III SA/Wa 404/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2008 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 lipca 2007 r. H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej nazywany - "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonego zysku spółki z o.o., który w związku z przekształceniem tejże spółki w spółkę komandytową został przeniesiony na konta rezerw prowadzone odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka z o.o. planuje przeprowadzenie przekształcenia w spółkę komandytową. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o. przystąpią do spółki przekształconej, w związku z tym przy przekształceniu spółka nie będzie wypłacała ani nie postawi do dyspozycji wspólników żadnych kwot. W momencie przekształcenia wkłady wniesione na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wkładami wspólników spółki komandytowej, a majątek spółki przekształcanej stanie się - zgodnie z art. 553 §1 Kodeksu spółek handlowych - majątkiem spółki przekształconej, odrębnym od majątku wspólników. Przy przekształceniu spółki zachowana zostaje tożsamość wartości wniesionych wkładów. W pasywach wnioskodawcy, jako jego kapitał zapasowy figurują zyski z lat ubiegłych przekazane uchwałami zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, a także zysk bieżącego roku. Po przekształceniu, niepodzielone zyski spółki z o.o. nie zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, ani udostępnione w jakiejkolwiek formie poszczególnym wspólnikom, tylko pozostaną majątkiem spółki przekształconej. Zgodnie z projektem umowy spółki przekształconej (komandytowej) wartość niepodzielonego zysku spółki z o.o. z lat ubiegłych będzie zapisana na konta rezerw prowadzonye odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej. Konta rezerw podlegają oprocentowaniu w ramach podziału zysku, nie stanowią jednak zobowiązań spółki wobec wspólników do czasu likwidacji spółki. Oznacza to, iż w czasie trwania spółki żaden wspólnik nie może żądać, ani tym bardziej otrzymać wypłaty środków z takiego konta. Wypłata może ewentualnie nastąpić tylko w chwili likwidacji spółki, bądź w przypadku wystąpienia z niej danego wspólnika. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową powstanie dla wspólników tej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, w którym momencie przychód ten powstanie? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy na spółce przekształconej ciążyć będą obowiązki płatnika podatku dochodowego z tego tytułu i w jaki sposób oraz w jakich terminach obowiązki te spółka miałaby wykonać? Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia, że wraz z przekształceniem wspólnicy uczestniczący w spółce komandytowej uzyskają jakikolwiek dochód, w szczególności dochód z udziału w zyskach spółki z o. o. Tym samym nie ma podstaw prawnych do obciążenia wnioskodawcy, czy też spółki powstałej w wyniku jego przekształcenia obowiązkami płatnika podatku. W związku z przekształceniem nie powstanie zatem dla wnioskodawcy obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku do właściwego organu podatkowego, a także inne obowiązki związane ze statusem płatnika, w szczególności w zakresie składania deklaracji i informacji. W dniu [...] października 2007 r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż myśl art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej - "u.p.d.o.f."),dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z kolei katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zawarty w art. 17 ust. pkt 4 u.p.d.o.f. jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji). Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów stanął na stanowisku, że skoro niepodzielone zyski Spółki z o.o. nie będą podwyższać wkładów wspólników w spółce komandytowej, jak również, nie zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, czy też udostępnione w jakiejkolwiek innej formie poszczególnym wspólnikom, to nie sposób uznać, że wspólnicy tejże spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Minister Finansów wskazał, iż tym samym w momencie przekształcenia, u wspólników Spółki z o. o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Jednoczenie Minister Finansów stanął na stanowisku, że niepodzielone zyski spółki kapitałowej, które zostały przeniesione na konta rezerw prowadzone odrębnie dla każdego wspólnika spółki przekształconej będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto Minister Finansów wskazał, iż stosownie do postanowień art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Zdaniem organu, z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej, będzie ona zobowiązana w takich przypadkach do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów. Pismem z 12 listopada 2007 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazała, iż nie kwestionuje całości udzielonej interpretacji oraz wszystkich twierdzeń zawartych w jej uzasadnieniu. Jednakże, zdaniem