I SA/Bd 446/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Sygn. akt I SA/Bd 446 /08 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt I SA/Bd [...]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] określającą J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 158.810 zł. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe, tj. art. 122, 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej, bowiem stan faktyczny nie został ustalony przy wykorzystaniu wszystkich środków dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej, będąc związany oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku, decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w ramach ponownego postępowania uzupełnił materiał dowodowy i przesłuchał ponownie J. K. w charakterze strony, dokonał przeglądu akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w T. Ds. [...], wybrane dokumenty włączając do sprawy, przesłuchał Prezesa Zarządu Spółki T., M.S. oraz K. E.K.. Po zgromadzeniu i przeanalizowaniu materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 158.810 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2003r. o 403.763,14 zł, ustalając ich wysokość w kwocie 2.839.775,88 zł. Wskazał, że firma P.W. J.K., dysponując fakturami wystawionymi przez W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. , wprowadziła do obrotu złom z niewiadomego źródła. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, podtrzymując wszystkie wcześniejsze twierdzenia, dotyczące błędnie ustalonej wysokości kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, iż konieczność należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami - jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Dyrektor wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wydatków poniesionych na zakup 672.696 kg złomu od spółki z o.o. W. z siedzibą w S. przy ul. K. na łączną kwotę 492.591,03zł brutto. Organ wskazał, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce W. okazało się niemożliwe, bowiem nie zdołano zlokalizować siedziby Spółki. Ustalono jednakże, że Spółka W. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 01 czerwca 2000r. do 31 grudnia 2003r. Ponadto w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w T. śledztwem dotyczącym Spółki z o.o. W., zabezpieczono faktury m.in. na sprzedaż złomu wystawione przez tę Spółkę dla podmiotu P.W. K. J., K.na łączną sumę 492.591,03zł, natomiast upoważniony do wystawiania i podpisywania faktur - dyrektor firmy D. Ł. od [...] przebywa w zakładach karnych bez otrzymywania przepustek w odbywaniu kary. Organ podał, że w dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS we W. dokonał przesłuchania w charakterze świadka D. Ł., który zeznał, że nie dokonywał żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w Spółce z o.o. W/, nigdy nie był Dyrektorem działającym w imieniu tej Spółki, ponieważ od maja 2002r. odbywa karę 14 lat pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym we W/ i w tym czasie nie korzystał z przepustek i zwolnień. Ponadto świadek oświadczył, że w dniu [...] został mu skradziony dowód osobisty, co zostało zgłoszone na Komisariacie Policji G. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie bez znaczenia była również kwestia siedziby spółki, która według odpisu z Rejestru Handlowego jak i KRS od kwietnia 2000r. znajduje się w S.przy ul. K.i taki adres widnieje na wszystkich fakturach i dokumentach dotyczących sprzedaży złomu. Natomiast zgodnie z przedstawioną umową najmu lokalu z dnia [...] zawartą pomiędzy wynajmującym – K. K., właścicielem lokalu mieszkalnego nr [...] w S. przy ul. K., a firmą W. sp. z o.o., przedmiotem najmu jest ten lokal mieszkalny, umeblowany i składający się z jednego pokoju położonego na VII piętrze budynku. Dyrektor podkreślił, że przesłuchany dwukrotnie w charakterze świadka E. K.K. zeznał, że na mocy aktu notarialnego z dnia 10 czerwca 1999r. został właścicielem lokalu mieszkalnego znajdującego się w S. przy ulicy K. , w którym zamieszkał w lutym 2000r. Po okazaniu świadkowi umowy najmu, gdzie jako