III SA/Wa 487/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 487/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r., wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, że stanowisko P. Sp. z o. o. w W., przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. (data wpływu), jest nieprawidłowe. Postanowienie to wydane zostało przy następujących okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku: P. Sp. z o. o. w W. (dalej "spółka" lub "skarżąca") prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Jeżeli abonent spółki inicjuje lub odbiera połączenie poza granicami Polski, operator zagraniczny obciąża spółkę z tytułu roamingu międzynarodowego. Spółka zobowiązana jest w związku z tym rozliczyć podatek VAT od importu usług. Wśród zagranicznych operatorów znajdują się też operatorzy z państw wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Spółka zadała wobec tego pytanie, czy od 1 maja 2004 r. przysługiwało jej i nadal przysługuje prawo obniżania kwoty podatku naliczonego o kwoty podatku naliczonego w przypadku importu usług telekomunikacyjnych, w związku z którymi zapłata jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej też dalej "ustawą"). Spółka wyraziła ocenę, że takie prawo jej przysługiwało i nadal przysługuje. Według niej wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. do ustawy art. 88 ust. 1 punkt 1 ustanawiającego generalny zakaz odliczania podatku, było niezgodne z ówcześnie obowiązującym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/ z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej też dalej "VI Dyrektywą"), a następnie z art. 176 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/EEC z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej też dalej "obecną Dyrektywą"). Przywołane przepisy obydwu Dyrektyw przewidywały dla Rady obowiązek zadecydowania w ciągu 4 lat od ich wejścia w życie, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku, a do czasu podjęcia tej decyzji pozwalały państwom członkowskim zachować takie odliczenia, jakie były przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie odpowiedniej Dyrektywy. Rada do tej pory nie podjęła jednak decyzji w tym zakresie, zatem zastosowanie ma zasada, że możliwe do odliczenia są wydatki uznane za podlegające odliczeniu w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, zaś w przypadku Polski – w chwili przystąpienia do Unii Europejskiej. Zasada ta określana jest jako klauzula stałości. Jednocześnie jednak klauzula ta zakazuje państwom członkowskim wprowadzania wyłączeń od prawa do odliczania podatku innych niż te, które istniały w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy (lub przystąpienia do Unii). Także w poprzedzającej VI Dyrektywę II Dyrektywie 67/228/EEC, która w Polsce nigdy nie obowiązywała, przewidziano zasadę odliczalności podatku, a ograniczoną ją przede wszystkim do towarów mogących być wykorzystanymi całkowicie lub częściowo do celów prywatnych (art. 11 ust. 4 II Dyrektywy). Wskazując na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) spółka uznała, że ograniczenia w zakresie braku prawa do odliczania podatku powinny być powiązane z art. 11 II Dyrektywy, pomimo, że nigdy ona w Polsce nie obowiązywała. Art. 11 tej Dyrektywy odnosi się jednak wyłącznie do określonych rodzajowo przez państwa członkowskie towarów i usług. Nie jest więc możliwe wyłączenie możliwości odliczenia podatku zapłaconego za usługi określone według innego kryterium, niż rodzajowe, włączając w to kryterium miejsca siedziby czy zarządu podmiotów świadczących usługę, w tym świadczących ją w kraju tzw. raju podatkowego, wymienionym w załączniku nr 5 do polskiej ustawy. Z tego względu art. 88 ust. 1 punkt 1 tej ustawy jest, według skarżącej, niezgodny z wymienionymi wyżej przepisami prawa unijnego. Na poparcie tej tezy przywołano kolejne orzeczenia ETS (sprawa C-434/03 Charles oraz wyrok z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04). Z tego ostatniego wyroku wynika, że wyłączenie możliwości odliczenia podatku mogą być uzasadnione rodzajem nabytego towaru lub usługi, ale nie ich przeznaczeniem lub sposobem wykorzystania. Wskazując na inne wyroki ETS spółka zwróciła uwagę na zasadę, że władze