Skarżącej, niektóre sformułowania zawarte w interpretacji nie znajdują podstaw prawnych, w szczególności stwierdzenie w zakresie możliwości opodatkowania niepodzielonych zysków spółki kapitałowej w późniejszym terminie, tj. w momencie likwidacji tej spółki - jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Skarżącej, środki te w żadnym momencie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Pismem z 15 stycznia 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego, wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca podniosła: naruszenie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej - "Op"), poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, z jednej strony potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącej, iż w związku z przekształceniem spółki z o. o. w spółkę komandytową nie powstanie w ogóle dla jej wspólników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przy jednoczesnym zaprzeczeniu temu stanowisku w uzasadnieniu interpretacji i uznaniu, iż przychód taki powstanie w razie wypłaty lub postawienia do dyspozycji wspólnika kwot niepodzielonych zysków, co zgodnie z umową spółki mogłoby nastąpić wyłącznie w przypadku likwidacji spółki przekształconej lub wystąpienia z niej wspólnika, - art. 24 ust. 5 pkt 1-3 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw.z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Op, poprzez ich błędną interpretację i uznanie, iż po przekształceniu spółki z o. o. w spółkę komandytową, ewentualna wypłata na rzecz jej wspólników czy postawienie do dyspozycji wspólników kwot niepodzielonych zysków spółki z o.o., może podlegać u tych wspólników opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych. W ocenie Skarżącej, zaskarżona interpretacja w części, w jakiej uzależnia brak opodatkowania podatkiem dochodowym niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu tej spółki w spółkę osobową, od niewypłaceni tych środków wspólnikom, jest nieprawidłowa i narusza wskazane na wstępie przepisy prawa, co uzasadnia jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazuje, iż kwestionuje jedynie część interpretacji, w której organ stwierdza, iż warunkiem braku opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólników spółki z o. o., przekształconej w spółkę komandytową, sum odpowiadających niepodzielonym zyskom z okresu, gdy była ona jeszcze spółką z o. o., jest niewypłaceni ani nie pozostawienie tych sum do dyspozycji wspólników. W ocenie Skarżącej, pogląd taki jest błędny i środki te po przekształceniu w spółkę komandytową nie będą już odrębnie opodatkowane podatkiem dochodowym - ani w przypadku likwidacji spółki ani też w razie wystąpienia z niej wspólnika. Wynika to z przyjętego przez ustawodawcę statusu podatkowego spółki komandytowej, w którą zmienia się spółka z o. o. wraz z przekształceniem . Skarżąca podniosła, iż status spółki i zasady opodatkowania podatkiem dochodowym jej wspólników ulegają wskutek przekształcenia definitywnej i nieodwracalnej zmianie. W konsekwencji ewentualne wypłaty na rzecz wspólników należy odtąd oceniać wyłącznie w świetle art. 8, a nie na podstawie art. 17 lub art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie istnieją przepisy, które nakazywałyby kontynuację stosowania zasad opodatkowania wspólników spółki kapitałowej po jej przekształceniu w spółkę osobową. Nie jest takim przepisem w szczególności art. 93a Op. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona interpretacja błędnie zakłada, iż sama likwidacja spółki osobowej, bądź wystąpienie z niej wspólnika, które zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku, mogą być jedynymi przypadkami, gdy konta rezerwowe wspólników będą rozwiązane, stanowią tytuł powstania przychodu dla wspólników tej spółki i to przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. O ile likwidacja spółki, bądź umorzenie udziałów (akcji) są samodzielnymi zdarzeniami kreującymi dochód (przychód) wspólników spółek kapitałowych, o tyle przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie przewidują analogicznych regulacji w odniesieniu do wspólników spółek osobowych. Wyjątek stanowią w pewnym zakresie tylko przepisy dotyczące opodatkowania osób fizycznych w przypadku likwidacji działalności. W ocenie Skarżącej, spółki osobowe traktowane są dla celów podatku dochodowego tylko jako formy prowadzenia przez wspólników działalności gospodarczej. W związku z taką konstrukcją, wszelkie ewentualne przychody uzyskiwane w ten sposób przez wspólników opodatkowane są tylko jednokrotnie - na bieżąco, w oparciu o dane wynikające z ksiąg spółki. Bezpodstawnie, zdaniem Skarżącej, organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, iż interpretacja indywidualna dotyczyła i miała dotyczyć wyłącznie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Skarżąca wyjaśniła, iż w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji w żadnym razie