I SA/Gl 352/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 rok, 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części dotyczącej roku podatkowego 2000 do czasu uprawomocnienia się wyroku, 4. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005 roku, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 roku, Nr 79, poz. 856 z późniejszymi zmianami), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2005 w łącznej kwocie [...] złotych – decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymało w mocy. W uzasadnieniu, organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sprawie zasadnie doszło do określenia podatniczce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2005 w wysokości wskazanej powyżej – w części dotyczącej nieruchomości stanowiącej własność zakładu pracy chronionej, ale udostępnianej osobom trzecim na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Kolegium uznało bowiem, iż w sytuacji, kiedy podatnik wynajmuje lub wydzierżawia pomieszczenia innym podmiotom gospodarczym, nie będącym zakładami pracy chronionej, wówczas nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 31 ustawy z 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku (Dz.U. z 1997roku, Nr 123, poz. 776 z późniejszymi zmianami) oraz art. 7 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w uzasadnieniu swej decyzji podkreśliło przy tym, iż w stanie faktycznym sprawy koniecznym, jeśli chodzi o zwolnienie zakładów pracy chronionej z podatków, jest wyróżnienie stanu prawnego obowiązującego do końca roku 2002 i stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 roku. I tak, zgodnie z art. 31 ustawy z 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolniony był w stosunku do tego zakładu od podatków. Natomiast od 1 stycznia 2003 roku zastosowanie miała ta sama reguła, z tym jednak zastrzeżeniem, iż z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego - na zasadach określonych w odrębnych przepisach, którymi z kolei (w stosunku do podatku od nieruchomości) był art. 7 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem – jak wskazało Kolegium – zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają prowadzący zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów nie będących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Wprawdzie art. 9 powołanej ustawy wskazywał, iż w stosunku do podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 roku stosuje się zwolnienie podatkowe od nieruchomości na zasadach dotychczasowych, tym niemniej zgodnie z tym przepisem okres tych zwolnień w stosunku do decyzji wydanych przed 1 stycznia 2003 roku ograniczono do lat 3. W tym miejscu, organ odwoławczy zauważył, iż w stosunku do podatniczki wydane zostały następujące decyzje w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej : - decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z [...] – na okres 3 lat, tj. do [...], - decyzja Wojewody K. Z [...] – na okres 3 lat, - decyzja Wojewody K. z [...] przyznająca pracodawcy prowadzącemu A Sp. z o.o. status zakładu pracy chronionej na czas nieoznaczony. W konkluzji, zdaniem Kolegium, w odniesieniu do podatku za lata: 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 oraz do końca marca 2005 roku, podatniczce przysługiwało zwolnienie z podatku od nieruchomości na zasadach obowiązujących do końca roku 2002. Następnie, przechodząc już do merytorycznej oceny zaistnienia po stronie podatniczki przesłanek warunkujących zwolnienie z podatku od nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2002, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności wskazało, iż przywołany już wyżej art. 31 ustawy z 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wprowadził zasadę, że zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej z podatków wyłącznie w stosunku do tego zakładu. Z uwagi natomiast na fakt, iż przepisy cyt. ustawy nie definiowały zakładu pracy ani nie odsyłały w tym względzie do przepisów kodeksu pracy, powyższe sformułowanie wskazywało, iż zwolnienie to zostało ograniczone do "zakładu pracy chronionej" w rozumieniu art. 28 ust. 1 powołanej ustawy. Dlatego też – wbrew stanowisku podatniczki – nie jest możliwe przyjęcie zasady, iż prowadzący zakład pracy chronionej korzystał ze zwolnienia od podatku od nieruchomości od wszystkich nieruchomości będących jego własnością niezależnie od ich przeznaczenia i sposobu wykorzystania. Pojęcie "w stosunku do tego zakładu" oznaczało bowiem zwolnienie od podatku tylko tych składników majątkowych, które służyły do prowadzenia zakładu pracy chronionej. Fakt zaś udostępniania nieruchomości innym podmiotom lub przeznaczenie jej na inne cele, nie służące zakładowi pracy chronionej, wykluczało, w ocenie organu, możliwość skorzystania przez prowadzącego taki zakład pracy chronionej ze zwolnienia podatkowego. Dlatego też, pomimo faktu, iż cała nieruchomość podatniczki wymieniona została w decyzjach przyznających status zakładu pracy chronionej, to z uwagi na fakt, iż faktycznie nie wszystkie budynki były użytkowane przez ten zakład, a jedynie przez inne podmioty gospodarcze takiego statusu nie posiadające, w tej części spółka A nie mogła zostać zwolniona z opodatkowania. W odniesieniu natomiast do podatku od nieruchomości za okres od 1 kwietnia 2005 roku, organ odwoławczy wskazał, iż podatniczkę obowiązują zasady określone w art. 7 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683). Tak więc, zakład pracy chronionej korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, w odniesieniu tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które