III SA/Wa 1012/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2008 r. na rozprawie sprawy ze skarg J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2008 r., nr: [...] [...] [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2008 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań Spółki z o.o. J. (zwanej dalej "Skarżącą"), utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2005 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych z [...] i [...] października 2000 r. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) oraz obniżyły wartość celną objętych nimi ww. towarów. Skarżąca uznając decyzje organów celnych za niezgodne z prawem zaskarżyła je do sądu administracyjnego, który wyrokami z 15 kwietnia 2005, sygn. akt V SA/Wa 1247/04, V SA/Wa 1253/04 oraz V SA/Wa 1250/04 oddalił jej skargi. Powyższe orzeczenia stały się prawomocne wskutek oddalenia skarg kasacyjnych przez NSA wyrokami: z 28 marca 2006 r., sygn. akt I GSK 1829/05 i I GSK 1826/05 oraz z 2 marca 2006 r., sygn. akt I GSK 1821/05. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z [...] września 2005 r. wszczął postępowania w celu określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, a następnie decyzjami z [...] listopada 2005 r. określił prawidłowe kwoty należnego podatku. W odwołaniach od decyzji organu I instancji, Skarżąca wystąpiła o ich uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań. W jej ocenie decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem: - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ celny wskazanych wyżej przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji; - art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Op poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach, tj. przepisów art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r.; - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, powołując się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień. Zgłaszający obowiązany jest natomiast do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. odnosząc się do zarzutu o nieprawidłowym określeniu wartości celnej towarów, podkreślił, iż można go było podnosić w postępowaniu zakończonym ostatecznymi decyzjami organu celnego dotyczącymi uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Jednocześnie wskazał, iż prawidłowość tych decyzji była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, które oddaliły skargi złożone przez Skarżącą. Wobec powyższego należało przyjąć za podstawę opodatkowania wartości celne określone prawomocnymi decyzjami organu celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Op organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstało na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. W przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z uwagi na postanie tego obowiązku z mocy prawa, podstawę prawną stanowią przepisy ustawy obowiązujące w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Przepis art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. uchylił poprzednio obowiązującą ustawę o VAT z 1993 r., a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Zgodnie zatem z ogólnymi zasadami intertemporalnymi zastosowanie ma akt prawny obowiązujący w dacie zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w W. zgodził się natomiast z twierdzeniem Skarżącej, iż powołany w sentencji decyzji organu I instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., nie obowiązywał w dacie ich wydania. Tym niemniej, w jego ocenie wada ta nie może stanowić samoistnej podstawy do uchylenia tejże decyzji, bowiem podstawa prawna choć błędnie powołana istniała i wynika z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Z powyższymi rozstrzygnięciami nie zgodziła się Skarżąca i złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których zarzuciła organowi naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie Skarżącej wydanie wobec niej decyzji określających kwotę podatku VAT z tytułu importu na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r. było niemożliwe w obecnym stanie prawnym. Zdaniem Skarżącej, która powołała się na poglądy wyrażone w piśmiennictwie (P. Karwat, Glosa do uchwały NSA z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05, PP Nr 11 z 2005 r., s. 50), brak jest podstaw ku temu, aby przyjąć, iż podatek VAT wprowadzony na podstawie ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego na mocy ustawy o VAT z 1993 r. Nie można także przyjąć, iż ustawa o VAT z 2004 r. przewiduje tożsame, czy identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak to czyniły przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak precyzyjnie wskazuje to tytuł działu VII ustawy o VAT z 2004 r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 5, terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w ustawie o VAT z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r., opodatkowaniu podatkiem VAT podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można zatem także uznać przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. co mogłoby uzasadniać obecne próby stosowania tego przepisu również w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na długo przed jego wejściem w życie. Dodatkowo, zdaniem Skarżącej, przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie mógł być zastosowany w przedmiotowej sprawie również ze względu na fakt, że regulował on inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług niż zastosowany w sprawie. Skarżąca zwróciła uwagę, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. możliwe było jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. określają bowiem kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku w drodze decyzji, jeśli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłowo podatek. Przepisy art. 33 ust. 4 - 7 ustawy o VAT z 2004 r. regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Wykładnia systemowa przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie sposobu weryfikacji zgłoszenia celnego i ewentualnego wydania decyzji określającej prawidłową kwotę podatku w okresie pomiędzy stanem opisanym w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (przedstawienie zgłoszenia celnego przez podatnika) a sytuacją określoną w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. (stan po przyjęciu zgłoszenia celnego). Jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004 r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po jego przyjęciu. Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 12 września 2008 r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") – postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 1012/08, III SA/Wa 1013/08 oraz III SA/Wa 1014/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1012/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę określone w przepisach ppsa kryteria oceny zaskarżonych decyzji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowań podatkowych, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych Skarżącej decydują przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania i kompetencje organu, zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych znajdują przepisy obowiązujące w dacie podejmowania czynności. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. – ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40). W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. był przepisem procesowym organ w przedmiotowych sprawach prawidłowo zastosował – zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze – unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Jednocześnie podnieść należy, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że regulacje dotyczące procedury, czynności i kompetencji organu dokonywane pod rządami nowego prawa podatkowego, nie wpływają na odmienne kształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 209/06). Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne (podatkowe) miały uprawnienie do określania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego (podatkowego) do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1503/07, niepubl.). Tym samym stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wskazał na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszych sprawach. Powyższe jest zaś szczególnie istotne, z uwagi na powoływanie się przez Skarżącą na art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu, ww. przepis prawa materialnego nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Natomiast zastosowanie znajduje art. 2 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie sposób przyznać racji Skarżącej, która kwestionuje tożsamość regulacji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy z VAT z 2004 r. Także w tym względzie w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, że możliwość działania organu i skutki dla podatnika w sytuacji nieprawidłowego samoobliczania kwoty podatku są identyczne w ustawach o VAT z 1993 r. i 2004 r. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/WA 209/06, wyrok WSA z 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2292/05). Podkreślić należy, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. W tym stanie rzeczy krytyki nie wytrzymuje zarzut Skarżącej, że organy celne wydając zaskarżone decyzje działały bez umocowania prawnego czy też z przekroczeniem granic wyznaczonych przez przepisy prawa. Nie sposób zgodzić się także ze Skarżącą, która powołując się na wykładnię systemową wskazuje na brak możliwości zastosowania w rozpatrywanych sprawach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Wskazać bowiem należy, że art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. reguluje sposób postępowania organu celnego w innych przypadkach, tj. takich, gdy kwota podatku nie została obliczona i wskazana w zgłoszeniu celnym, np. w przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar Wspólnoty, zaś przepis art. 33 ustawy o VAT z 2004 r. swoją normą obejmuje wszystkie sytuacje, w których kwota podatku została obliczona i wykazana nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym. W ocenie Sądu, z wykładni art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie wynika, aby organ celny miał prawo do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości tylko do czasu przyjęcia zgłoszenia celnego. Dodatkowych warunków, jakie dostrzega Skarżąca, nie zawiera żaden z ustępów rzeczonego przepisu, jak również nie wynika to z regulacji zawartej w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Rozpoznając niniejsze skargi Sąd, nie będąc związany zarzutami skarg a także mając na uwadze fakt, iż skargi dotyczą podatku zapłaconego w 2000 r. uznał za zasadne zbadanie czy w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia. Odnosząc się do tej kwestii, należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. w szczególności uchwałę z dnia z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003 - ONSA 2004, nr 1, poz. 7 oraz wyrok z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/2004 (ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4), że istnieją różne sposoby wygaśnięcia zobowiązań, ale konkretne zobowiązanie wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Konsekwentnie do tego NSA uznał, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a jeśli tak, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Op., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 Op nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.