nie przesądzała, iż do tego rodzaju przysporzeń należy stosować przepisy o opodatkowaniu zysków kapitałowych. Kwestia, co jest źródłem uzyskania przychodów w tej sprawie, stanowiła przedmiot wniosku, a obecnie jest przedmiotem sporu, przy czym Skarżąca konsekwentnie prezentowała stanowisko, iż źródłem tym jest działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki osobowej. Brak dodatkowego opodatkowania wypłat w spółce osobowej wynika stąd, iż środki zgromadzone na kapitale rezerwowym w przekształcanej spółce i następnie zapisywane na kontach wspólników po przekształceniu, są jedynie kategorią bilansową. Podobnie jak kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, nie są one rzeczywiście zgromadzone, przykładowo na wyodrębnionym rachunku bankowym, nie są tożsame z jakimikolwiek konkretnymi sumami pieniężnymi. Zasoby te tworzą majątek spółki komandytowej w tym sensie, że jako kategoria bilansowa (pasywa), obrazują jedynie źródła finansowania tego majątku, jak też bieżącej działalności spółki. Toteż w wypadku ewentualnego zaistnienia zdarzenia, z którym umowa spółki wiążę spłacenie wspólnika (wspólników), czyli w razie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej lub likwidacji tejże spółki, konieczne będzie spieniężenie części lub całości majątku spółki i dopiero w jego następstwie uzyskane zostaną (lub też nie) kwoty do wypłaty na rzecz wspólnika. Spieniężenie majątku następuje zwykle poprzez sprzedaż jego składników. Sprzedaż ta będzie na bieżąco - w miarę jej dokonywania - opodatkowana u każdego wspólnika na zasadach wynikających z art. 8 u.p.d.p.f. W ocenie Skarżącej, nie będzie zatem ani prawnej, ani faktycznej podstawy, która uzasadniałaby dodatkowe opodatkowanie tych wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu 12 września 2008 r. pełnomocnik skarżącej podkreślił, że jego zdaniem organ udzielając pisemnej interpretacji wykroczył poza zakres pytania postawionego przez skarżącą, gdyż wniosek o interpretację dotyczył ewentualnego opodatkowania spółki w momencie przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie dotyczył natomiast momentu wystąpienia wspólników ze spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Zgodnie z art.3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec powyższego podkreślić należy, że udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na tożsamości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, do oceny prawnej przyjmuje się okoliczności wskazane we wniosku. Oczywistym bowiem jest, że zmiana tych okoliczności może skutkować zupełnie inną jego kwalifikacją prawną. Postępowanie interpretacyjne ma zaś na celu określenie prawnych następstw stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, iż wbrew zarzutom skargi wniosek z dnia 30 lipca 2007 r. o wydanie interpretacji obejmował swoim zakresem jedynie okoliczności dotyczące przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, czyli odnosił się do konsekwencji podatkowych samego przekształcenia. W ramach tej czynności Skarżąca opisywała okoliczności jej towarzyszące, w szczególności przystąpienie wszystkich wspólników do spółki przekształconej, brak w związku z tym jakichkolwiek wypłat dla wspólników, zachowanie tożsamości wartości wniesionych wkładów, przejście majątku ze spółki przekształcanej na spółkę przekształconą, przekazanie zysków spółki z o.o. do spółki komandytowej na oprocentowane konta rezerw wspólników, bez możliwości żądania lub otrzymania tych środków przez wspólników i wyłączenie ich w ten sposób z kategorii zobowiązań spółki wobec wspólników. Skarżąca zwracała przy tym uwagę, że stan taki ma miejsce, gdy spółka trwa. W takich realiach wyraził w konsekwencji własną ocenę prawną, iż nie sposób uznać aby na skutek tak przeprowadzonego przekształcenia u któregokolwiek ze wspólników H. Sp. z o.o., którzy wyrazili zamiar udziału w spółce po przekształceniu, powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Jeśli bowiem wspólnicy nie rezygnują z udziału w spółce osobowej, a w spółce po przekształceniu pozostają nie wypłacone zyski, faktycznie nie uzyskują oni na tym etapie (podkreślenie Sądu) dochodu z udziału w spółce przekształcanej, gdyż nie mają prawa do otrzymania niewypłaconych kwot, zaś zgromadzone w spółce środki nie stanowią majątku wspólników, lecz majątek tejże spółki. W rzeczonych okolicznościach Sąd nie może zgodzić się z poglądem Skarżącej jakoby wniosek jej dotyczył także kwestii opodatkowania środków z kapitału zapasowego w późniejszym terminie, tj. w razie likwidacji spółki, czy wyjścia z niej wspólnika. Te ostatnie zdarzenia Skarżąca przywołuje we wniosku jedynie jako moment, do którego trwają nakreślone przez niego okoliczności odnoszące się do sytuacji wspólników w sposób wyżej opisany. W niniejszej sprawie Minister Finansów stoi na stanowisku, że nie doszło do naruszenia art. 14b § l oraz art. 14c § l i § 2 Ordynacji podatkowej, Jak wynika z