skarbowe nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od VI Dyrektywy. Art. 88 ust. 1 punkt 1 polskiej ustawy, jako niezgodny z prawem wspólnotowym, mógłby być stosowany jako tzw. środek specjalny. Wprowadzenie środka specjalnego wymagało jednak zachowania specjalnej procedury, o której mowa w art. 27 VI Dyrektywy, a aktualnie w art. 395 obecnej Dyrektywy. Ta procedura przewiduje m.in. wystąpienie przez państwo członkowskie z wnioskiem do Komisji. Stosowny wyrok ETS przywołany przez skarżącą potwierdza, w jej ocenie, że brak zachowania tej procedury wskazuje na nielegalność środka specjalnego. Polska tej procedury nie dochowała w momencie wejścia w życie ustawy. Nie dochowano jej zresztą do dnia dzisiejszego. Art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy narusza ponadto, w ocenie spółki, zasadę proporcjonalności. Zakłada ona współmierność podjętych środków do wyznaczonych celów. Środki podjęte w celu zwalczania unikania opodatkowania muszą być odpowiednie do nadużyć, jakie mogą wystąpić w związku z opodatkowaniem w tzw. raju podatkowym. W przypadku spółki tymczasem nie może być mowy o żadnym polu do nadużyć – spółka nabywa usługi telekomunikacyjne związane z tzw. roamingiem, dlatego stosowanie represyjnego środka w postaci zakazu odliczenia podatku byłoby w istocie sankcją za to, że abonenci wyjeżdżają np. na wakacje do kraju – raju podatkowego. Naruszenie zasady proporcjonalności polega tu też i na tym, że podatnik postępujący prawidłowo nie może uchylić się od skutków sankcyjnych wymierzonych w podatników naruszających prawo. Art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy prowadzi też do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż spółka ponosi ekonomiczny ciężar nieodliczonego podatku. Istotą podatku jest zaś możliwość jego odliczenia, co w efekcie jest neutralne ekonomicznie. Powyższe stanowisko skarżącej organ I instancji uznał za nieprawidłowe. We wskazanym na wstępie postanowieniu z dnia 2 sierpnia 2007 r. ocenił, że choć dyrektywy Rady Unii Europejskiej wiążą państwa członkowskie co do rezultatu, to jednak pozostawiają im swobodę w zakresie formy i środków osiągnięcia tego rezultatu. Obowiązek zapewnienia wymaganego rezultatu dotyczy nie tylko prawa, ale też stanu gospodarczego czy społecznego. Przepis art. 17 ust. 6 zdanie 2 VI Dyrektywy pozwalał państwom zachować wszystkie wyłączenia spod możliwości odliczenia podatku, istniejące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Organ wyprowadził stąd wniosek, że w polskim prawie legalne są wszelkie wyłączenia istniejące na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także w aktualnie obowiązującej ustawie. Poprzednia ustawa wykluczała możliwość odliczenia podatku związanego ze świadczeniem usług przez podmioty mające siedzibę w kraju lub na terytorium wymienionym w załączniku nr 9 do tej ustawy, zaś obecna – w załączniku nr 5. Te wyłączenia są w ocenie organu legalne. W zakresie wyeliminowania możliwości odliczenia określonych w tych dwóch ustawach polskie prawo zachowuje ciągłość, a na tę ciągłość nie ma wpływu wejście Polski do Unii Europejskiej. Organ zauważył też, że sprzeczność prawa krajowego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa unijnego skutkuje możliwością odmowy ich zastosowania przez sądy krajowe, a nie przez organy administracji podatkowej. Także tylko sądy mogą zadać stosowne pytanie prejudycjalne ETS. W zażaleniu na postanowienie z dnia 2 sierpnia 2007 r. spółka ponowiła zarzut niezgodności art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 obecnej Dyrektywy. Spółka zarzuciła też, że organ w ogóle nie odniósł się do jej argumentacji co do niezgodności art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy z prawem unijnym. Ponadto w razie sprzeczności prawa krajowego z dyrektywą lub brakiem regulacji w prawie krajowym dyrektywy mają zastosowanie bezpośrednio, jeśli przepisy te nie pozostawiały państwom możliwości wyboru określonego rozwiązania (zasada bezwzględnego obowiązywania) oraz jeśli są dostatecznie precyzyjne. W razie więc sprzeczności polskiego prawa z dyrektywami, tj. np. istnienia w tym prawie nieuprawnionego wyłączenia od możliwości odliczania podatku, podatnik jest uprawniony do