III SA/Wa 729/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2008 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 9 października 2007r. "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie dotyczącym zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że w ramach planowanej restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy, planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "k.s.h.". Podział nastąpi poprzez wydzielenie i przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę części majątku spółki dzielonej, obejmującej prawo wieczystego użytkowania działki gruntu położonej w Warszawie oraz własność posadowionego na tej działce budynku biurowego wraz z funkcjonalnie powiązanymi z tą nieruchomością środkami trwałymi, prawami wynikającymi z umów najmu powierzchni biurowych oraz księgami i dokumentami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym zakresie, jak również z częścią aktywów obrotowych, w tym w szczególności, z należnościami krótkoterminowymi, środkami pieniężnymi, innymi aktywami pieniężnymi oraz zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z przenoszonymi składnikami majątku. Zdaniem Spółki, wydzielona i podzielona część jej majątku stanowi organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany zespół składników majątkowych, w oparciu o który będzie prowadzona niezależna, samodzielna działalność gospodarcza. Wskazała również, że majątek otrzymany przez nowo powstałą spółkę wskutek podziału, ma posłużyć w przyszłości do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wyjaśniła, że zakłada dalsze istnienie spółki dzielonej, której działalność zostanie ograniczona do świadczenia usług polegających na zarządzaniu nieruchomościami oraz, że na skutek podziału przez wydzielenie, jedyny wspólnik spółki dzielonej otrzyma nowe udziały w nowo zawiązanej spółce, na skutek przejęcia przez tę spółkę określonej części majątku spółki dzielonej. Tym samym, w ramach omawianego podziału wnioskodawca nie otrzyma od nowo zawiązanej spółki żadnego wynagrodzenia w zamian za wydzielony i przeniesiony majątek. Ponadto Spółka, wyjaśniła, że wydzielona nieruchomość została przez nią nabyta w drodze umowy z dnia 24 lutego 2005r. oraz, że przy nabyciu stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zaś poniesione nakłady na modernizację i ulepszenie budynku biurowego wyniosły 30,68% w stosunku do wartości początkowej budynku. Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wspomnianych wydatków na ulepszenie i modernizację. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy opisana czynność stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, a w konsekwencji nie spowoduje powstania obowiązku w podatku VAT po stronie spółki dzielonej, nowo związanej lub udziałowca spółki dzielonej, oraz – w sytuacji gdyby jednak, organ uznał, że czynność opisana stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, potwierdzenia, że przeniesienie majątku ze Spółki dzielonej do nowo zawiązaną stanowi czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, do której na podstawie art. 19 dyrektywy VAT opodatkowanie podatkiem VAT zostało wyłączone - art. 6 ustawy o VAT. W ocenie Spółki podział Spółki przez wydzielenie nie stanowi przejawu działalności gospodarczej ani spółki dzielonej, ani nowo zawiązanej. Tym samym mimo, że obie firmy posiadają formalnie status podatnika VAT, nie będą działać w takim charakterze, realizując planowany podział. Podział poprzez wydzielenie części majątku spółki i przeniesienie go na nową spółkę stanowi, zdaniem Spółki, wyłącznie czynność restrukturyzacyjną mającą na celu umożliwienie nowo zawiązanej spółce koncentrację na działalności gospodarczej związanej z wydzieloną nieruchomością. Decydując o podziale i przeniesieniu części majątku do nowo zawiązane spółki udziałowiec korzysta ze swoich uprawnień właścicielskich, które wynikają z posiadanych przez niego udziałów. Spółka wyjaśniła, że według niej, nie jest możliwe potraktowanie podziału poprzez wydzielenie jako transakcji gospodarczej. Przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą, będące skutkiem podziału, stanowi w istocie element dokonywanych przekształceń własnościowych na poziomie udziałowca obu zaangażowanych podmiotów. Ponieważ spółka dzielona działa w ramach analizowanej instytucji prawnej podziału przez wydzielenie jako bierny przedmiot, a nie podmiot dokonywanych przekształceń, nie można uznać, że spółka dzielona może być w tym zakresie postrzegana jako niezależny podmiot transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT. Tak więc podział spółki kapitałowej przez wydzielenie i przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną części majątku spółki dzielonej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tzn. wykonując czynność podziału przez wydzielenie, obie spółki, mimo faktu, iż są lub będą podatnikami podatku od towarów i usług, wykonując przedmiotową czynność nie będą działały w charakterze podatnika. Nawiązując do następnej kwestii wyjaśniła, że jej zdaniem wyłączenie z opodatkowania, przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinno obejmować każde zbycie przedsiębiorstwa lub jego części pozwalającej na samodzielne, niezależne prowadzenie działalności gospodarczej (przy spełnieniu warunków wskazanych powyżej) i nie może być dodatkowo uzależnione np. od samodzielnego sporządzania bilansu. W konsekwencji wyjaśniła, iż biorąc pod uwagę, iż spółka będzie, jako następca prawny (w odniesieniu do majątku przejętego na skutek podziału), prowadzić przy pomocy przejętego majątku działalność gospodarczą, należy uznać, że do czynności podziału spółki przez wydzielenie nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Ponadto, wskazała że w myśl art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] grudnia 2007r. uznał stanowisko Spółki co do obu wniosków interpretacyjnych, przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. dokonanie podziału spółek kapitałowych może nastąpić przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Stwierdził, iż w sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wyjaśnił, że w związku z faktem, iż ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwo" oraz "zakład samodzielnie sporządzający bilans"; odwołał się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c." oraz ustawy z dnia 29 września 1994r. - o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 55(2) K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W oparciu o powyższe organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w sprawie ma miejsce zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie wystarczy tylko że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo. W związku z powyższym stwierdził, iż w sprawie w niniejszym sprawie występuje transakcja zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślił, iż przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się również do transakcji zbycia zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Osoba prawna będąca przedsiębiorcą może posiadać oddziały, co wynika wprost z art. 43(6) K.c., w myśl którego firma oddziału osoby prawnej zawiera pełną nazwę tej osoby oraz określenie "oddział" ze wskazaniem miejscowości, w której oddział ma siedzibę. Pojęcie oddziału zdefiniowane zostało w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), zgodnie z którym oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z przepisami o rachunkowości jednostki posiadające oddziały bądź zakłady mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki albo oddziałów (zakładów). Zgodnie natomiast z art. 51 ust. 1 tej ustawy jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio aktywa i fundusze wydzielone, wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze, przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami), wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów). Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 2 sprawozdanie finansowe składa się z bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. W oparciu o powyższe Minister Finansów stwierdził, iż bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez osobę prawną. W związku z tym stwierdził, iż z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby zbywany zespół składników majątkowych był zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans stwierdził brak podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że w związku z tym, iż w sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, również w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 91 ust.9 ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), korekta określona w ust. 1-8 (tj. odliczonego podatku) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). W konsekwencji, Minister Finansów wyjaśnił, że przeniesienie w drodze sukcesji części majątku Spółki przejmowanej na spółkę przejmującą - mające charakter nieodpłatny - będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych przepisami art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W opisanym zdarzeniu przyszłym, czynności będą dokonywane przez handlowca (producenta, usługodawcę), o jakim mowa wart. 15 ust. 2 ustawy, i dotyczyć będą majątku trwałego i obrotowego podmiotu, o jakim mowa w ust. 1 powołanego art. 15 ustawy o VAT. Organ uznał, iż w sprawie, nie ma więc znaczenia, iż w rezultacie działań podmiotu, majątek gospodarczy został wydzielony do podmiotu innego. W tym względzie stanowisko Spółki o uznaniu czynności za nie stanowiące działalności gospodarczej, uznał za nieprawidłowe. Nie zgodził się również z prezentowanym przez Skarżącą poglądem, iż w sprawie powinien zostać zastosowany wprost art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 17 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE". Minister Finansów wyjaśnił, iż przepisy Dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe, a ustawa o podatku od towarów i usług reguluje ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie. Pismem z dnia 17 stycznia 2008r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenia przepisów art. 14b § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji, art. 7 ust. 2 pkt 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1. przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji, poprzez udzielenie w zaskarżonej interpretacji odpowiedzi co do zdarzenia przyszłego różnego od opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy oraz nie rozpatrzenie całej argumentacji przedstawionej przez skarżącego we wniosku; 2. Przepisu art. 15 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, iż: "Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o VAT, bez których to unormowań nie sposób dochodzić do interpretacji wskazanego przez Wnioskodawcę ust. 2 przedmiotowego artykułu, z tytułu przedmiotowych czynności (podziału Spółki przez wydzielenie i wniesienia wydzielonego majątku) Wnioskujący, zgodnie z ust. 1 art. 15 ustawy będzie podatnikiem podatku od towarów i usług", a w rezultacie czynność, polegająca na podziale E. sp. z o.o. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. przez wydzielenie i przeniesienie na nowo zawiązaną spółkę części majątku spółki dzielonej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 3. przepisu art. 19 Dyrektywy VAT w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2, "TWE") poprzez uznanie, iż w opinii Ministra Finansów brak jest podstaw do stosowania w przedmiotowej sprawie wprost przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady jak również przyjęcie, że ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa, ani ze zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans - brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 4. przepisu art. 7 ust. 2 ustawy poprzez uznanie, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku przeniesienie w drodze sukcesji części majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. - mające charakter nieodpłatny - będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych przepisami art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W sprawie tej jest niesporne, że występująca o interpretację Spółka zamierza skorzystać z przepisu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. poprzez utworzenie nowej Spółki, na rzecz której przeniesie prawo użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z własnością posadowionego na niej budynku biurowego wraz z powiązanymi z nim środkami trwałymi jak też prawami i zobowiązaniami, mającymi źródło w prowadzonej działalności w tymże budynku. Przepis art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. dopuszcza podział Spółki kapitałowej poprzez wydzielenie i przeniesienie na nową zawiązaną Spółkę części majątku Spółki dzielonej. Podział taki odbywa się stosownie do obligatoryjnie sporządzanego planu podziału, przewidzianego w art. 534 k.s.h. Zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h. z dniem podziału lub wydzielenia majątku Spółka nowo zawiązana wstępuje w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału, a wspólnicy spółki dzielonej z dniem wydzielenia stają się wspólnikami spółki przejmującej w sposób również wskazany w planie podziału. Należy też przywołać art. 93c § 1 Ordynacji, wskazujący, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem dzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Jednakże podział lub wydzielenie będzie skuteczne tylko w przypadku § 2 tego przepisu to jest wówczas gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Oznacza to, że plan Spółki E. polegający na podziale udziałów pomiędzy tą Spółką, a nowo utworzoną, z przeniesieniem na nią prawa wieczystego użytkowania nieruchomości z prawem własności budynku, traktowanego jako podmiot praw i obowiązków, jest prawnie dopuszczalne i skuteczne. Nowo utworzona spółka będzie następcą prawnym spółki E.. Stanowi o tym Kodeks spółek handlowych i Ordynacja podatkowa. Natomiast zachodzi pytanie czy i