treści ww. przepisów Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna wydawana jest na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Zawiera ona ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko stwierdził cyt. ,(...)brak jest podstaw do przyjęcia, że wraz z przekształceniem wspólnicy uczestniczący w spółce komandytowej uzyskają jakikolwiek dochód, a w szczególności dochód z udziału w zyskach spółki z o. o Tym samym nie ma podstaw prawnych do obciążenia wnioskodawcy, czy też spółki powstałej w wyniku jego przekształcenia obowiązkami płatnika podatku. W związku z przekształceniem nie powstanie zatem dla wnioskodawcy obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia podatku do właściwego organu podatkowego, a także inne obowiązki związane ze statusem płatnika, w szczególności w zakresie składania deklaracji i informacji." Z tak przedstawionego stanowiska wnioskodawcy, a w szczególności z użytego sformułowania "wraz z przekształceniem" bezspornie wynika, że stanowisko wnioskodawcy dotyczy opodatkowania niepodzielonego zysku spółki z o.o. u wspólników spółki w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Dlatego też, w interpretacji indywidualnej przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko uznano za prawidłowe. Jednocześnie należy zauważyć, iż Organ udzielając interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2007r. przedstawił skutki w podatku dochodowym powstające w związku z przekształceniem spóki nie tylko w chwili przekształcenia, lecz również określił w którym momencie powstanie ewentualny przychód u wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz określił kto będzie płatnikiem tego podatku. Jednocześnie Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podkreślał, że wniosek o wydanie interpretacji w zakresie odpowiedzi na pozostałe pytania stał się bezprzedmiotowy. Sąd podziela pogląd Ministra Finansów zawarty w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że wydanie interpretacji w zakresie odpowiedzi na pozostałe pytania stało się bezprzedmiotowe, gdyż jak wyżej wskazano wniosek z dnia 30 lipca 2007 r. o wydanie interpretacji obejmował swoim zakresem jedynie okoliczności dotyczące przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, czyli odnosił się do konsekwencji podatkowych samego przekształcenia. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie było podstaw do rozszerzenia interpretacji o zagadnienia dotyczące skutków podatkowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej oraz określenia płatnika podatku. Zagadnienia te mogą być przedmiotem odrębnego wniosku o udzielenie interpretacji. W ocenie jednak Sądu, ocena prawna wyrażona w tym zakresie w interpretacji z dnia [...] października 2007 r. nie może być uznana li tylko za nie mające znaczenia dla sprawy wskazanie, sformułowane bez konieczności zajęcia stanowiska w tym zakresie. Wyrażając pogląd prawny o opodatkowaniu środków po wyjściu wspólnika ze spółki osobowej Minister Finansów naruszył zatem art.14c § 1 O.p. Przekraczając bowiem zakres stanu faktycznego zawarł własną jego ocenę prawną, nie dysponując taką oceną wyrażoną przez Wnioskodawcę, gdyż takowej we wniosku nie przedstawiono. Wydanie interpretacji w ten sposób stoi w sprzeczności z jej istotą, gdyż Minister Finansów może "tylko" dokonać oceny stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie może natomiast formułować stosownych ocen prawnych w stosunku do stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie objętego wnioskiem, bądź nawet nim objętego, ale bez opatrzenia go oceną prawną wyrażoną przez osobę występującą z wnioskiem. Działanie Ministra Finansów doprowadziło w konsekwencji do kwestionowania przez Skarżącą udzielonej jej interpretacji w zakresie, który wykraczał poza ramy rozpoznanej sprawy. Sąd nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny w tej części, lecz zobligowany był z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenie wyeliminować interpretację z obrotu prawnego. Konieczne przy tym było uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, albowiem jej specyfika, ścisłe związanie sentencji z uzasadnieniem spowodowały niemożliwość częściowego jej uchylenia. Sąd nie stwierdził jednocześnie, aby w zakresie objętym wnioskiem udzielona interpretacja obarczona była wadami prowadzącymi do jej uchylenia. Sama też Skarżąca wnosząc o usunięcie naruszenia prawa nie kwestionowała udzielonej interpretacji w zakresie odnoszącym się skutków podatkowych następujących w momencie przekształcenia, lecz jedynie tej jej część, która odnosiła się do opodatkowania przychodu po wyjściu wspólnika ze spółki powstałej już po przekształceniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Ponieważ skarżący nie przedstawił zestawienia kosztów koszty zasadzono według norm przepisanych. Do kosztów sąd zaliczył wynagrodzenie jednego profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.).