wywodzenia prawa do odliczenia podatku wprost z wymienionych przepisów wspólnotowych, jeśli są one precyzyjne i bezpośrednio stosowalne. Nie przeczy temu fakt, że co do zasady dyrektywy wiążą państwa w zakresie rezultatu. Co więcej – w razie sprzeczności w porządkach prawnych krajowym i unijnym, także władze skarbowe nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na wewnętrznym przepisie sprzecznym z przepisem unijnym. Spółka powołała się tu ponownie na stosowny wyrok ETS. Skarżąca wskazała też, że organ I instancji nie odniósł się do zarzutu niedochowania przez Polskę procedury przy wprowadzeniu środka specjalnego. Organ zignorował też zarzut naruszenia przez art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług w razie uznania, że ten artykuł ma zastosowanie w sprawie spółki. Poza argumentami podniesionymi we wniosku o interpretację spółka zauważyła, że to nie ona decyduje o zaistnieniu transakcji z operatorem z tzw. raju podatkowego, lecz decyduje o tym jej klient. Motywem tych transakcji nie są względy podatkowe i nie występuje tu ryzyko nadużyć podatkowych. Brak jest zatem powodów do wyłączenia prawa odliczenia podatku. Prawo to jest podstawową cechą podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 obecnej Dyrektywy. Na gruncie ustawy implementację tych przepisów stanowi jej art. 86 ust. 1. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia organu I instancji. Organ odwoławczy powtórzył, że dyrektywy są skierowane do państw i wiążą co do wyniku, w odróżnieniu od rozporządzeń, które wiążą bezpośrednio i wprost w każdym państwie członkowskim Unii. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3886/06) organ uznał, że zadaniem sądu polskiego krajowego jest ocena, czy w razie sprzeczności pomiędzy prawem wewnętrznym, a dyrektywą, poszczególne postanowienia dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do stosowania w konkretnym przypadku. Nie zawsze więc sprzeczność polskiego prawa z dyrektywą prowadzić musi do bezpośredniego zastosowania dyrektywy. Z kolei opierając się na orzeczeniu polskiego Trybunału Konstytucyjnego organ odwoławczy rozróżnił pierwszeństwo stosowania od pierwszeństwa obowiązywania prawa unijnego. W polskim porządku prawnym istnieje pierwszeństwo stosowania prawa UE, a nie jego obowiązywania. Prawo UE nie jest więc w stanie uchylić prawa polskiego. Aby bezpośrednio stosować normy dyrektywy muszą zostać spełnione spełniać dwa warunki: po pierwsze musi bezskutecznie upłynąć termin na implementację dyrektywy, a po drugie normy dyrektywy muszą być wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe. Tylko bezpośrednia skuteczność prawa wspólnotowego pozwala to prawo zastosować przed prawem krajowym, które dodatkowo musi być niewątpliwie sprzeczne z unijnym. W kontekście powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zastosowanie w sprawie wynikającej z pytania spółki ma art. 88 ust. 1 punkt 1 polskiej ustawy. Przepis ten jest analogią do art. 25 ust. 1 punkt 1 poprzedniej polskiej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług, obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W tej sytuacji, zgodnie z art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy oraz art. 176 obecnej Dyrektywy, zwolnienia te mogą być zachowane po przystąpieniu Polski do Unii. Nie można bowiem stwierdzić bez żadnej wątpliwości, że art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy jest sprzeczny z prawem unijnym. Strona wyprowadza tę sprzeczność z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy, która już nie obowiązuje, zaś sam przepis art. 17 ust. 6 zdanie 2 VI Dyrektywy oraz art. 176 obecnej Dyrektywy nie przywołują bezpośrednio i wprost przepisu II Dyrektywy. Powiązanie tych wszystkich Dyrektyw nastąpiło dopiero w orzecznictwie ETS. Zachowanie po 1 maja 2004 r. ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego jest zgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz z art. 176 obecnej Dyrektywy. Ponieważ zaś art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy nie stanowi odstępstwa, o jakim mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy oraz art. 395 obecnej Dyrektywy, to nie można go zakwalifikować do środków specjalnych wymagających szczególnej procedury. Organ uchylił się natomiast od oceny zarzutu złamania zasady proporcjonalności przez art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy. Uznał, że nie ma przyznanych kompetencji do oceny tej kwestii, zwłaszcza do wydawania ocen mogących skutkować odstąpieniem od zastosowania prawa krajowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] stycznia 2008 r. spółka ponownie nawiązała do zasady odliczalności podatku ustanowionej już w II Dyrektywie. Z tejże Dyrektywy wynikało co prawda uprawnienie dla państw członkowskich do wyłączenia zasady odliczalności, ale mogło to nastąpić tylko z uwagi na określoną kategorię towarów i usług (kryterium rodzajowe). Generalny zakaz odliczania naliczonego podatku za usługi świadczone przez podmioty z tzw. rajów podatkowych, ustanowiony w art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy, narusza więc zasadę wyrażoną w art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy był więc sprzeczny z VI Dyrektywą oraz jest sprzeczny z obecną Dyrektywą. Klauzula stałości nie znajduje w tym przypadku zastosowania. Spółka ponownie też powołała się na orzecznictwo ETS w tym zakresie. Klauzula stałości nie może być podstawą utrzymania w prawie krajowym generalnego zakazu odliczania podatku sprzecznego z prawem UE. Organ odwoławczy błędnie natomiast zinterpretował art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 obecnej Dyrektywy uznając, że prawo krajowe nie jest z tymi przepisami sprzeczne. Pozwoliło to organowi uznać, że - na zasadzie klauzuli stałości - art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy nadal obowiązuje i powinien być stosowany. Ta klauzula jednak nie ma w ocenie spółki zastosowania w sprawie, a nie zmienia tego fakt ciągłości polskiego prawa w omawianej kwestii, tj. jego tożsamości przed i po wstąpieniu do Unii. Ponieważ w ocenie spółki art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy jest sprzeczny z prawem unijnym, to stanowi on środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy i art. 395 obecnej Dyrektywy. Z powodu niedochowania wymaganej procedury taki środek specjalny jest niedopuszczalny w prawie polskim. Spółka powtórzyła ponadto swój zarzut naruszenia przez art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, a ponadto zauważyła, że organ w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu. Obowiązkiem organu było tymczasem odnieść się do tego zarzutu i przeanalizować pytanie spółki także w kontekście tych istotnych zasad podatku, uwzględniając orzecznictwo ETS. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i odstąpił od merytorycznej oceny argumentacji spółki odwołując się do stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Jako zasadniczą kwestię w niniejszej sprawie należy uznać ustalenie, czy art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego określającymi dopuszczalne wyjątki od zasady odliczalności podatku od towarów i usług. Jak zasadnie argumentuje spółka, takie wyjątki pozwalała wprowadzić już II Dyrektywa Rady 67/228/EEC z 1967 r., a następnie obowiązująca Polskę od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2007 r. VI Dyrektywa i obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. obecna Dyrektywa z 28 listopada 2006 r. Pomiędzy wskazanymi przepisami tych Dyrektyw istniała zbieżność co do traktowania możliwości odliczania podatku jako zasady. Wykluczenie takiej możliwości było natomiast wyjątkiem podlegającym ścisłemu, restrykcyjnemu określeniu i ustanowionym wyłącznie według kryterium rodzaju usługi (art. 11 ust. 4 II Dyrektywy, a następnie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 obecnej Dyrektywy). Aby więc wyjątek od zasady odliczenia podatku mógł być uznany za legalny, konieczne było przede wszystkim określenie go według kryterium rodzaju usługi. Obecna Dyrektywa odwołuje się bowiem do VI Dyrektywy, ta zaś uznaje za legalne wyjątki istniejące w chwili swojego wejścia w życie. W ten sposób nieuchronnie dojść należy do wniosku, że na przestrzeni wszystkich okresów obowiązywania poszczególnych Dyrektyw zasadniczym warunkiem legalności wyjątków od zasady odliczalności podatku było określenie ich według kryterium rodzaju usługi, a nie np. kraju pochodzenia usługodawcy. Przywołane przez skarżącą orzecznictwo ETS w pełni potwierdza ten wniosek (vide w szczególności orzeczenie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki). Nie ma przy tym znaczenia, że II Dyrektywa nigdy w Polsce nie obowiązywała. Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo krajowe musi być bowiem oceniane z uwzględnieniem wymogu ciągłości i niezmienności prawa wspólnotowego w omawianym zakresie. Skoro zatem VI Dyrektywa pozwalała zachować państwom członkowskim tylko te wyjątki od zasady odliczalności podatku, które legalnie istniały przed jej wejściem w życie (w przypadku Polski - przed jej przystąpieniem do Unii Europejskiej), to na potrzeby oceny legalności tych wyjątków nie można zignorować art. 11 ust. 4 II Dyrektywy. Nie można też automatycznie wnioskować o legalności wyjątków ustanowionych w polskiej ustawie, tj. w jej w art. 88 ust. 1 punkt 1, tylko na tej podstawie, że przed dniem 1 maja 2004 r. w prawie krajowym istniały dokładnie analogiczne wyjątki (załącznik nr 9 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym). Te istniejące przed 1 maja 2004 r. wyjątki należy uznać za niezgodne z prawem wspólnotowym, co jednak nie uprawniało wówczas do odmowy zastosowania prawa krajowego, ale tylko z tego względu, że Polska nie była członkiem Unii Europejskiej. Po 1 maja 2004 r. sytuacja ta zasadniczo się zmieniła – obywatelom i podatnikom przysługuje prawo odwołania się wprost do prawa wspólnotowego w tych sytuacjach, gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Co więcej - jak zasadnie argumentuje spółka uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma w takim wypadku nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej. Prawidłowo powołuje się tu skarżąca na orzecznictwo ETS (np. wyrok C-97/90 Lennertz). Także orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie konsekwentnie potwierdza, że uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym przysługuje nie tylko sądom, ale też organom administracji podatkowej (np. wyrok z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, Monitor Podatkowy 2008/6/6). Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z wymienionymi przepisami prawa wspólnotowego. Niezasadnie akcentuje organ w zaskarżonej decyzji, że takiej niezgodności nie da się stwierdzić w sposób nie budzący wątpliwości. Istotnie – wątpliwości w tym zakresie organ może nadal posiadać, ale nie zwalnia go to z obowiązku jednoznacznej oceny co do istnienia przedmiotowej sprzeczności prawa krajowego i wspólnotowego. Tymczasem, w zaskarżonej decyzji organ sugeruje jedynie, że taka niezgodność istotnie może występować (organ używa formuły, że "...nie można [...] stwierdzić bez żadnych wątpliwości..." zarzucanej sprzeczności), ale wobec własnych wątpliwości rozstrzyga je na rzecz stanowiska, że takiej sprzeczności nie ma. Podkreśla też, że "powiązanie" wszystkich Dyrektyw nastąpiło "dopiero" w orzecznictwie ETS, nie zauważając jednak, że jakkolwiek orzecznictwo to nie jest źródłem prawa, to stanowi cenną wskazówkę interpretacji prawa wspólnotowego. Orzecznictwo to potwierdza istniejącą od początku na gruncie wszystkich Dyrektyw zasadę, iż wykluczenie możliwości odliczenia podatku dopuszczalne jest w prawie krajowym tylko wobec "niektórych kategorii towarów i usług". Wobec takiej sprzeczności organy były zobowiązane do odmowy zastosowania art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy i odwołania się wprost do zasady odliczalności podatku określonej w art. 168 obecnej Dyrektywy. Jest to zasada na tyle precyzyjna, że pozwala na zastosowanie, gdy ustawodawca krajowy, wbrew art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 obecnej Dyrektywy, wprowadzi niedopuszczalne wyjątki od zasady ustanowionej w prawie wspólnotowym. Jest też bezpośrednio stosowalna, gdyż ustawodawca krajowy nie ma możliwości wyboru jakiegoś trzeciego środka, pośredniego pomiędzy określonym w przywołanych przepisach Dyrektyw odliczaniem uiszczonego podatku, a odstąpieniem od takiego odliczania. W polskiej ustawie wprowadza tę zasadę art. 86 ust. 1, a ponieważ art. 88 ust. 1 punkt 1 nie wprowadza legalnego wyjątku od tej zasady, to ten ostatni przepis nie mógł być zastosowany. Z powodu