I FSK 1665/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 487/08 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 stycznia 2008 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o. o. w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 487/08. W wyroku tym Sąd, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uwzględnił skargę PTK C. sp. z o.o. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 sierpnia 2008 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 2 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd administracyjny przestawił stan sprawy. Podał, że PTK C. sp. z o.o. dnia 29 czerwca 2007 r. wystąpił z wnioskiem do wskazanego wyżej organu podatkowego pierwszej instancji o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku spółka podała, że prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Jeżeli abonent inicjuje lub odbiera połączenie poza granicami Polski, operator zagraniczny obciąża spółkę z tytułu roamingu międzynarodowego. W takim przypadku spółka jest zobowiązana rozliczyć podatek od towarów i usług (VAT) z tytułu importu usług. Wśród zagranicznych operatorów znajdują się też operatorzy z państw wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". W związku z tym spółka zadała pytanie: "Czy od 1 maja 2004 r. przysługiwało jej i nadal przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku naliczonego (sformułowanie zawarte w pytaniu spółki – dopisek NSA) o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług telekomunikacyjnych, w związku z którymi zapłata jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju, wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT z 2004 r. ?". Zdaniem spółki, takie prawo przysługiwało jej i nadal przysługuje. Natomiast wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. do ustawy o VAT art. 88 ust. 1 pkt 1, ustanawiającego generalny zakaz odliczania podatku było niezgodne z ówcześnie obowiązującym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1), zwanej dalej w skrócie "VI Dyrektywą", a następnie z art. 176 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1), zwanej dalej skrócie "Dyrektywą 2006/112". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z dnia 2 sierpnia 2007 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołał się na art. 17 ust. 6, zdanie drugie VI Dyrektywy i wyprowadził z tego przepisu wniosek, że w polskim prawie legalne są wszelkie wyłączenia istniejące na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT z 1993 r.", i znajdujące się w obowiązującej ustawie o VAT. Poprzednia ustawa wykluczała możliwość odliczenia podatku związanego ze świadczeniem usług przez podmioty mające siedzibę w kraju lub na terytorium wymienionym w jej załączniku nr 9, natomiast obecnie obowiązująca ustawa o VAT - w załączniku nr 5. W związku z tym została zachowana ciągłość regulacji, na którą nie miało wpływu przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. Stanowisko organu pierwszej instancji podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w W., który wskazaną na wstępie decyzją, wydaną w wyniku rozpatrzenia zażalenia spółki, odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia tego organu. Organ odwoławczy podniósł, że obowiązujący art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zawiera analogiczne rozwiązanie jak poprzednio obowiązujący art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. W tej sytuacji wprowadzone w nim ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia były dopuszczalne w świetle art. 17 ust. 6, zdanie drugie VI Dyrektywy i przewiduje je również art. 176 Dyrektywy 2006/112. Natomiast art. 11 ust. 4 II Dyrektywy 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury zastosowania wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 71, s. 1303), zwanej dalej w skrócie "II Dyrektywą", na który powoływał się wnioskodawca, nigdy w Polsce nie obowiązywał i nie został przeniesiony do kolejnych Dyrektyw. Moc obowiązująca zawartego w nim unormowania jest wyprowadzana jedynie z orzecznictwa ETS. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie wymienionych wyżej aktów organów podatkowych i podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację, że zasada odliczalności podatku została ustanowiona już na gruncie II Dyrektywy. Z tej Dyrektywy wynikało co prawda uprawnienie państw członkowskich do wyłączenia zasady odliczalności, ale tylko z uwagi na określoną kategorię towarów lub usług (kryterium rodzajowe). Generalny zakaz odliczania naliczonego podatku za usługi świadczone przez podmioty z tzw. rajów podatkowych, ustanowiony w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, narusza więc zasadę wyrażoną w art. 11 ust. 4 II Dyrektywy, która wynika także z kolejnych dyrektyw. W tym przypadku nie może mieć zastosowania klauzula stałości, na którą powołują się organy, gdyż klauzula ta nie stanowi podstawy do utrzymania w prawie krajowym generalnego zakazu odliczania podatku sprzecznego z prawem Unii Europejskiej. Oceny tej nie może zmienić ciągłość regulacji zawartej w polskim prawie przed i po przystąpieniu do Unii Europejskiej, na którą powołują organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i odwołał się do stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę spółki za zasadną i podzielił zawartą w niej argumentację. Sąd zgodził się z prezentowanym w skardze stanowiskiem, że w okresie obowiązywania kolejnych dyrektyw podstawowym warunkiem legalności wyjątków od zasady odliczalności podatku było określenie ich według kryterium rodzaju usługi, a nie np. kraju pochodzenia usługodawcy, co potwierdza powoływane przez skarżącą orzecznictwo ETS (w szczególności orzeczenie w sprawie C – 184/04). Nie miało przy tym znaczenia, że II Dyrektywa nigdy w Polsce nie obowiązywała. Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo krajowe musi być oceniane z uwzględnieniem wymogu ciągłości i niezmienności prawa wspólnotowego w analizowanym zakresie. Skoro zatem VI Dyrektywa pozwalała zachować państwom członkowskim tylko te wyjątki od zasady odliczalności podatku, które legalnie istniały przed jej wejściem w życie (w przypadku Polski - przed jej przystąpieniem do Unii Europejskiej), to na potrzeby oceny legalności tych wyjątków nie można pomijać art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Sąd podkreślił, że nie można automatycznie wnioskować o legalności wyjątków ustanowionych w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT tylko na tej podstawie, że przed 1 maja 2004 r. w prawie krajowym obowiązywały identyczne rozwiązania (w załączniku nr 9 do ustawy o VAT z 1993 r.). Te istniejące przed 1 maja 2004 r. wyjątki od zasady odliczalności były niezgodne z prawem wspólnotowym, ale nie było w tamtym czasie podstaw do odmowy ich zastosowania gdyż Polska nie była członkiem Unii Europejskiej. Po 1 maja 2004 r. sytuacja uległa zasadniczej zmianie bowiem obywatele i inni podatnicy mogą wprost odwoływać się do prawa wspólnotowego w przypadkach gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Sąd podzielił przy tym stanowisko skarżącej, że uprawnienie do odmowy zastosowania w takiej sytuacji przepisu prawa krajowego ma nie tylko sąd krajowy, ale również organ podatkowy. Organ ten w przypadku powzięcia wątpliwości co do zgodności unormowania krajowego z przepisami prawa unijnego nie jest zwolniony od jednoznacznego ustalenia istnienia takiej sprzeczności. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest niezgodny z zasadą odliczalności podatku określoną w art. 168 Dyrektywy z 2006/112. W ocenie Sądu, zasada ta jest na tyle precyzyjna, że możliwe jest jej bezpośrednie zastosowanie, gdy ustawodawca krajowy, wbrew art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy z 2006/112, wprowadził od niej niedopuszczalne wyjątki w prawie krajowym. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy były zobowiązane do odmowy zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i odwołania się wprost do zasady odliczalności, wynikającej z art. 168 Dyrektywy z 2006/112. Sąd dodał również, że art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie może być uznany za legalny środek specjalny, gdyż przy jego wprowadzaniu nie została dochowana szczególna procedura przewidziana w dyrektywach (obecnie w art. 395 Dyrektywy z 2006/112). Ponadto Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT narusza również zasadę proporcjonalności podjętych środków względem oczekiwanego celu. Jednakże kwestia ta ma znaczenie drugorzędne gdyż przepis ten nie stanowi legalnego środka specjalnego, który mógłby być oceniany w świetle tej zasady. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył to orzeczenie w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując się na art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że przepis ten jako niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 I art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonując interpretacji prawa podatkowego nie naruszyły prawa materialnego, co uzasadniało oddalenie skargi, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając wskazane wyżej podstawy kasacyjne organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że zachowanie w porządku krajowym w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – w porównaniu do art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. - identycznych, o tej samej treści normatywnej, wyłączeń od zasady obliczalności podatku, nie było niezgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Do chwili obecnej Rada Wspólnot Europejskich nie podjęła stosownie do art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy decyzji w sprawie określenia wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W tej sytuacji Polska mogła zachować wyłączenia, jakie istniały na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił przy tym stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że prawo do utrzymania wyłączeń w stosunku do prawa polskiego, zgodnie z klauzulą stałości, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, dotyczyło tylko takich wyłączeń, które były zgodne z art. 11 ust. 1 II Dyrektywy Rady. Podkreślił, że w Polsce ta Dyrektywa nie obowiązywała, natomiast obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., którego regulacja została przeniesiona do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ, powołując się na orzecznictwo (wyrok WSA w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 739/07) oraz stanowisko prezentowane w piśmiennictwie (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, komentarz do art. 88 w: Komentarz do ustawy o VAT), poniósł, że nie istniały w polskim ustawodawstwie w okresie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, wynikające z prawa wspólnotowego ograniczenia w przedmiocie regulacji dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz ograniczenia wyłączeń tego prawa, w szczególności z przepisów II Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania od strony przeciwnej, uznając zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione, a zaskarżony wyrok za odpowiadający prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest prawidłowa. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że przepis ten jest niezgodny z wymienionymi w uzasadnieniu tego orzeczenia przepisami wspólnotowymi znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C – 395/09 (Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, zmienionej Dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w danym państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z krajów lub terytoriów określonych w tych przepisach jako "raje podatkowe". Wyjaśniając dlaczego zasada stałości nie może mieć w tym przypadku zastosowania Trybunał, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, stwierdził, że uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w art. 11 ust. 1 II Dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których wyłączone jest prawo do odliczenia. Ponadto przypomniał, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni (pkt 23 i 24 uzasadnienia wyżej wymienionego wyroku). Wobec powyższego za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 135 P.p.s.a., gdyż były one konsekwencją stanowiska organu podatkowego drugiej instancji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok błędnie interpretując art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co – jak wskazano - nie miało miejsca. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.