wynajmujący widniał podpis Kuchta, świadek stwierdził, że umowę tę wcześniej widział w Urzędzie Skarbowym w G. w trakcie jednego z przesłuchań, jednakże na dokumencie tym nie figuruje jego podpis, a zakupiony lokal mieszkalny wykorzystywany był przez niego na cele mieszkalne i nigdy go nie wynajmował, nie użyczał, ani nie oddawał komukolwiek w użytkowanie. Ponadto świadek oświadczył, że odnośnie znajdującego się na 4 piętrze lokalu nr [...], nie ma żadnej wiedzy, co do jego właścicieli, ani przeznaczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe fakty jednoznacznie wskazywały, że podany adres siedziby Spółki, pomimo tego, że był wpisany do KRS, był adresem fikcyjnym. Stanowisko takie, w ocenie organu, potwierdziła również korespondencja prowadzona przez M. E. z Sądem Rejonowym w G. Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z siedzibą w G. dotycząca rezygnacji z funkcji prokurenta w [...] w związku z brakiem kontaktu z Zarządem W. , brakiem wpływu na jej działanie oraz brakiem wiedzy o nowym adresie. Organ zauważył, że z zawartej w aktach kserokopii korespondencji wynika, że jakiekolwiek listy polecone kierowane na adres siedziby spółki były doręczone przez listonosza bądź odebrane w urzędzie pocztowym, bowiem z potwierdzeń nadania listów poleconych wynikają informacje: z datą [...]. "zlikwidowana, nie istnieje pod tym adresem" oraz z datą [...]. "firma zlikwidowana, adresat wyprowadził się ". Także przesłuchany w charakterze świadka M. R., przedstawiciel handlowy firmy U. Spółka z o.o., jako ewentualny kontrahent W. , jesienią 2003r. po telefonicznym uzgodnieniu spotkania z jej z przedstawicielem, po udaniu się do wyznaczonej siedziby firmy, próbował bezskutecznie skontaktować się ze Spółką. Podobnie K.P. - windykator należności firmy E., w trakcie działań windykacyjnych przeciwko W., podjętych pod koniec 2003r. dwu lub trzykrotnie był w S.na ul. K., gdzie pod wskazanym adresem siedziby firmy nikogo nie zastał. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia, co do siedziby spółki podważyły fakt, że siedzibą spółki jest adres wpisany w KRS. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z akt zebranych przez Prokuraturę Rejonową w T.wynika, iż spółka W. została wykorzystana do prowadzenia różnokierunkowej działalności przestępczej na terenie całego kraju. Przeciwko A.Ś. oraz B.D. skierowano akt oskarżenia do Sądu Rejonowego o wyłudzanie materiałów budowlanych. Ponadto nie udało się ustalić tożsamości osoby posługującej się danymi D.Ł.. Dyrektor stwierdził, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy istotne były także zeznania M. S., Prezesa Zarządu spółki T. S.A. z siedzibą w T., który złożył zawiadomienie o popełnieniu oszustwa przez firmę W. z siedzibą w S.. Podczas ponownego przesłuchania M. S. w charakterze świadka, zeznał on, że firma W. dzierżawiła od T. w okresie od 01 września do października 2003r. pomieszczenie biurowe, część magazynu blaszanego, część placu utwardzonego położone w T. przy ulicy [...] Umowa najmu została wypowiedziana przez wynajmującego z uwagi na fakt nie wywiązywania się przez Spółkę z ciążącego na niej obowiązku zapłaty czynszu dzierżawnego, co w konsekwencji doprowadziło do złożenia przez Prezesa firmy T.zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Świadek zeznał ponadto, że przed datą zawarcia umowy najmu W. nie prowadziła na terenie jego firmy żadnej działalności gospodarczej. Dodał, że firma W. nagle opuściła najmowane pomieszczenia zabierając, w ciągu jednej nocy, towary z magazynu oraz jednostkę centralną komputera, pozostawiając dokumenty i pieczątki. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania te podważyły wiarygodność i rzetelność zeznań złożonych przez B.D.który został przesłuchany dwukrotnie w charakterze świadka: w dniu [...] przez inspektora UKS w B. oraz w dniu [...] przez Komisarza PG KWP w G. Dyrektor zwrócił uwagę na aspekt niezgodnej z prawem działalności W. jak wynikało bowiem z protokołu sporządzonego przez inspektora UKS z dnia [...] spółka ta bowiem dokonywała fałszerstw aktów notarialnych, dowodów rejestracyjnych, kart pojazdów. Ponadto ze zgromadzonych dokumentów wynika fakt praktykowania przez spółkę zakupu towarów budowlanych i generalnie nie płacenia za zakupiony towar, co potwierdziły zeznania świadków: M. R. oraz K.P.. Ustosunkowując się do zeznań złożonych przez podatnika podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] w areszcie śledczym w S. w zakresie transportu zakupionego złomu, który miałaby wykonywać Spółka, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających to zdarzenie. Organ zauważył, że Spółka nie posiadała takiego taboru samochodowego potrzebnego do przewozu 672.696 kg złomu. Ponadto z zakwestionowanych faktur VAT wynikało, że przedmiotem transakcji była sprzedaż złomu bez usług transportowych. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie był w stanie podać do jakich firm realizowany był transport i skąd był przywożony. Wątpliwości organu odwoławczego nasunęło również porównanie zeznań złożonych przez podatnika w dniu [...] dotyczących spotkań z D. Ł. na niezidentyfikowanych stacjach benzynowych na trasie G. – C. z wyjaśnieniami złożonymi do protokołu z przebiegu kontroli w dniu [...] z których wynikało, że skarżący bywał wielokrotnie w T. przy ulicy [...], gdzie załatwiając techniczne sprawy związane z dostawą złomu i jego asortymentu widział duże ilości towarów, samochody i pracowników. Dyrektor zauważył, że W. wynajęła plac i pomieszczenia w T. przy ul. [...] od dnia 3 września 2003r., a wobec faktu, iż cały zakup złomu od Spółki i związana z nim dostawa zrealizowana została od 5 do 22 maja 2003r., podatnik nie mógł we wrześniu omawiać spraw technicznych związanych z dostawą. Organ II instancji podkreślił, że złożone przez skarżącego w areszcie śledczym w S., w dniu [...]. zeznania przeczą całkowicie złożonym wcześniej, zarówno co do formy zapłaty jak i przyczyn zmiany formy płatności, albowiem zeznał, że to z jego inicjatywy nastąpiła zmiana formy płatności z uwagi na brak środków, natomiast Spółka zgodziła się z tą propozycją. W zakresie wyjaśnienia kwestii zatrudniania przez Spółkę W. pracowników, w tym kierowców Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że składając w [...] wyjaśnienia do protokołu z przebiegu kontroli, podatnik wniósł o przesłuchanie pracowników Spółki W. zatrudnionych w T. ze szczególnym uwzględnieniem kierowców, którzy jeździli ze złomem, ponieważ z jego wiedzy wynikało, iż spółka podpisywała umowy - zlecenia z pracownikami oraz wystawiała przepustki dla samochodów. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółki W. zatrudnionych w T., szczególnie kierowców wożących złom, uzasadniając powyższe faktem, że z pisma ZUS Oddział w G. Inspektorat w S. z dnia [...] wynikało, iż spółka dokonywała wpłaty składek z tytułu zatrudnienia pracowników tylko w okresie od czerwca 2000r. do kwietnia 2001r. Ponadto przesłuchiwany, w ponownie prowadzonym postępowaniu, prezes zarządu firmy T. S.A., od której W.wynajmowała plac na ulicy [...] w T., M.S.oświadczył, że oprócz B. D.pamięta jedynie sekretarkę – A. L.oraz nie przedstawionego mu mężczyznę w wieku około 50 lat. Ponadto świadek stwierdził, że W.nie posiadała własnych samochodów ciężarowych oraz, że nie prowadzono ewidencji wjazdu pojazdów samochodowych. Zdaniem organu, powyższe zeznania nie potwierdziły okoliczności podnoszonych zarówno przez skarżącego jak i przez B. D. Organ podkreślił, że Inspektor Kontroli Skarbowej, dokonując selekcji materiału udostępnionego przez Prokuraturę Rejonową w T., nie natrafił na jakiekolwiek dowody by Spółka zatrudniała kierowców. Organ odwoławczy wskazał też na okoliczność, iż transport złomu między P.W. J.K.a W.miał miejsce w maju 2003r., podczas gdy W. zawarła umowę z T.od dnia 1 września 2003r. i według zeznań M.S.przed tą datą nie prowadziła na ternie Spółki w T. żadnej działalności gospodarczej. W ocenie organu, niemożliwym zatem było dokonanie przesłuchań, w charakterze świadków, niedookreślonych z imienia i nazwiska oraz adresu zamieszkania osób, które według skarżącego zatrudnione były w charakterze