niedopełnienia procedury, przewidzianej przez art. 395 obecnej Dyrektywy, art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy nie może być też uznany za legalny środek specjalny. Organ nie kwestionuje zresztą, że takiej procedury nie dochowano, natomiast niezasadnie uznaje, że nie istnieje sprzeczność pomiędzy przepisem polskiej ustawy, a prawem wspólnotowym, i z tego względu odmawia oceny art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy w kategoriach środka specjalnego. Z wyżej wskazanego względu taka sprzeczność jednak istnieje, a ustanowiony środek specjalny, już choćby z powodu niedochowania wymaganej procedury, uznać należy za nielegalny. Zasadnie argumentuje spółka, że – abstrahując od zarzutu ustanowienia w ustawie wyjątku od zasady odliczalności podatku według niedopuszczalnego kryterium kraju pochodzenia usługodawcy – art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy narusza też zasadę proporcjonalności podjętych środków względem oczekiwanego celu. Jako środek specjalnych przepis ten mógłby być ustanowiony tylko "...w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania." (art. 27 VI Dyrektywy, któremu odpowiada art. 395 ust. 1 obecnej Dyrektywy). W niniejszej sprawie ratio legis środka specjalnego zostało całkowicie zignorowane przez krajowego ustawodawcę, który nie kierował się intencją zapobieżenia nielegalnym próbom unikania czy zmniejszania podatku. Jak zasadnie wywodzi spółka - takich prób w przypadku usług roamingowych nie da się podejmować, spółka nie nabywa tych usług w związku z korzystnym, niskim ich opodatkowaniem (nabycie tych usług w tzw. raju podatkowym wynika z decyzji klienta spółki), zaś postępując zgodnie z prawem spółka nie ma możliwości uniknięcia tak daleko idącej sankcji, jak odmowa odliczenia zapłaconego podatku. Niezrozumiałe jest ponadto dystansowanie się organu od oceny, czy w art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy zasada proporcjonalności została naruszona, niezrozumiała też jest argumentacja, że rozważanie tej kwestii mogłoby doprowadzić do wniosku o odmowie zastosowania prawa krajowego, a do takiego wniosku – według organu – nie jest on uprawniony. Zauważyć bowiem należy, że organ analizował kwestię zgodności art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy z poszczególnymi przepisami prawa wspólnotowego w kontekście ewentualnej odmowy zastosowania prawa krajowego (choć w konkluzji uznał wadliwie, że taka sprzeczność nie istnieje), dlatego nie są zrozumiałe powody, dla których organ odmawia oceny zgodności polskiej ustawy z zasadą proporcjonalności ustanowioną w tym samym prawie wspólnotowym. Powyższa kwestia naruszenia przez art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy zasady proporcjonalności ma jednak w niniejszej sprawie znaczenie drugorzędne, gdyż zasadne byłoby jej rozważanie tylko w razie wprowadzenia dopuszczalnego, legalnego środka specjalnego. Ponieważ przepis art. 88 ust. 1 punkt 1 ustawy nie jest takim legalnym środkiem specjalnym już z racji niedochowania procedury, to kwestia naruszenia zasady proporcjonalności, wymaganej w art. 395 ust. 1 obecnej Dyrektywy, staje się bezprzedmiotowa. Nie można jednak podzielić zarzutu spółki dotyczącego naruszenia przez art. 88 ust. 1 punkt 1 zasady neutralności podatku. Zasada ta nie jest bowiem bezwzględna – o ile ustawodawca krajowy wprowadziłby legalne wyłączenia od odliczalności podatku, kierując się kryterium rodzaju usługi, albo wprowadziłby, z zachowaniem procedury, proporcjonalny środek specjalny, to naruszenie zasady neutralności ekonomicznej podatku byłoby uzasadnione. Zarzut ten ma więc charakter wtórny wobec zasadniczego argumentu skarżącej spółki, że ustawodawca krajowy zastosował niedopuszczalne kryterium kraju pochodzenia usługi, oraz że ustanowił nielegalny, w tym nieproporcjonalny środek specjalny. W dalszym postępowaniu organy zastosują się do powyżej zaprezentowanej przez Sąd wykładni przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 135 tej ustawy – uchylił też poprzedzające ją postanowienie z dnia [...] sierpnia 2007 r. W kwestii wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji i utrzymanego nią w mocy postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.