I SA/Gd 415/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2008 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. W konsekwencji złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty zeznania podatkowego [...] Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] określił R.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Działając na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej jako "p.d.f.") organ pierwszej instancji zakwestionował dopuszczalność odliczenia darowizny przekazanej na rzecz Fundacji Byłych Żołnierzy Jednostek Specjalnych GROM (dalej jako "Fundacja"), a wskazując treść art. 52 ust. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 24 ust. 11 p.d.f. nie uznał argumentów wniosku dotyczących zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przez R.K. dochodu ze sprzedaży akcji "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka A"). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, potwierdzając brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji, jak i do odliczenia darowizny. W uzasadnieniu wskazano, że akcje zostały objęte przez podatnika na mocy uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, tj. w sposób wyłączający możliwość zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z ich późniejszej sprzedaży dochodu. Darowizna została natomiast przekazana na przedsięwzięcie dotyczące kampanii promocyjnej książki tj. na cel niemieszczący się w katalogu statutowych celów Fundacji oraz niewymieniony w art. 26 ust. 1 pkt 9 p.d.f. Wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 184/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zaskarżone przez R.K. orzeczenie sądu pierwszej instancji, zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny ( wyrok z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1036/06). Dokonując wykładni art. 52 ust. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 24 ust. 11 p.d.f. sąd wskazał, że dochód ze sprzedaży akcji objętych w 1997 r. nie korzysta ze zwolnienia z podatku jeżeli pierwotne nabycie akcji przez sprzedającego zostało poprzedzone uchwałą walnego zgromadzone, a dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową objętych akcji, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie podlegał w tym czasie opodatkowaniu. Ponieważ skarga kasacyjna nie zakwestionowała poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że darowizna nie została przekazana na wsparcie działalności charytatywno-opiekuńczej Fundacji, a w związku z tym nie mogła podlegać odliczeniu od dochodu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 762/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Opierając się na argumentacji prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu wskazano, że samo ustalenie dotyczące objęcia akcji na mocy uchwały walnego zgromadzenia wspólników, jest niewystarczające dla przyjęcia braku podstaw do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 ust. 1 pkt 1 lit c p.d.f. Jak dotąd w sprawie nie zostało natomiast wyjaśnione, czy przy obejmowaniu spornych akcji R.K. skorzystał już z preferencji podatkowej, polegającej na wyłączeniu spod opodatkowania dochodu w postaci nadwyżki wartości rynkowej akcji nad wydatkami poniesionymi na ich objęcie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. Na podstawie wyników przeprowadzonego w sprawie dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy przyjął, że R.K. nabył w 1997 r. akcje spółki "A" na zasadach analogicznych, jak te które zostały wskazane w art. 24 ust. 11 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 2000 r. W stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. dochód stanowiący nadwyżkę wartości rynkowej akcji nad wydatkami poniesionymi na ich nabycie w ogóle nie podlegał bowiem opodatkowaniu. Dlatego też, co potwierdziła udostępniona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dokumentacja podatkowa, ani w dacie nabycia akcji, ani też w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego za 1997 r. R.K. nie zadeklarował do opodatkowania tego rodzaju dochodu. Wobec powyższego oraz mając na uwadze zawartą w wydanych w sprawie wyrokach sądowych wykładnię art. 52 ust. 1 pkt 1 lit c., organ odwoławczy uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji. Pomimo tego, że akcje były dopuszczone do publicznego obrotu, ich nabycie nastąpiło przed dopuszczeniem do obrotu, a sprzedaż w okresie pomiędzy 1 stycznia 2001 r. a 31 grudnia 2003 r. oraz po upływie trzech lat od daty pierwszego notowania akcji na rynku regulowanym - zostały one jednak objęte na zasadach określonych w art. 24 ust. 11 p.d.f. tj. Tym samym nie doszło do kumulatywnego wypełnienia wszystkich, określonych w analizowanym przepisie przesłanek zwolnienia. W uzasadnieniu podkreślono, że uznanie racji strony odwołującej się doprowadziłoby do dwukrotnego, a tym samym niedopuszczalnego, skorzystania przez ten sam podmiot z preferencji podatkowej, odnoszącej się przecież faktycznie do tych samych akcji. W pozostałym, objętym sprawą zakresie Dyrektor Izby Skarbowej potrzymał prezentowane zarówno przez organy podatkowe, jak i organy wymiaru sprawiedliwości stanowisko, że ulgę z tytułu darowizny można odliczyć, tylko wtedy gdy zostanie ona przeznaczona na ściśle określony w ustawie cel, pokrywający się jednocześnie z jednym ze statutowych celów obdarowywanej fundacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.", art. 121 § , art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako "O.p.") oraz art. 52 ust. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 24 ust. 11 p.d.f. Zarzuty skargi koncentrują się na wskazaniu, że organ odwoławczy nie wypełnił zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazań, co do dalszego postępowania oraz dokonał odmiennej, niż wiążąca go z mocy ustawy, oceny prawnej art. 52 ust. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 24 ust. 11 p.d.f. Skarżący podkreślił, że zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i sąd pierwszej instancji zgodnie wywiodły, iż w przedmiotowej sprawie zwolnienie z art. 52 ust. 1 pkt 1 lit c p.d.f. nie będzie miało zastosowania tylko w takiej sytuacji, w której okaże się, że skarżący skorzystał już uprzednio z preferencji podatkowej przewidzianej w art. 24 ust. 11 p.d.f. Tym samym skoro w sprawie bezspornie ustalono, że w 1997 r. dochód uzyskiwany przy obejmowaniu akcji w ogóle nie podlegał opodatkowaniu, to skarżący nie mógł skorzystać z jakiejkolwiek preferencji podatkowej, a tym bardziej wskazanej w art. 24 ust. 11 p.d.f. w postaci zwolnienia z opodatkowania, mając także na uwadze - co w ocenie skarżącego zostało w szczególny sposób podkreślone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - że przepis ten nie obowiązywał w roku 1997. Co więcej, w stanie prawnym obowiązującym w momencie objęcia akcji przez R.K. brak było jakiegokolwiek przepisu, który zawierałby analogiczną preferencję podatkową, jak ta wyrażona w obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. art. 24 ust. 11 p.d.f. Podjęte w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego działania organów zostały tym samym ocenione przez skarżącego za bezcelowe oraz zbędne z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny. W dniu 16 czerwca 1997 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki "A" podjęło uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału akcyjnego spółki z kwoty 185 416 zł do kwoty 10 000 000 w drodze emisji 9 814 584 akcji serii B o wartości nominalnej 1 zł. W uchwale zawarto postanowienie, że akcje nowej emisji zostaną objęte przez dotychczasowych akcjonariuszy proporcjonalnie do posiadanych przez nich akcji. Na mocy wskazanej uchwały R.K. objął 2 455 494 akcji serii B o łącznej wartości 2 455 494 zł. W zgodzie z obowiązującym w 1997 r. stanem prawnym, związany z objęciem lub nabyciem akcji ewentualny dochód nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Akcje spółki "A" zostały dopuszczone do publicznego obrotu w dniu 30 października 1997 r., a ich pierwsze notowanie na rynku regulowanym miało miejsce w dniu 10 lutego 1998 r. Transakcja sprzedaży 150 000 akcji po 119 zł każda, w wyniku której R.K. uzyskał dochód w wysokości 17 850 000 zł, została sfinalizowana przez skarżącego w dniu 26 kwietnia 2001 r. Przyjęty przez Sąd stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany przez żadną ze stron. Istota sporu sprawdza się natomiast do rozstrzygnięcia czy w przedstawionym stanie faktycznym uzyskany przez R.K. dochód ze sprzedaży akcji spółki "A" podlegał w 2001 r. zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też nie. Obowiązujący w 2001 r. art. 52 pkt 1 lit c) p.d.f. stanowił, że w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. zwalnia się od podatku dochodowego wszystkie te dochody ze sprzedaży akcji, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz nabyte przed ich dopuszczeniem do tego obrotu, z wyjątkiem akcji nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa oraz akcji objętych lub nabytych na zasadach określonych w art. 24 ust.11p.d.f., jeżeli sprzedaż nastąpiła po upływie trzech lat od daty ich pierwszego notowania na rynku regulowanym – przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że wykładnia art. 52 pkt 1 lit c) p.d.f., przy szczególnym uwzględnieniu treści art. 24 ust.11 p.d.f., była już przedmiotem rozważań tutejszego, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomimo tego, że ma ona charakter wiążący, co jest zresztą silnie podkreślane przez każdą ze stron, porównanie treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz treści skargi pokazuje nieuzasadnioną rozbieżność wyciąganych z tej wykładni wniosków. W ocenie Sądu dokonana w wyroku z dnia 2 października 2007 r. wykładnia jest jasna i nie powinna budzić wątpliwości interpretacyjnych stron, tym bardziej, że jak wskazano wyżej, stanowi ona odzwierciedlenie rozważań prawnych w obszerny i wyczerpujący sposób poczynionych uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przebieg postępowania tj. wniesienie kolejnej skargi, obliguje jednak tutejszy Sąd do powtórzenia już wcześniej jednolicie sformułowanej interpretacji ww. przepisów. Przepis art. 24 ust. 11 p.d.f. stanowi, że dochód będący nadwyżką pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Użyte w art. 52 pkt 1 lit c) p.d.f. sformułowanie "z wyjątkiem akcji [...] objętych lub nabytych na zasadach określonych w art. 24 ust.11p.d.f." należy tym samym rozumieć jako opisujące akcje nabyte lub objęte na zasadach niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wbrew przekonaniu strony skarżącej poprzez