kierowców w Spółce W.. Organ zauważył, że jedyną osobą która zadeklarowała, iż była pracownikiem tej Spółki był B. D., nie potwierdzając tego jednakże stosownymi dokumentami. Reasumując, Dyrektor stwierdził, że firma P.W. J.K.wprowadziła do obrotu w 2003r. złom z niewiadomego źródła. W związku z powyższym uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2003r. w tej części, w której ujęto zakup złomu od W. na ogólną wartość 403.763,14 zł - na podstawie art. 193 § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej - nie stanowi dowodu w sprawie, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a na mocy § 11 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzona była wadliwie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie w całości zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Zaskarżonym decyzjom zarzucił rażące naruszenie obowiązujących przepisów prawa procesowego (Ordynacji podatkowej), w szczególności : - art. 121 poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 122 poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - art. 124 poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji - art. 187 poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego - art. 191 poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów - art. 193 poprzez uznanie prowadzonych ksiąg za nierzetelne - art. 197 poprzez nie przeprowadzenie dowodów z badań biegłego w zakresie pisma ręcznego. Ponadto, podatnik podniósł zarzuty rażącego naruszenia prawa materialnego, a w szczególności: 1) błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, konsekwencją której było uznanie, że dokumenty pochodzące od zarejestrowanego podmiotu, odbierane przez podatnika w dobrej wierze oraz dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze są dokumentami nierzetelnymi powodującymi pominięcie jako dowodu ksiąg podatkowych; 2) art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik musi udowodnić poniesione koszty, innymi dokumentami niż faktury oraz dowody zapłaty. Odnosząc się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w postaci zakwestionowania 13 % kosztów zakupu towaru na kwotę prawie 500 tys. zł, podatnik stwierdził, że w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana ilościowo-wartościowa sprzedaż towaru, właściwym sposobem określenia wysokości zobowiązania podatkowego byłoby dokonanie oszacowania dochodu. Natomiast, w ocenie skarżącego, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, będąc wynikiem dowolnej oceny dowodów, a organy podatkowe świadomie pomijają okoliczności związane z formalno-prawnym funkcjonowaniem spółki W.pomimo zawartych w aktach dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Odnosząc się do powołanego w decyzji organu odwoławczego wyroku NSA z dnia [...] sygn. akt SA/Bd [...] skarżący zauważył, że przyjęcie takiej tezy, jak ta, która zaprezentowana została w przedmiotowym wyroku mogłoby mieć miejsce tylko w sytuacji, gdyby chodziło o podmiot całkowicie fikcyjny, tzn. niezarejestrowany. Zdaniem podatnika w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. W tym miejscu wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03. Ponadto, zdaniem strony - nie podlegającym wątpliwości jest zarówno fakt, że kontrahent podatnika był podmiotem zarejestrowanym w KRS, a dane dotyczące Prezesa Zarządu D. Ł. w momencie współpracy figurowały w KRS, mimo przeprowadzonych w tym zakresie ustaleń, iż D. Ł. przebywał w zakładzie karnym, jak i to że W.była czynnym podatnikiem podatku VAT. Reasumując skarżący stwierdził, że stanowisko organów podatkowych w zakresie ryzyka wyboru nieuczciwego kontrahenta handlowego, które miałoby obciążać wyłącznie podatnika jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji. Następnie, powołując przepisy ustawy o KRS, ustawy Prawo o notariacie oraz przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podatnik podkreślił, iż w demokratycznym państwie prawa oczywistym jest to, że Państwo nie potrafiące zapewnić właściwego obiegu elementarnych informacji, nie może swą nieudolnością obarczać obywatela. Zdaniem