wchodzą w skład tego zakładu, a ponadto, gdy przedmiot opodatkowania został zgłoszony wojewodzie, a zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej albo zaświadczeniem. Przy czym, dodatkowo nieruchomości te muszą być zajęte na prowadzenie tego zakładu, a bezwzględnemu wyłączeniu ze zwolnienia podlegają przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu zależnym podmiotów nie będących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Wynikało z tego bezsprzecznie, iż pomieszczenia oddane w posiadanie zależne przez spółkę A innym podmiotom gospodarczym w sytuacji, kiedy nie posiadały one statusu zakładu pracy chronionej czy też zakładu aktywności zawodowej, nie podlegały ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Decyzja ta została przez pełnomocnika Spółki zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzji organu odwoławczego pełnomocnik zarzucił : - naruszenie art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt. 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 8 pkt. 3 ustawy z 12 stycznia1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 roku, Nr 9, poz. 84 z późniejszymi zmianami) popełnione skutkiem utrzymania w mocy decyzji organu I instancji pomimo, iż w decyzji tej określono wysokość zobowiązania podatkowego także za rok 2000, które wygasło z uwagi na upływ terminu przedawnienia, - naruszenie art. 31 ust. 1 pkt. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późniejszymi zmianami) popełnione skutkiem wyrażenia błędnego poglądu, iż wynikające z tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002 zwolnienie od podatków nie obejmowało podatku od nieruchomości przypadającego na te części nieruchomości, które przez prowadzącego zakład pracy chronionej zostały wynajęte lub wydzierżawione innym podmiotom gospodarczym. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K. z [...] i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatku od nieruchomości za rok 2000. Ponadto pełnomocnik zarzucił organom podatkowym błąd w przyjęciu, iż zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji nie dotyczy pomieszczeń i obiektów oddanych w najem bądź dzierżawę innym podmiotom. Podniósł, że porównanie treści art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002) z treścią art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi do wniosku, iż nieruchomości wymienione w decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej wchodzą, w skład nieruchomości "zajętych na prowadzenie tego zakładu" nawet gdyby zostały oddane w posiadanie zależne. Kolegium wniosło o oddalenie skargi, ewentualnie o jej uwzględnienie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za rok 2000 – przy uznaniu, że w odniesieniu do roku 2000 nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i oddalenie skargi w pozostałym zakresie. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2000, organ odwoławczy wyjaśnił, iż decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia, jednak doręczona podatniczce 4 stycznia 2006 roku. Ponadto Kolegium stwierdziło, iż warunkiem objęcia zwolnieniem jest nie tylko posiadanie nieruchomości przez zakład pracy chronionej, ale także wykorzystywanie jej do działalności, której pochodną jest status zakładu pracy chronionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 roku, sygn. akt I SA/GL 1078/06, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd uznał, że skarga jest częściowo zasadna wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 rok. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie w zakresie zobowiązania podatkowego od stycznia 2001 roku do 30 kwietnia 2005 roku zastosowanie znajduje stan prawny w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku. Na obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 roku zasadach podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości te zakłady pracy chronionej, które łącznie spełniały dwie przesłanki, tj. status zakładu pracy chronionej uzyskały przed dniem 1 stycznia 2003 roku i nie minął trzyletni okres od dnia wydania decyzji, w sprawie przyznania statusu zakładowi (art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie innych ustaw – Dz.U. nr 200, poz.1683). Sąd wyjaśnił , że zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 2003 rokiem, prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, w tym z podatku od nieruchomości i wskazał na treść art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – Dz.U. nr 123, poz. 778 z późniejszymi zmianami. Sąd podkreślił, że prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości nie obejmuje składników majątkowych, które nie służą do prowadzenia zakładu pracy chronionej. W konsekwencji Sąd uznał, że po 1 kwietnia 2005 roku, jak i przed rokiem, 2003 Spółka zobowiązana była do uiszczania podatku od nieruchomości od wynajmowanych lub wydzierżawianych nieruchomości. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparła na podstawach wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270m z późniejszymi zmianami) i podniosła zarzuty : 1. naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a to : a) art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, mimo że istniały podstawy do stwierdzenia jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, b) art. 206 p.p.s.a. – poprzez zasądzenie jedynie częściowego zwrotu kosztów procesu, mimo braku przesłanek wynikających z tego przepisu. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji – poprzez wyrażenie błędnego poglądu, iż wynikające z tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku) zwolnienie od podatków, nieobejmowało podatku od nieruchomości przypadającego na te na te części nieruchomości, które przez prowadzącego zakład pracy chronionej zostały wynajęte lub wydzierżawione innym podmiotom gospodarczym, w sytuacji gdy wynajem nieruchomości na własny rachunek stanowi jeden z przedmiotów działalności gospodarczej prowadzącego zakład pracy chronionej. Zarzucając powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej podzieliło pogląd Sądu wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 20 maja 2008 roku, sygn. akt II FSK 414/07, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazł potwierdzenie pierwszy, spośród trzech sformułowanych w niej zarzutów. Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej przez autora skargi kasacyjnej podkreślił trafność wyrażonej przez niego oceny co do prawnych konsekwencji stwierdzonego przez sąd pierwszej instancji uchybienia organów podatkowych, sprowadzającego się do określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2005 po upływie okresu przedawnienia zobowiązania za rok 2000. To ostatnie w momencie wydania decyzji drugoinstancyjnej już wygasło. Wskazał, iż nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że tak rozumiany błąd wskazuje znamiona rażącego naruszenia prawa, a więc odpowiada przesłance ujętej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zatem z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skutkiem dokonanego w tej kwestii ustalenia powinno być stwierdzenie nieważności zapadłej decyzji, a więc uruchomienie innej – niż zastosowana przez sąd – sankcji prawnej. NSA nie podzielił natomiast stanowiska autora skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 206 p.p.s.a. – poprzez zasądzenia tylko częściowego zwrotu kosztów postępowania "mimo braku przesłanek wynikających z tego przepisu". Stwierdził, iż analiza tego przepisu wskazuje, że pojęcie "uzasadnionych przypadków" stanowiące przesłankę zasądzenia od organu na rzecz skarżącego tylko części kosztów obejmuje okoliczność korespondującą z okolicznościami rozpatrzonej sprawy sądowoadministracyjnej. W myśl bowiem art. 206 in fine p.p.s.a., rozstrzygnięcie takie jest możliwe w szczególności wówczas, gdy skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Podkreślił, że posłużenie się przez ustawodawcę kryterium wartości przedmiotu sporu określanej dla potrzeb pobrania wpisu nakazuje wykładać pojęcie "częściowego uwzględnienia skargi" w sposób odmienny od przyjętego przez autora skargi kasacyjnej, tj. poza relacją treści rozstrzygnięcia sądowego i treści żądania zamieszczonego we wniesionej do sądu administracyjnego skardze. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd skazał, iż nie miał możliwości odniesienia się do trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej, gdyż nie spełnia on wymogów narzuconych przez obowiązującą obecnie, wynikającą z przepisów art. 174 i 176 p.p.s.a., konstrukcję skargi kasacyjnej. Stwierdził, że wnosząc ten środek zaskarżenia, jej autor nie wskazał, której z podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy przedstawiony zarzut. Podkreślił – nawiązując do utrwalonego orzecznictwa NSA – że rozpatrzenie tego środka powinno być następstwem jasno ujętego, odpowiadającego jednej z wyraźnie określonych podstaw kasacyjnych, zarzutu, a nie rezultatem domysłów i spekulacji dotyczących kwalifikacji domniemanego błędu sądu administracyjnego pierwszej instancji. Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga jest częściowo zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wyrokiem z dnia 20 maja 2008 roku, sygn. akt II FSK 414/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 1078/06 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy : a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że zasadny jest zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 rok. W kwestii tej strony postępowania prezentują jednakowe stanowisko prawne, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że doręczenie decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od nieruchomości, będącej we władaniu osoby prawnej już po upływie tego okresu (co nastąpiło w przedmiotowej sprawie dnia 4 stycznia 2006 roku) pozbawiało ją skutków prawnych i to niezależnie od regulacji zawartej w art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym decyzja organu odwoławczego utrzymująca wadliwe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2000 – nie mogła się ostać. Skoro więc zobowiązanie podatkowe za 2000 rok w momencie wydawania decyzji drugoinstancyjnej wygasło (zobowiązanie podatkowe za ten rok uległo przedawnieniu), to Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia skarżącej Spółce zobowiązania w tym podatku za 2000 rok (pkt pierwszy wyroku). Chybiony jest natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do konieczności określenia zobowiązania podatkowego Spółki A w części dotyczącej nieruchomości stanowiących własność zakładu pracy chronionej, ale udostępnianej osobom trzecim na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2001 – 2005 – należy uznać za prawidłowe. Kluczowa dla rozstrzygnięcia tego sporu jest kwestia czy w latach 2001 do 2005 podatniczkę obejmował zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości będących własnością statusu zakładu pracy chronionej. W rozpatrywanej sprawie w zakresie zobowiązania podatkowego od stycznia 2001 roku do 30 kwietnia 2005 roku (co jest bezsporne) zastosowanie znajduje stan prawny w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002 roku. Na dotychczasowych, a więc obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 