II FSK 17/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 635/08 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 17/09 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, wskazując, że niesłusznie zadeklarowała do opodatkowania dochód uzyskany ze sprzedaży akcji Spółki I. S.A., który to dochód na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, stwierdzając, że dochód taki nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ akcje objęte przez skarżącą w roku 2003 zostały wprawdzie dopuszczone do obrotu publicznego, ale nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej, lecz w ofercie pracowniczej, skierowanej do skonkretyzowanej grupy osób. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że oferta sprzedaży akcji była skierowana do więcej, niż 300 osób i że zgodnie z legalną definicją pojęcia "publiczny obrót papierami wartościowymi" w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) akcje zostały przez nią objęte w publicznym obrocie papierami wartościowymi. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 25 marca 2008 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że nie ma legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta", wobec czego na podstawie znaczenia pojęcia "publiczny" w języku potocznym należy przyjąć, że oznacza to "dotyczący ogółu, dostępny dla wszystkich". Nie można więc uznać, że oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób jest ofertą publiczną. Biorąc zatem pod uwagę, że osobami uprawnionymi do objęcia akcji objętych byli tylko niektórzy pracownicy i współpracownicy spółki oraz członkowie władz spółek, w stosunku do których Spółka I. była podmiotem dominującym, nie można uznać, że akcje objęte przez skarżącą w tych warunkach nabyte zostały w drodze oferty publicznej – nawet, jeżeli adresatami oferty było więcej, niż 300 osób. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) i podniosła, że pojęcie "oferty publicznej" należy oceniać na podstawie przepisów Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a w szczególności art. 2 ust. 1 tego Prawa. Zgodnie z tym przepisem oferta jest publiczna m.in. wtedy, gdy zostanie skierowana do więcej, niż 300 osób lub do nieoznaczonego adresata. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Z kolei art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W sprawie nie ma sporu co do tego, że akcje zbyte przez skarżącą były dopuszczone do obrotu publicznego, natomiast sporne jest, czy akcje te zostały nabyte w ofercie publicznej. Sąd zwrócił uwagę, że pojęcia "oferta publiczna" nie należy utożsamiać ze zdefiniowanym w Prawie o publicznym obrocie papierami wartościowymi pojęciem "obrotu publicznego", jak czyni to skarżąca. Wskazał natomiast, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 czerwca 2003 r. (III SA 3305/01), z dnia 7 lipca 2004 r. (FSK 259/04) oraz z dnia 2 grudnia 2005 r. (FSK 2626/04), że oferta ma charakter publiczny wtedy, gdy jest skierowana do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób; oferta, na podstawie której akcje nabyła skarżąca, cechy takiej nie miała. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: 1) art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przez niezastosowanie tego przepisu, pomimo zaistnienia wszystkich warunków, od których przepis ten uzależniał zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego z tytułu zbycia papierów wartościowych; 2) art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 r. przez niezastosowanie tego przepisu, pomimo zaistnienia wszystkich warunków, od których przepis ten uzależniał zwolnienie dochodu uzyskanego przez skarżącą od podatku dochodowego od osób fizycznych; 3) art. 2 ust. 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż oferta publiczna to oferta skierowana do nieoznaczonego adresata, a w konsekwencji uznaniu, że skarżąca nie nabyła papierów wartościowych na podstawie oferty publicznej – zamiast uznania, że w rozumieniu tej ustawy ofertą publiczną jest oferta złożona w obrocie publicznym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że pojęcie "oferta publiczna" jest terminem prawniczym, funkcjonującym "w odrębnym reżimie prawa papierów wartościowych"; nie jest to zatem termin języka potocznego lub prawa cywilnego, toteż odwoływanie się do dyrektyw wykładni językowej jest niedozwolone. Zwrócono uwagę, że ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1539 ze zm.) zdefiniowała pojęcie oferty publicznej jako skierowanej do co najmniej 100 osób lub do nieoznaczonego adresata. Pojęcie to powinno być analogicznie rozumiane na gruncie nieobowiązującego już Prawa o obrocie papierami wartościowymi, a więc uzasadnione jest twierdzenie, że ofertą publiczną jest oferta nabycia papierów wartościowych złożona w obrocie publicznym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ ten podniósł, że oferta nie jest jeszcze obrotem, a jedynie propozycją zawarcia umowy oraz że pojęcie oferty publicznej w roku 2003 nie było legalnie zdefiniowane; z kolei definiowanie tego pojęcia na użytek zdarzeń prawnych, zaistniałych w 2003 r. na podstawie przepisów obowiązujących dopiero od 2005 r., nie ma uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie trafności zarzutu trzeciego, dotyczącego wykładni pojęcia "oferta publiczna" Jeżeli bowiem zarzut ten byłby uzasadniony i przez ofertę publiczną należałoby rozumieć ofertę złożoną w obrocie publicznym w znaczeniu przyjętym w Prawie o publicznym obrocie papierami wartościowymi, to w konsekwencji zasadne byłyby także zarzuty pierwszy i drugi; gdyby jednak trzeci zarzut nie miał usprawiedliwionych podstaw, zarzuty nieprawidłowego niezastosowania art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw musiałyby upaść. Wykładnia pojęcia "oferta publiczna" w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. była już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których kilka – i to mających zasadnicze znaczenie dla ukształtowania linii orzeczniczej - trafnie przywołał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Do orzeczeń tych autor skargi kasacyjnej niestety nie nawiązuje, a uwzględnienie przedstawionej przez niego argumentacji musiałoby się wiązać z odstąpieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę od poglądu prawnego przyjętego we wcześniejszych orzeczeniach tego Sądu. To oczywiście jest możliwe, niemniej wymaga przedstawienia przekonującej argumentacji jurydycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna argumentacji takiej jednak nie prezentuje. Należy w szczególności zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że błędne jest utożsamianie pojęcia "obrót publiczny" z pojęciem "oferta publiczna". Nie sposób także podzielić zapatrywania skarżącej, jakoby w istocie nie chodziło o utożsamienie tych pojęć, ale o zaakceptowanie poglądu, że pojęcie "oferta publiczna" wynika z definicji obrotu publicznego, wynikającej z kolei z przepisów Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Krytyka zastosowania "dyrektywy wykładni językowej", jak ujęto to w skardze kasacyjnej, nie może być skuteczna, skoro nie może być przedmiotem sporu fakt, że legalnej definicji badanego pojęcia w stanie prawnym sprzed 2005 roku nie było – ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w innej ustawie podatkowej, ani w Prawie o publicznym obrocie papierami wartościowymi; nie sposób także doszukać się takiej definicji w nauce prawa. Skoro zatem nie można było wyjaśnić znaczenia tego pojęcia ani przy pomocy języka prawnego, ani języka prawniczego, należało odwołać się do znaczenia, jakie pojęciu nadaje język potoczny, ponieważ ustawodawca rezygnując z nadania definiowanemu pojęciu znaczenia specyficznego (wybranego i przez niego zdefiniowanego), musiał mieć na względzie właśnie znaczenie wynikające z języka potocznego. Z kolei twierdzenie, że oferta złożona w obrocie publicznym musi być ofertą publiczną cechuje znaczna dowolność jeśli zważyć, że ustawodawca w Prawie o publicznym obrocie papierami wartościowymi zdecydował się zdefiniować pojęcie "pierwszej oferty publicznej". Ponieważ także to pojęcie odnosi się do obrotu publicznego, a więc – idąc tokiem rozumowania zaprezentowanym w skardze kasacyjnej – z definicji obrotu publicznego wprost wynika, odrębne definiowanie go byłoby zbędne. Zupełnie chybiony jest argument odnoszący się do faktu zdefiniowania pojęcia "oferta publiczna" w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Pomijając już okoliczność, że definicja ta jest tylko zbliżona, ale nie identyczna, z definicją proponowaną przez skarżącą, wyprowadzanie z niej wniosków odnoszących się do zdarzeń prawnych zaistniałych w okresie, gdy definicja ta jeszcze nie obowiązywała, nie może być akceptowane. Niezależnie od tego, czy kreowany przez ustawodawcę nowy stan prawny jest korzystniejszy, czy też mniej korzystny dla podatnika, co do zasady nie może odnosić się do stanów prawnych zaistniałych wcześniej – chyba, że wyraźnie przewidziano odstępstwo od zasady nieretroaktywności; w takim jednak wypadku, aby nie dopuścić do kolizji z istotnymi wartościami konstytucyjnymi, za rozwiązaniem takim muszą przemawiać szczególnie ważkie argumenty. W omawianej ustawie o ofercie publicznej nie sposób doszukać się zamiaru ustawodawcy, by w jakimkolwiek zakresie miała ona wywierać skutek retroaktywny, a i sama skarżąca na taką okoliczność nie powołuje się. Z drugiej strony wprowadzenie do systemu prawnego legalnej definicji pojęcia, które wcześniej legalnie definiowane nie było, stanowi nowość normatywną, każącą doszukiwać się intencji ustawodawcy, polegającej na nadaniu definiowanemu terminowi treści innej, niż wcześniej uznawana. Również z tego względu argument wywodzony z późniejszego zdefiniowania omawianego pojęcia jest wątpliwy, ponieważ okoliczność ta świadczy raczej o zamierzonej przez ustawodawcę zmianie nadawanego mu wcześniej znaczenia. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do odstąpienia od ugruntowanego poglądu, według którego publiczny charakter oferty w stanie prawnym obowiązującym w roku 2003 miał miejsce wtedy, gdy oferta ta była adresowana do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Skarżąca nabyła akcje korzystając z oferty skierowanej do ograniczonego kręgu osób, związanych szczególnymi więzami ze spółką emitującą akcje. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia pojęcia "oferta publiczna", zawartego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., była więc prawidłowa i nie naruszała art. 2 ust. 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W konsekwencji Sąd ten nie naruszył także art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o niektórych innych ustaw oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., prawidłowo przepisów tych nie stosując do ustalonej w sprawie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.