strony, w demokratycznym państwie prawa nie powinno dojść do takiej sytuacji, iż na podstawie skradzionego dowodu osobistego, po kilkunastu miesiącach od zgłoszenia kradzieży możliwe jest dokonanie czynności notarialnej oraz wpisanie danych przez Sąd do KRS. Odnosząc się do zawartych w zaskarżonych decyzjach ustaleń w zakresie siedziby spółki, strona skarżąca wskazała na sprzeczności, gdyż jej zdaniem organy podatkowe wysuwają odmienne twierdzenia co do właściciela lokalu mieszkalnego w S. przy ul. K. W ocenie skarżącego, odmowa przeprowadzenia dowodu z badania pisma ręcznego na okoliczność kto podpisał umowę najmu była błędem, bowiem wątpliwości budzą następujące okoliczności: interes prawny lub faktyczny K.K. w składaniu określonych zeznań, sprzeczności imion, adnotacje listonoszy. Następnie, strona podniosła zarzut niewyjaśnienia, w jakim celu spółka prowadziła księgi rachunkowe, co wynikało z zeznań J.D. Podatnik podważając zeznania M. S.prezesa zarządu firmy T.stwierdził, że WENA dużo wcześniej korzystała z terenów firmy T.a nie ujawnienie ewidencji wjazdów i wyjazdów mogło być spowodowane chęcią ukrycia wspólnych interesów łączących te spółki i rzeczywistego czasu wynajmowania placu. Zdaniem skarżącego, ewentualne sprzeczności w złożonych przez niego zeznaniach, mogły wynikać z upływu czasu pomiędzy powstaniem zdarzenia, a składaniem wyjaśnień. Natomiast, według strony nieuzasadnionym jest wysuwanie niekorzystnych wniosków w zakresie transportu, gdyż dostarczenie towaru na miejsce wskazane przez kupującego jest powszechne w obrocie gospodarczym. Ponadto, odnosząc się do argumentu odnośnie braku dokumentów magazynowych czy pytań o środki transportu, strona skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy nie żądał takich dokumentów, co jej zdaniem prowadzi do wniosku, iż działania organu są zarówno jednostronne, jak i pozbawione podstawy prawnej. Natomiast twierdzenie organów podatkowych, że przedstawione dowody zapłaty są niewiarygodne, ponieważ zapłaty dokonano znacznie później niż wskazane terminy - skarżący uznał za kuriozalne. Skarżący podkreślił, iż wywodzenie niekorzystnych dla podatnika wniosków z uwagi na nie pamiętanie, jakimi środkami transportu były przewożone towary - po 1,5 roku - jest błędne. Podatnik przedstawiając problemy obrotu gospodarczego w postaci nieterminowego płacenia należności zauważył, że stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, na co wpływa jeszcze podnoszona wcześniej okoliczność upływu czasu. Ponadto podatnik wskazał na fakt zakończenia kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w S.w jego firmie za miesiąc maj 2003r., która nie stwierdziła żadnych uchybień w zakresie obrotu ze spółką W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B.wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodna z prawem jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia podatku dochodowego za 2003r., w wyniku której zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwotę 403.763,14 zł wykazaną przez podatnika jako poniesioną na zakup złomu od W. Spółka z o.o. z/s w S. Instytucję kosztów uzyskania przychodu regulują przede wszystkim przepisy art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23." Ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje, iż pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Przy czym wydatek powinien być odpowiednio udokumentowany, a w przypadku nawet wadliwości dokumentu nie może budzić wątpliwości, że dotyczy takich operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. Analiza zebranych w sprawie dowodów pozwala stwierdzić, że w pełni zasadne jest stanowisko organów, iż będące przedmiotem badania sporne faktury nie dokumentują dokonania operacji gospodarczej, gdyż w rzeczywistości sprzedaż złomu przez Spółkę W. na rzecz firmy skarżącego nie miała miejsca. Sąd zauważa, iż wadliwość dowodu (faktury) nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył ten wydatek osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazuje innymi dowodami fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek (wyrok NSA z dnia 01.02.2006r., sygn. akt I SA/Po 135/99). Istotne zatem jest, aby dowodami dopuszczonymi przez prawo ustalić, że zdarzenie gospodarcze, w tym przypadku nabycie złomu z tytułu którego poniesiono koszty w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało miejsce. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że brak jest dowodów potwierdzających, że skarżący nabył złom od spółki W. i z tego tytułu poniósł na jej rzecz koszty. Brak również jakichkolwiek dowodów, że złom mógł być nabyty od innego skonkretyzowanego podmiotu i z tego tytułu skarżący poniósł koszty. Organ bowiem ustalił m.in., że Spółka W.– od której skarżący miał nabyć złom - pod adresem wskazanym w KRS faktycznie nie miała siedziby. Było to prywatne mieszkanie w bloku, a właściciel tego lokalu zaprzeczył, jakoby wynajmował, bądź użyczał go osobie trzeciej. Brak było również spójności pomiędzy opisem tego lokalu w umowie najmu (która miała być zawarta z właścicielem lokalu przez Spółkę W.), a rzeczywistą ilością pomieszczeń, usytuowaniem na piętrze, czy numerem lokalu. Nie budzi wątpliwości w świetle materiału dowodowego, że twierdzenie organu, iż K.K.nie jest właścicielem lokalu należało odnieść do lokalu nr 15 (na czwartym piętrze) wskazanego w umowie najmu, natomiast jest właścicielem lokalu położonego na czwartym piętrze (w S.przy ul. K.). Podkreślić należy, że widniejący na fakturach podpis D.Ł. (wskazany jako jednoosobowy zarząd) faktycznie nie jest podpisem tej osoby, bowiem organ ustalił, iż D.Ł. przebywa w zakładzie karnym od 2002 r. (przewidywany termin zakończenia kary to 14 maja 2016r.), odbywa karę pozbawienia wolności i nie korzystał z żadnych zwolnień, przepustek. Jak zeznał D. Ł. nie posiada żadnej wiedzy o funkcjonowaniu Spółki W. Sąd zauważa, że zarówno skarżący, jak i szereg osób przesłuchiwanych przez organ kontroli skarbowej oraz funkcjonariuszy policji (materiał włączono do akt sprawy podatkowej) nie byli w stanie wskazać dostawców złomu, czy choćby kierowców, którzy mieli wozić złom z firmy W. dla firmy skarżącego, nie wskazali pojazdów, którymi transport złomu miałby się odbywać. W tych okolicznościach nie można stawiać organom zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów przesłuchania kierowców w charakterze świadków, skoro nikt nie jest w stanie wskazać z imienia i nazwiska osób, które miałyby te czynności wykonywać. Brak wiarygodnych dowodów (poza ogólnym i gołosłownym zeznaniem B. D.), potwierdzających zatrudnienie w maju 2003r. pracowników przez Spółkę W. np. kierowców. Ponadto przesłuchanie właściciela firmy T.w T.także nie potwierdziło, że Spółka W.w terminie od września do października 2003r. zajmowała się handlem złomem. Wprawdzie firma T. wynajęła firmie W. pomieszczenia oraz plac od września 2003r., jednakże jak zeznał jej przedstawiciel M. S. przed tą datą Spółka W.nie prowadziła na terenie T. żadnej działalności gospodarczej, gdy tymczasem wszystkie zakwestionowane transakcje nabycia złomu przez skarżącego miały mieć miejsce w okresie od 05 do 22 maja 2003r. Nadto z pisma z dnia 5 lipca 2007r. Prokuratury Rejonowej w T. wynika jednoznacznie, iż odnośnie kwestii prowadzenia faktycznej działalności w zakresie obrotu złomem "poza fakturami VAT ze sfałszowanym podpisem brak jest dowodów potwierdzających takową działalność". Prokurator Prokuratury Rejonowej w T.poinformował również, że w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego "do tej pory nie udało się ustalić tożsamości osoby posługującej się danymi D.Ł.". (k. nr 93). Zauważyć należy, iż zapłata za złom miała być dokonywana przez skarżącego bez pośrednictwa banku, gotówką na niezidentyfikowanych stacjach benzynowych na trasie C.