inne obowiązujące przepisy w taki sam sposób czyli jako pełną sukcesję traktują przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującą samodzielnie funkcjonujący obiekt, wyodrębniony strukturalnie, organizacyjnie i finansowo, generujący zyski, koszty i straty. Zgodnie z art. 43(1) K.c. przedsiębiorcą jest osoba prawna prowadząca we własnym interesie działalność gospodarczą lub zawodową, zaś przepis art. 55(1) K.c. stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy takiej definicji – budynek nawet wyodrębniony strukturalnie czy administracyjnie – przedsiębiorstwem nie jest. Zachodzi więc pytanie czy będąc wyodrębniony fizycznie składnikiem majątkowym może być oddziałem firmy, której istnienie dopuszcza art. 43(6) K.c. oraz art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, definiując go jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywanej poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ta definicja jest już bliższa stanowi faktycznemu tej sprawy, chociaż należy stwierdzić, że z wniosku o interpretację nie wynika, aby przedmiotowy budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz zawartymi umowami najmu jego lokali został strukturalnie i administracyjnie wyodrębniony ze Spółki dzielonej. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika też aby Spółka dzielona, wcześniej organizacyjnie wyodrębniła fragment działalności, związanej z tym budynkiem, ze swojej działalności podstawowej. Istotnym dowodem na tę okoliczność prawną jest wypis z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczący Spółki, w którym w rubryce wskazującej na istnienie oddziałów – brak jest wpisów. Wskazuje to dobitnie na to, że budynek stanowił środek trwały, używany w celu uzyskania przychodów Spółki. Przenosząc analizę na grunt prawa podatkowego bo tylko takie może być przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, przywołać należy przepis art. 4a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowiący, że "przedsiębiorstwo - oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a zorganizowana część przedsiębiorstwa - oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Jak już wskazano w uzasadnieniu w podobny sposób definiuje przekazanie kapitału zakładowego spółki prawa handlowego w wyniku jego podziału lub wydzielenia majątku art. 93c Ordynacji, powołując jako następcę prawnego podmiot, który otrzymał ze spółki dzielonej majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W inny sposób ocenia sukcesję prawną ustawa o podatku od towarów i usług, a więc ustawa której przepisy interpretowane są w tej sprawie. Stwierdzić należy, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zawiera istotną klauzulę, a mianowicie, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu, oddziału, samodzielnie sporządzającego bilans. Aby więc skorzystać z ustawowego wyłączenia obowiązku podatkowego na gruncie tej ustawy, należy wykazać, że miało miejsce zbycie przedsiębiorstwa lub oddziału sporządzającego samodzielnie bilans. Termin "zbycie" w Małym Słowniku Języka Polskiego PWN Warszawa 1969 str. 994 oznacza "odstąpienie rzeczy lub praw innej osobie, sprzedaż". Ustawa o VAT nietypowo przyjęła to pojęcie za powstałym na gruncie prawa cywilnego jako przekazanie rzeczy lub praw pod tytułem darmym jak też odpłatnie. Natomiast pojęcie bilansu bierze swoje źródło w ustawie o rachunkowości. Bilans to element sprawozdania finansowego do którego należy jeszcze rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa – art. 45 ustawy. Bilans, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy wskazuje stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy, zawierając nadto informacje dla banków, ZUS i innych jednostek. Natomiast art. 51 tej ustawy wskazuje, że sprawozdania finansowe poszczególnych oddziałów, zakładów składają się na sprawozdanie oznaczonej jednostki organizacyjnej Przepis art. 6 pkt 1ustawy o VAT nie wymaga istnienia sprawozdania finansowego lecz jego fragmentu jakim jest bilans. Po semantycznej analizie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy jednoznacznie stwierdzić, że nie ma on zastosowanie w tej sprawie, gdyż budynek należący do Spółki, z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nie był użytkowany przez oddział Spółki, gdyż taki nie istniał, ani też nie był dla niego sporządzony odrębny bilans roczny. Zasadnie więc Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał, że czynność prawna Spółki polegająca nabyciu przedmiotowego budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego oraz prawami i zobowiązaniami mającymi swą podstawę w działalności gospodarczej umiejscowionej w tym