III SA/Wa 784/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2008 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykona w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o.o. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2008 r Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki "K. " sp. z o.o. (skarżąca spółka) wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za nieprawidłowe. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny. Skarżąca spółka zawarła umowę ze spółką prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług ubezpieczenia medycznego. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług ubezpieczenia medycznego dla pracowników skarżącej spółki, które obejmuje zapewnienie świadczeń medycznych oraz pokrycie przez wykonawcę usługi kosztów powstałych w przypadku skorzystania przez pracowników skarżącej spółki z: 1) badań w zakresie medycyny pracy, 2) szczepienia przeciw grypie, 3) kompleksowej opieki lekarskiej, 4) badań diagnostycznych, 5) usług stomatologicznych (rabat 20%), 6) całodobowej informacji medycznej Zakład opieki zdrowotnej zobowiązał się wykonać w/w świadczenia w zamian za uiszczoną przez skarżącą spółkę składkę ubezpieczeniową (cenę ryczałtową bez podziału na poszczególne rodzaje świadczeń). Przedmiotem ubezpieczenia są koszty leczenia chorób i następstw nieszczęśliwych wypadków, które wystąpiły i/lub zostały zdiagnozowane w okresie ubezpieczenia oraz koszty badan profilaktycznych, które powstały w okresie ubezpieczenia. Spółka zobowiązała się przekazywać wykonawcy świadczeń aktualne wykazy pracowników objętych przedmiotową umową. Zmiany w liczbie pracowników dotyczą osób nowo zatrudnionych i osób, z którymi skarżącą spółka rozwiązała umowę o pracę. Usługą ubezpieczenia medycznego objęci są wszyscy pracownicy skarżącej spółki. Jednak w wyniku obaw i związanych z tym dodatkowych kosztów, typu podatek dochodowy od osób fizycznych, część pracowników nie chce korzystać z tych usług, zgłaszając swoją niechęć do tego typu świadczeń. Podstawą rozliczeń za świadczenie usługi ubezpieczenia medycznego jest wykaz liczby pracowników ubezpieczonych w danym miesiącu oraz wysokość składki za pracownika. Cena ryczałtowa miesięczna za jednego pracownika zgodnie z formularzem cenowym jest stała. Składka ubezpieczeniowa płatna jest miesięcznie na podstawie faktury wystawionej w oparciu o liczbę ubezpieczonych pracowników i cenę ryczałtową. W związku z tak opisanym stanem faktycznym skarżąca spółka zadała następujące pytania: 1. Czy koszt usług medycznych opłacanych na rzecz pracowników przez pracodawcę w formie ryczałtu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u tych pracowników? 2. Jeżeli jest to przychód dla pracownika, to w którym momencie on powstaje i czy u wszystkich pracowników? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca spółka stwierdziła, że koszt usług medycznych opłacanych na rzecz pracowników przez pracodawcę w formie ryczałtu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u tych pracowników. Wynika to z braku możliwości określenia zakresu wykorzystania przez danego pracownika oferowanych mu usług zdrowotnych. Ponadto w cenie ryczałtu zawarte są usługi badań z zakresu medycyny pracy, które zgodnie z przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy, są dla pracownika obowiązkowe i na podstawie art. 21 ust.1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f., zwolnione z podatku. Cena ryczałtowa określona jest bez podziału na poszczególne rodzaje świadczeń. Ponadto część pracowników dobrowolnie nie chce korzystać z oferowanych im usług. Z tego powodu brak jest możliwości ustalenia wartości przychodu jaki na podstawie opisanej umowy otrzymują poszczególni pracownicy skarżącej spółki. Po rozpatrzeniu wniosku Minister Finansów wydał w dniu [...] grudnia 2007 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] uznającą stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. W interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c u.d.o.f. oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku. W art. 10 u.p.d.o.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną praca nakładcza, emerytura lub renta. Minister wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Przepis art. 11 ust. 1 u.d.o.f. stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Mając powyższe na względzie Minister stwierdził, że objęcie przez skarżącą spółkę usługą ubezpieczenia medycznego wszystkich pracowników, w zamian za uiszczaną składkę na rzecz spółki prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ubezpieczenia medycznego jest świadczeniem skutkującym u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mającym swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Tym samym w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika pakietu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. W uzasadnieniu interpretacji organ zawarł wyjaśnienia co do ustalenia wartości świadczenia przypadającego na pracownika z uwzględnieniem wartości świadczeń medycznych, których koszt obciąża pracodawcę na podstawie art. 229 k.p. Na opisaną interpretację spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zdaniem skarżącej spółki zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem : - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z zawartą przez podatnika umową o świadczenie usług ubezpieczenia medycznego, pracownicy spółki otrzymują od niej świadczenia ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; — art. 14b § 1 w zw. z art. 14c §1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i nie udzielenie interpretacji na pytania postawione we wniosku podatnika; — art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nie zebranie oraz nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności pominięcie treści umowy o świadczenie usług ubezpieczenia medycznego i uprawnień oraz obowiązków z niej wynikających. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że organ udzielający interpretacji nie dokonał wszechstronnego zbadania okoliczności sprawy mających istotne znaczenie dla udzielenia interpretacji. Interpretacja wydana na podstawie art. 14b O.p. ma charakter indywidualny, co oznacza, że powinna opierać się na wskazanym przez podatnika stanie faktycznym sprawy, nie zaś mieć charakter ogólny i oderwany od konkretnych; okoliczności wskazanych przez podatnika. Treść zaskarżonej interpretacji, wskazuje, że organ podatkowy błędnie przyjął, że wszyscy pracownicy podatnika otrzymują świadczenia w postaci usług medycznych, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rzeczywistości jednak skarżąca spółka nie świadczy na rzecz pracowników usług medycznych, jak również nie opłaca ich, a jedynie dokonuje wpłaty składki na rzecz ubezpieczyciela, w związku z zawartą umową. Ubezpieczenie obejmuje określony w umowie pakiet, w skład którego wchodzą w szczególności usługi medyczne, których sfinansowanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, obciąża skarżącego. Zatem skarżący ponosi koszty składki we własnym interesie, nie zaś w interesie pracownika. Spółka wskazywała, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie można było określić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników. Spółka podnosiła, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 3 O.p., gdyż nie zawierała odpowiedzi na pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności brak jest odpowiedzi na drugie z pytań przedstawionych we wniosku skarżącego obejmujące datę postania przychodu po stronie podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga jest zasadna. W zaskarżonej interpretacji organ nie udzielił odpowiedzi na drugie z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu skoro organ oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził, że okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku, na podstawie wskazanych w interpretacji przepisów prawa materialnego powodują powstanie po stronie pracowników skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu to obowiązany był także wskazać datę powstania tego przychodu zwłaszcza, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji sformułowała takie żądanie. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy obowiązek udzielenia odpowiedzi na to pytanie mieścił się w zakresie określonego przez art. 14c § 1 O.p. obowiązku dokonania przez organ w interpretacji indywidualnej, oceny prawnej poglądów wnioskodawcy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto należy wskazać, że na str. 3 i 4 interpretacji organ stwierdził, iż wartość ubezpieczenia obejmująca świadczenia medyczne, których zapewnienie pracownikowi jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z norm prawa pracy, nie będzie u pracownika stanowić przychodu ze stosunku pracy. Przychodem będzie ta część ubezpieczenia, która będzie pokrywać pozostałe świadczenia dobrowolnie finansowane przez pracodawcę – dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne. Dalej na stronie 4 interpretacji po słowie "Reasumując..." organ stwierdził, że wartość przyznanego pracownikowi świadczenia medycznego z wyłączeniem tej części, która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne będzie stanowić przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego pracodawca ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek zgodnie z treścią przepisów art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Przytoczone sformułowania są względem siebie sprzeczne w zakresie w jakim odnoszą się one do części świadczenia przypadającej na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne, gdyż organ raz twierdzi, że ta część świadczenia na rzecz pracownika podlegać będzie u pracownika opodatkowaniu natomiast w podsumowaniu interpretacji organ stwierdza, że ta część świadczenia wyłączona będzie z opodatkowania. W ocenie Sądu wskazana sprzeczność pomiędzy istotnymi elementami uzasadnienia interpretacji powoduje, że niezrozumiałe są motywy, którymi kierował się organ wydając interpretację a także nie wiadomo, która część świadczenia pracownika podlegać ma w ocenie organu opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnej i jasnej oceny prawnej stanowiska strony skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji co stanowi naruszenie art. 14c § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynika sprawy. Wobec wystąpienia w niniejszej sprawie opisanych uchybień na obecnym etapie postępowania brak było możliwości oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W sytuacji, w której organ w interpretacji indywidualnej nie dokonuje w sposób jednoznaczny kwalifikacji prawnopodatkowej opisanego przez stronę stanu faktycznego, nie można ocenić, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego na podstawie, których organ obowiązany był dokonać oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ zaskarżoną interpretację wydał w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. W sytuacji kiedy organ uznał, że zawarty we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego jest wystarczający dla załatwienia sprawy, organ nie ma obowiązku sięgania do dokumentów źródłowych tworzących ten stan. Wniosek taki wynika z treści art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. Z tego względu w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie, działaniu organu nie można było skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W rozpoznaj sprawie w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisu art. 14b § 1 O.p. Przepis ten przyznaje Ministrowi Finansów kompetencję do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Wydanie przez Ministra wadliwej interpretacji nie narusza powołanego przepisu, gdyż Minister pomimo wad, którymi dotknięta jest interpretacja wydaje ją w ramach kompetencji przyznanych mu powołanym przepisem. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 14c § 3 O.p. przepis ten nakłada na organ obowiązek zawarcia w interpretacji pouczenia o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zaskarżona interpretacja pouczenie to zawierała. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.