagał bowiem nie fakt nabycia paliwa przez skarżącą od kogokolwiek, lecz okoliczność czy skarżącej spółce paliwo objęte 14 fakturami spółki B sprzedała ta firma. Nadto w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku do kompetencji organów podatkowych stosujących prawo podatkowe nie należy czynienie ustaleń, jaką rolę w obrocie paliwami odegrał podatnik oraz jakim stopniem winy lub staranności określić posługiwanie się przez podatnika fakturami VAT pochodzącymi od podmiotów, które rzeczywiście obrotu paliwami z tym podatnikiem nie dokonywały. Ochrona dobrej wiary podatnika wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o VAT z 1993r. brak. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) który obowiązuje do stanów faktycznych obejmujących zdarzenia zaistniałe do 30.04.2004r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2 w/w ustawy o VAT z 1993 r.). Mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT to nabycie dokumentująca jest podstawą odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z 11.03.2005 r., sygn. FSK 1741/04). Zgodnie z art.2 ust.1 i art.19 ust.2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a kwotę podatku naliczonego stanowią kwoty określone w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z zestawienia treści tych przepisów wynika, że prawo podatnika określone w art. 19 ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji R.P. byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14.02.2006 r. – I FSK 530/05, z dnia 14.06.2006 r. I FSK 996/05). Zarówno fikcyjne faktury, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 4.01.2006r. sygn. I FSK 372/05). Do tak sformułowanych zasad odwołuje się, powołany przez organy obu instancji § 48 ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego. Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności, których nie dokonano, (jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego dokonanego na podstawie tych faktur. Dodać należy, że powyższy przepis rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew stanowisku skarżącej, nie stanowił samoistnej podstawy ograniczenia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenia tego rodzaju mogą bowiem wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W drodze rozporządzenia nie można ingerować w treść obowiązku podatkowego. Jak już wyżej Sąd wskazał prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Skład orzekający w sprawie aprobuje w tym zakresie tezy sformułowane w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 658/05 – LEX nr 250407). W uzasadnieniu tego wyroku NSA podniósł, że "jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". Skoro w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że zakwestionowane faktury VAT, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oleju napędowego, prawidłowo zastosowano prawo materialne w sprawie. Faktury zakwestionowane nie odpowiadały bowiem realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy. Bezpodstawny zarzut naruszenia art.23 §2 Ordynacji podatkowej jest wynikiem jego niezrozumienia przez skarżącą. Nie uznanie za dowód księgi podatkowej na podstawie art.193 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło w zakresie, w jakim zapisy w niej okazały się nierzetelne. Dotyczy to zapisów dokonanych w oparciu o faktury VAT spółki B, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu w nich wykazanego, tj. między wystawcą faktury a podmiotem na rzecz którego je wystawiono. Nie oznacza to jednak, że nie można wykorzystać pozostałych zapisów ksiąg podatkowych (ewidencji) i dokumentów źródłowych, których nie zakwestionowano, a jeżeli one umożliwiają ustalenie podstawy opodatkowania, na podstawie art.23 §2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstępuje od szacunkowego jej ustalenia, co zasadnie uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Z wyżej przedstawionych powodów, skoro skarga jest nieuzasadniona, na podstawie art.151 ppsa należało ją oddalić. /-/ K.Nikodem /-/ E.Brychcy /-/ G.Gorzan L.S.