roku zasadach podlegały bowiem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości te zakłady pracy chronionej, które łącznie spełniały dwie przesłanki tj. status zakładu pracy chronione uzyskały przed dniem 1 stycznia 2003 roku i nie minął trzyletni okres od dnia wydania decyzji, w sprawie przyznania statusu zakładowi (art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie innych ustaw – Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Wyjaśnić zatem należy (co czynił już Sąd w zakresie tożsamej problematyki w wyrokach z dnia 9 października 2001 roku, sygn. akt I SA/Ka 1487/00 i z dnia 5 marca 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 150/01), iż zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 2003 rokiem, prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, w tym z podatku od nieruchomości (art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – Dz. U. nr 123, poz. 776 z późniejszymi zmianami). Z przepisu tego wynikało, iż sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia jeszcze zastosowania zwolnienia w stosunku do wszystkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Tym samym, zwolnione od podatku są jedynie te nieruchomości, które służą do prowadzenia zakładu. Prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości nie obejmuje składników majątkowych, które nie służą do prowadzenia zakładu pracy chronionej. Taka sytuacja ma miejsce, gdy prowadzący zakład pracy chronionej wynajmuje lub wydzierżawia całą lub część nieruchomości innemu podmiotowi. Oczywistym jest, wbrew stanowisku strony skarżącej, iż nieruchomość ta nie jest wówczas wykorzystywana do działalności prowadzonej przez ten zakład, w związku z tym nie podlega zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W świetle powyższego nie można zaaprobować argumentacji strony, że prowadzący zakład pracy chronionej korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości od wszystkich nieruchomości będących jego własnością niezależnie od ich przeznaczenia i sposobu wykorzystania. Na ocenę tą nie mogą wpłynąć powoływane przez skarżącego okoliczności o prowadzeniu działalności przez ten zakład również w formie wynajmu nieruchomości, bowiem wszelkie zwolnienia podatkowe dla zakładów pracy chronionej miały na celu wsparcie przedsiębiorców zatrudniających osoby niepełnosprawne. Nieistotne są też w tej sytuacji zasady "funkcjonalnego związku" wynajmowanych nieruchomości z zakładem pracy chronione (czy najemcy i wynajmującego), gdyż pozostają one poza zakresem zainteresowań organów podatkowych. Odmienna interpretacja omawianego przepisu, przedstawiona przez stronę skarżącą, byłaby sprzeczna z celem ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, gdyż prowadziłaby w istocie do zwolnienia z znaczeniu ekonomicznym z podatku od nieruchomości podmiotu nie będącego zakładem pracy chronionej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2002 roku, sygn. akt 2561/00). Organy podatkowe nie kwestionują spełnienia przez podatnika wymogów formalnych koniecznych do objęcia przedmiotowej nieruchomości przywilejami płynącymi ze statusu zakładu pracy chronionej. Podkreślają natomiast zerwanie faktycznego związku pomiędzy działalnością zakładu strony z tą nieruchomością, gdyż (co jest bezsporne) została ona udostępniona innemu podmiotowi – nie posiadającemu statusu zakładu pracy chronionej. Podkreślić bowiem należy, iż wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym prawa (uprawnienia) podatników w tym ulgi podatkowe rozumiane jako przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia (jak w niniejszym przypadku), odliczenia albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego; nie można przy ustalaniu posługiwać się ani wykładnią celowościową, ani wykładnią rozszerzającą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1993 roku, sygn. akt SA/Po 561/93 – ONSA 1995, z. 1, poz. 4). Dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich, a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, by użyte w tekście słowa były puste i nic nie znaczyły (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1988 roku, sygn. akt FPS 9/97 – ONSA 1998/4/110). Nie można też zgodzić się z argumentacją strony, iż zmiana brzmienia omawianej regulacji od stycznia 2003 roku oznacza zwolnienie z opodatkowania również obiektów i nieruchomości nieposiadanych przez pracodawcę, posiadającego status zakładu pracy chronionej. Odwrotnie, przyjąć też można, że obecny zapis wyłączający ze zwolnienia podatkowego "przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu zależnym podmiotów nie będących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej" precyzuje i nawiązuje do wcześniejszego rozumienia tej regulacji. W konsekwencji, zarówno po 1 kwietnia 2005 roku (w chwili, gdy zaczęła podatnika obowiązywać obecna regulacja) jak i przed rokiem 2003 roku skarżąca Spółka zobowiązana była do uiszczenia podatku od nieruchomości od wynajmowanych pomieszczeń lub wydzierżawianych nieruchomości. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2000 rok (pkt 1 wyroku), w pozostałej zaś części, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił (pkt 2 wyroku). W punkcie trzecim wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej 2000 roku nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie czwartym wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego stosownie do art. 200 w związku z art. 206 powołanej wyżej ustawy ([...]złotych – wpis, [...] złotych – koszty zastępstwa procesowego, [...] złotych – opłata skarbowa od pełnomocnictwa).