– G.. Osobą kwitującą odbiór gotówki miał być D. Ł.który jednak nie mógł być odbiorcą środków pieniężnych ponieważ w tym czasie przebywał w zakładzie karnym. Wcześniej skarżący twierdził, że zapłata była dokonywana za pośrednictwem banku w formie przelewu, jednakże nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie tego faktu. Skarżący także nie był w stanie podać do jakich firm był realizowany transport złomu i skąd był przywożony. J.K.nie podał także numerów telefonów, pod które dzwonił, aby złożyć zamówienie na nabycie złomu, zasłaniając się niepamięcią i upływem czasu. Dodatkowo organ także ustalił, że za miesiąc maj 2003r. (w którym miała być dokonana sprzedaż przez Spółkę W.na rzecz skarżącego) Spółka W. nie złożyła deklaracji VAT-7, nie wpłaciła podatku i za 2003r. nie złożyła zeznania rocznego. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy należy potwierdzić zasadność stanowiska organów o wystąpieniu przesłanek wyłączających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur mających potwierdzić zakup złomu przez Spółkę W.Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do § 2 powołanego artykułu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponadto art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej określa, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli więc księga prowadzona jest rzetelnie i niewadliwie organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania wynikających z niej zapisów. Elementy stanu podatkowo-prawnego określone w takiej księdze objęte są domniemaniem "prawdziwości". Natomiast skutkiem zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, określonej w art. 193 § 1 jest to, że księgi te nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Zauważyć należy, iż nie każda nierzetelność ksiąg automatycznie musi wiązać się ze stosowaniem instytucji szacowania. Również okoliczność, że zakwestionowana kwota przez organ stanowi 13% kosztów zakupu nie stanowi podstawy do szacowania kosztów. Istotne bowiem w sprawie jest, że organy w sposób jednoznaczny wykazały, iż zdarzenie gospodarcze wykazane w zakwestionowanych fakturach nie miało miejsca. Sama okoliczność posiadania złomu nie jest równoznaczna z poniesieniem wydatku i koniecznością szacowania kosztów. Stosownie do art. 23 Ordynacji podatkowej - Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyskwalifikacja "wzmocnionej" mocy dowodowej księgi podatkowej nie stanowi więc automatycznie przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przy czym należy mieć na uwadze, że organ podatkowy nie może uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Wskazać trzeba, że aby uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione jednocześnie następujące warunki: faktyczne poniesienie wydatku, który nie jest wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również wykazanie przez podatnika związku tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, a także przedstawienie przez niego dowodu umożliwiającego obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków nie domniemywa się; konieczne jest wykazanie, że faktycznie zaistniały (wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp z dnia 13 marca 2008r. sygn. akt I SA/Go 864/07). Ustalenie dochodu w drodze oszacowania może nastąpić, jeżeli nie jest możliwe jego obliczenie na podstawie księgi, gdy jednocześnie nie budzi wątpliwości, że zdarzenie nabycia np. towaru i poniesienia w związku z tym wydatku miało miejsce. W przedmiotowej sprawie brak podstaw do oszacowania kosztów (a w konsekwencji dochodu), ponieważ transakcje nabycia złomu i poniesienia w związku z tym wydatku nie nastąpiło od W. lub od innego skonkretyzowanego podmiotu. Bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji ma okoliczność wpisu do KRS D.Ł., pomimo zgłoszenia zaginięcia dowodu osobistego, wobec udowodnienia braku operacji gospodarczej. W rozstrzyganej sprawie ustalenie dochodu nastąpiło przez korektę nieprawidłowych zapisów księgowych. Sam fakt sprzedaży towarów nie potwierdza faktycznego poniesienia wydatków związanych z ich zakupem (Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Łodzi w wyroku z dnia 12 czerwca 2003r. sygn. akt I SA/Łd 332/02). Wyeliminowanie określonych i konkretnych wydatków przez wykazanie, że nie zostały poniesione z tytułu nabycia złomu od Spółki W. lub jakiegokolwiek innego skonkretyzowanego podmiotu, nie oznacza, że to organ prowadzący postępowanie w