budynku, nie będzie stanowiła zbycia oddziału Spółki samodzielnie sporządzającego bilans. Spółka we wniosku o interpretację zawarła stanowisko, że przekazanie majtku do drugiej Spółki, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., powinno być ocenione i rozstrzygnięte zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/12/WE . Przepis ten brzmi "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego". Przepis ten ma identyczne brzmienie jak art. 5 pkt 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, obowiązujący w dacie tworzenia ustawy o VAT z 2004 r. i implementowania do niej poszczególnych rozwiązań Dyrektywy. Każdy z tych przepisów pozostawia państwu członkowskiemu prawo do uznania aportu wnoszonego do Spółki jako czynności wyłączonej z ustawy dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT, używając zwrotu " dostaw towarów nie miała miejsca". W ocenie Sądu implementacja została dokonana poprzez przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uznający, że zbycie przedsiębiorstwa i oddziału samodzielnie sporządzającego bilans nie jest dostawą towarów w rozumieniu tej ustawy. Natomiast w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Spółki, nie jest możliwe zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia cytowanego art.19 Dyrektywy bowiem jego treść ma charakter blankietowy nie zaś stanowiący prawa podmiotowe dla podatnika. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1041/07. Teza wyroku to "1. Wyłączenie stosowania regulacji VAT do transakcji zbycia części majątku jest możliwe, jeżeli przekazywane środki trwałe mieszczą się w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 k.c. lub w definicji zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. 2. Regulacja art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiąca, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego, nie jest na tyle precyzyjna, aby nadawała się do bezpośredniego stosowania" LEX 329505. Ponadto można też powołać się na artykuł w Rzeczpospolitej z dnia 5 lutego 2008 r. Romana Namysłowskiego, w którym stwierdza: "Art. 6 ust. 1 ustawy z 2004 r. o VAT nie odpowiada treścią art. 19 dyrektywy 2006/112/WE. Zakres wyłączenia zawarty w polskiej ustawie jest znacznie zawężony. Aby mógł znaleźć zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, zakład (oddział) musi samodzielnie sporządzać bilans. Warunku tego nie spełnia w praktyce wiele wydzielonych funkcjonalnie zakładów, które ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa jako "zorganizowane części przedsiębiorstwa" i które z całą pewnością stanowią "część majątku" w rozumieniu dyrektywy." Za autorem cytatu można tylko stwierdzić, że nie pierwszy już raz nasz ustawodawca dopuścił istnienie różnych pojęć prawnych, umieszczonych w różnych ustawach podatkowych, a obejmujących zjawiska tożsame gospodarczo. Nie upoważnia to jednak Sądu do stosowania tych pojęć zamiennie czy wymiennie gdyż byłoby to nadużyciem prawa. Stanowisko przedstawione w tej mierze przez Spółkę we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe, a skarga w tej części jest nieuzasadniona. Analiza dokonana w interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów w odniesieniu do tej części wniosku interpretacyjnego, dotyczącego art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest zgodna z prawem i ujęła wszelkie elementy stanu faktycznego i prawnego. Zarzuty skargi dotyczące różnicy pomiędzy stanem faktycznym opisanym przez wnioskodawcę, a opisanym przez Ministra Finansów są niezrozumiałe i nieuzasadnione. Podkreślić należy, że w sprawach interpretacji podatkowych poza przepisami podstawowymi określonymi w art. 14a – 14p Ordynacji stosowane są również zgodnie z art. 14h, art. 120 – 121 § 1 i §1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6,10 i 23 działu IV Ordynacji. Nie są więc stosowane przepisy art. 121 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji, które zostały przytoczone w skardze. Przepis art. 120 Ordynacji nie został naruszony – Minister Finansów działał na podstawie przepisów art. 14a – 14p oraz przytoczonych przepisów prawa materialnego. Nie został też naruszony przepis art. 121 § 1 - gdyż brak nawet ze strony Spółki rozwinięcia zarzutu, że postępowanie interpretacyjne nie budziło zaufania do interpretatora- Ministra Finansów. Natomiast zasadny jest zarzut skargi dotyczący drugiego z pytań interpretacyjnych Spółki, gdyś zdaniem Sądu, wydając interpretację indywidualną tej treści, Minister Finansów naruszył przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pytanie dotyczyło możliwości opodatkowania opisanego już przekazania przez Spółkę dzieloną, a