ww. zastrzeżenie ustawodawca nie dążył do zawężenia wyłączającej zwolnienie przesłanki do tych sytuacji, kiedy związany z nabyciem akcji dochód byłby zwolniony z opodatkowania tylko i wyłącznie bezpośrednio na podstawie art. 24 ust. 11 p.d.f. Przeciwnie, dążył on do stworzenia normy w uniwersalny sposób wyłączającej możliwość podwójnego korzystania z preferencji podatkowych, dotyczących obrotu określonym pakietem akcji, tj. normy mającej zastosowanie do wszystkich przypadków, w których uzyskany przy czynności nabycia określonego rodzaju akcji dochód, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym data wejścia w życie art. 24 ust. 11 p.d.f. nie wyznacza ram czasowych analizowanego zastrzeżenia, w równym stopniu odnoszącego się tak do sytuacji braku opodatkowania dochodu z nabycia akcji zaistniałych po dniu 1 stycznia 2001 r., jak i zaistniałych w czasie wcześniejszym. Wbrew przekonaniu strony skarżącej dokonane przez Sąd w wyroku z dnia 2 października 2007 r. wskazanie, że art. 24 ust. 11 p.d.f. nie obowiązywał w roku 1997 nie miało na celu podkreślenia, że skarżący nie skorzystał ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z nabycia akcji na podstawie tego właśnie przepisu. Chociaż skarżący istotnie nie skorzystał, i z obiektywnych względów nie mógł skorzystać, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 p.d.f. okoliczność ta w żaden sposób nie przeczy temu, że uzyskany przez niego przy nabyciu akcji dochód nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Intencją Sądu było więc tylko i wyłącznie wskazanie, że fakt nieobowiązywania art. 24 ust. 11 p.d.f. w momencie nabycia akcji, co pozostaje bez wpływu na dokonywaną w sprawie wykładnię, a w konsekwencji rozstrzygnięcie tej sprawy. Przepis art. 52 pkt 1 lit c) p.d.f. nie odsyła bowiem do bezpośredniego stosowania art. 24 ust. 11 p.d.f., ale do oceny zdarzeń faktycznych w tym przepisie opisanych, a mających miejsce w przeszłości. Innymi słowy dla oceny tego czy skarżący miał prawo do dokonania korekty zobowiązania podatkowego za rok 2001 r., na podstawie obowiązującego w tym roku art. 52 pkt 1 lit c) p.d.f. niezbędne było ustalenie zaistnienia całego szeregu zdarzeń, w tym daty i okoliczności nabycia akcji, daty ich dopuszczenia do obrotu, pierwszego notowania na rynku regulowanym oraz okoliczności sprzedaży i ewentualnego odprowadzenia podatku przy nabyciu akcji przez skarżącego. Organ odwoławczy słusznie przyjął, że pod pojęciem akcji objętych lub nabytych na zasadach określonych w art. 24 ust 11 p.d.f. należy zatem rozumieć wszystkie niepodlegające opodatkowaniu w chwili ich nabycia akcje, które zostały objęte przez osoby uprawnione na podstawie uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Przez preferencję podatkową w szerokim znaczeniu należy bowiem rozumieć nie tylko selektywne zwolnienie z opodatkowania, ale też sytuację pierwotnego braku opodatkowania określonego typu zdarzeń. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko zastosował się do dokonanej przez Sąd wykładni prawa materialnego, ale i podjął adekwatne działania dla ustalenia istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dodatkowe postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zlecone organowi pierwszej instancji czynności pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, że R.K. nie zadeklarował do opodatkowania dochodu, który mógłby zostać przypisany jako powstały w wyniku objęcia akcji spółki "A". Czynności uzupełniające nie wykroczyły poza granice wyznaczone wyrokiem z dnia 2 października 2007 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zawarte w ww. wyroku wytyczne co do dalszego postępowania wiązały się bowiem z koniecznością poczynienia ustaleń, czy R.K. skorzystał z preferencji podatkowej w szerokim tego słowa znaczeniu. Ponoszone przez stronę skarżącą twierdzenia, że dodatkowe postępowanie wyjaśniające powinno ograniczyć się do jednostkowego ustalenia czy R.K. skorzystał z preferencji podatkowej na podstawie art. 24 ust 11 p.d.f., wskazuje natomiast na kwestionowanie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w oparciu o argumenty sprzeczne ze znaną przecież stronie wykładnią przepisów ustawy p.d.f., dokonaną przez sądy administracyjne obu instancji. Sąd nie dopatrzył się uchybień także w odniesieniu do pozostałych, zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Strona brała czynny udział w toczącym się postępowaniu, natomiast sporządzone przez organ odwoławczy uzasadnienie decyzji odnosi do wszystkich zgłoszonych przez nią zastrzeżeń, w tym jednoznacznie wskazuje, że pierwszoplanową przesłanką, którą przy załatwieniu sprawy kierował się organ była okoliczność uprzedniego jej przesądzenia przez sąd administracyjny. Zarzut strony, iż zaskarżona decyzja pozbawiona jest zarówno faktycznego, jak i prawnego uzasadnienie, nie znajduje potwierdzenia w treści tej decyzji. Organ odwoławczy w rzetelny sposób przedstawił wyniki przeprowadzonego w sprawie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, a będąca postawą rozstrzygnięcia norma prawna, wynikająca z art. 52 pkt 1 lit c) p.d.f. w zw. z art. 24 ust 11 p.d.f. została przez niego zastosowana w zgodnie z wiążącą ten organ wykładnią prawa dokonaną przez sąd. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę R.K. na mocy art. 151 p.p.s.a.