miejsce wyeliminowanych kosztów powinien automatycznie ustalić koszty, jakie powinny być. W przedmiotowej sprawie brak jakiegokolwiek kontrahenta mogącego potwierdzić rzeczywiste dokonanie transakcji, bądź innych dowodów, które potwierdziłyby fakt nabycia złomu i poniesienia z tego tytułu kosztów. Skarżący nie zna rzeczywistych danych personalnych osoby, której płacił za złom, nie zna numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi złom przywożono, numerów telefonów, z którego korzystano przy zamawianiu złomu. Należy stwierdzić, że nie przedstawiono żadnych danych mogących umożliwić identyfikację osób biorących udział w transakcjach. W konsekwencji organy nie miały możliwości przesłuchania osób (osoby), od których faktycznie mógłby być nabyty złom, i którym miała być przekazana gotówka w kwocie ok. 500.000 zł (brutto). Aprobowanie takiej sytuacji prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz na fikcyjnych dokumentach. Podatnicy w normalnie funkcjonującym obrocie gospodarczym – pomimo wadliwości faktur – są w stanie wykazać zaistnienie zdarzenia gospodarczego, a wręcz za kuriozalne, sprzeczne z powszechnym zachowaniem przedsiębiorców należy uznać dokonanie prze skarżącego zapłaty w kwocie ponad 492 tys. zł (brutto) na stacjach benzynowych bez pośrednictwa banku. W tym kontekście okoliczność dokonania wpisu w KRS nie stanowi wystarczającej podstawy do usprawiedliwienia zachowania skarżącego jako nabywcy złomu i zaliczenia wyżej wymienionej kwoty do kosztów uzyskania przychodu. Nie narusza także prawa odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie badania autentyczności podpisu umowy najmu z dnia [...] Na podstawie art. 188 ww. ustawy "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." Zauważyć należy, iż w postanowieniu z dnia [...] (d. k. 120 akt administracyjnych) organ odwoławczy podał przyczyny, z powodu których odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Wyjaśnił, że istotna w sprawie jest okoliczność, iż adres siedziby Spółki W. widniejący na zakwestionowanych fakturach i innych dokumentach nie był w rzeczywistości adresem tej Spółki. Okoliczności te są potwierdzone nie tylko zeznaniami świadka Kuchty, ale również innymi dowodami w tym choćby zeznaniami świadków M. R. i K.P. Odnośnie kontroli przeprowadzonej w 2004r. należy stwierdzić, że jej przedmiotem była prawidłowość zaewidencjonowania faktur VAT oraz prawidłowość otrzymywanych i wystawianych faktur VAT, która nie stwierdziła nieprawidłowości skutkujących zakwestionowaniem części kosztów uzyskania przychodów. Dopiero na skutek zawiadomienia organu kontroli skarbowej przez Prokuratora Rejonowego w T. o prowadzonym śledztwie i przekazanych informacjach w tym zakresie, została wszczęta kontrola skarbowa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w wyniku czego ustalono okoliczności istotne dla sprawy (d. k. nr 46/11 akt administracyjnych). Zasadnie w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy dodatkowo wskazał na sprzeczności pomiędzy oświadczeniami złożonymi do protokołu w 2003r., a zeznaniami złożonymi w przedmiotowej sprawie, co do miejsca odbioru złomu, czy też posiadania samochodów do przewozu złomu. W konsekwencji z przyczyn podanych wyżej Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121, 122, 124, 187, 191, 193, 197 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego tj. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są zasadne zarzuty dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy prowadziły postępowania podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadziły materiał dowodowy w sprawie, umożliwiały stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Ponadto przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy przeprowadziły wielowątkowy i wszechstronny, a przy tym logiczny oraz spójny proces oceny dowodów, wyjaśniając istotne dla sprawy okoliczności i wykonując zalecenia w uprzednio wydanym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia [...] Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz E. Kruppik – Świetlicka