więc wnioskodawczynię, swoich składników majątkowych w postaci budynku z prawem użytkowania wieczystego gruntu do nowoutworzonej Spółki, co łączy się z podziałem jej kapitału zakładowego przez przeniesienie części udziałów na nową spółkę. W ocenie Spółki, teoretycznie, mogłaby zachodzić podstawa do zastosowania opodatkowania na podstawie art. 15 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów w takim przypadku jest przesądzone, że dochodzi do czynności opodatkowanej. Przepis art.15 ust.2 ustawy posiada następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". A więc w ocenie Ministra Finansów wyodrębnienie majątku celem przekazania innej spółce tegoż majątku jest taką działalnością. Należy zgodzić się ze Spółką, że opisana czynność taką działalnością nie jest gdyż nie jest ani czynnością producencką, ani handlową i nie jest usługą, czynnością rolniczą i charakterystyczną dla wolnych zawodów. Zdaniem Sądu przy nieostrym jednak przepisie, posługującym się pojęciem obcym podatkowo jakim jest "zamiar" czyli zamysł osiągnięcia określonego celu, należy przeanalizować zamiar Spółki. Jak stwierdzono podział ma się dokonać poprzez przeniesienie części majątku dzielonego na inną spółkę, niekoniecznie nawet nową. Ten rodzaj podziału, opisany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest jednocześnie podziałem udziałów, nie jest to aport za przeniesieniem którego kryje się uzyskanie udziałów w nowej spółce. Tu należy zacytować komentarz Andrzeja Kidyby do Kodeksu spółek handlowych – tom II Lex 2007 wyd. V "......Istotą podziału przez wydzielenie jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do spółki. Nie ma więc więzi kapitałowej między spółką, z której wydzielony jest majątek, a spółką przejmującą (istniejącą) lub nowo zawiązaną. W ten sposób nie tworzy się struktura holdingowa charakterystyczna dla tworzenia spółek przez inne spółki czy wniesienie majątku na podwyższony kapitał". Podział ten jest związany z przeniesieniem udziałów z jednej Spółki do drugiej, dla Spółki dzielonej skutkuje to oderwaniem części jej majątku do nowego podmiotu prawnego z jednoczesnym spadkiem ilości i wartości udziałów stanowiących jej kapitał zakładowy, a więc z obniżeniem kapitału zakładowego tej spółki. Majątek Spółka przekazuje jako skutek stosownej uchwały wspólników czy akcjonariuszy i przekazuje go pod tytułem darmym. Spółka dzielona nie otrzymuje nic w zamian, za to jej dotychczasowi wspólnicy czy akcjonariusze przechodzący wraz z udziałami lub akcjami do nowej Spółki posiadają pokrycie dla swoich praw w uzyskanym od Spółki dzielonej majątku czyli w kapitale Spółki. Skoro czynność ta ma charakter nieodpłatny – nie może być czynnością zarobkową, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nawet jeżeli przeanalizujemy przypadek tej Spółki, że kapitał zakładowy należy do jednego wspólnika, a wydzielenie ma w konsekwencji przynieść dla niego korzystne rezultaty gospodarcze, podział kapitału jako czynność prawna dla Spółki jako podmiotu prawnego jest pogorszeniem, a nie polepszeniem jej sytuacji. W ten sposób, zdaniem Sądu, czynność z art. 529 § 1 ust. 4 k.s.h. pozostaje poza dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego ewentualne dalsze dzielenie udziałów w Spółce i jej kapitału zakładowego pozostanie również obojętne dla art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Reasumując, Sąd stwierdza, że Minister Finansów oceniając opisaną czynność – podziału majątku Spółki jako podziału jej kapitału i udziałów czy akcji jako czynność opisaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, naruszył dyspozycję tegoż przepisu, a skarga Spółki w tej części interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. jest zasadna. Z tej przyczyna interpretacja ta winna być, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylona. Natomiast odpowiedź Ministra Finansów zawarta w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007r., na pytanie Spółki, zamieszczone w kolejności jako drugie, a dotyczące art.6 pkt.1 ustawy o VAT, co przekazano niniejszym uzasadnieniem, jest prawidłowa, a skarga w tej części niezasadna. Jednakże w tak skonstruowanym akcie prawnym jak omawiana interpretacja indywidualna z dnia [...] grudnia 2007 r. i treści art.146§1ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie było możliwe wyodrębnienie obu odpowiedzi jako samoistnych części w opisie wydawanego wyroku w, wyniku czego uległa ona uchyleniu w całości pomimo zasadności przyjętych rozwiązań w zagadnieniu omówionym w zaskarżonej interpretacji jako drugie. Podstawą był cytowany przepis art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.