I SA/Kr 596/07

Sygn. akt I SA/Kr 596/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2008 r., sprawy ze skarg R. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i, grudzień 2002 r., - skargi oddala - W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego jedenastoma decyzjami o kolejnych numerach od [...] do [...] z dnia [...] wydanymi w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2002r. określił R. K. (zwanemu dalej skarżącym) prowadzącemu jako osoba fizyczna działalność gospodarczą (usługi transportowe): - za luty 2002 rok : wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00zł, oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 5 058zł - za marzec 2002 rok: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 11 098zł, - za kwiecień 2002 rok: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 10 437zł, - za maj 2002 rok: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 10 342zł, - za czerwiec 2002 rok: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie7 793zł, - za lipiec 2002 rok wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie8 840zł, - za sierpień 2002 rok: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 12 335zł, - za wrzesień 2002 rok: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 9 830zł, - za październik 2002 rok: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 5 966zł, - za listopad 2002 rok: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 11 501zł, - za grudzień 2002 rok: wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 14 911zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym. Pracownicy Urzędu Skarbowego w dniu [...] maja 2004r. wszczęli kontrolę w przedsiębiorstwie skarżącego, przy czym już w dniu wszczęcia kontroli okazało się, że jej przeprowadzenie nie było możliwe z uwagi na brak dokumentacji księgowej. Skarżący okazał postanowienie Komisariatu Policji z dnia [...] marca 2004r. umarzające dochodzenie w sprawie włamania jakie miało miejsce do pomieszczeń firmowych w nocy z dnia 31 stycznia 2004r. na 1 lutego 2004r. W trakcie tego włamania skradziono również dokumentację księgową roku 2002. W dniu 26 lipca 2005r. wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002. Jednocześnie zobligowano (stosownym, pisemnym wezwaniem) skarżącego do odtworzenia dokumentacji i przedłożenia jej organowi. Skarżący przedłożył duplikaty faktur VAT dokumentujące zakup towarów i usług, jednakże wynikający z duplikatów podatek naliczony był niższy od kwot zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2002. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ww. decyzje, w których w oparciu o zadeklarowany podatek należny i podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur przedłożonych przez skarżącego, określił wielkość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ww. kwotach ( w pierwotnych deklaracjach skarżący wykazywał nadwyżkę podatku do zwrotu na rachunek bankowy). W uzasadnieniach ww. decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji przywołał przede wszystkim przepisy §50 ust. 3 ( w decyzjach dotyczących lutego i marca 2002r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zmianami) oraz § 48 ust. 3 ( w pozostałych decyzjach) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zmianami) stanowiące, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury VAT, korekta faktury lub jej duplikat, jeżeli oryginalne dokumenty zaginą lub ulegną zniszczeniu. W związku z powyższym organ podatkowy dokonał oceny ewidencji VAT w części udokumentowanej duplikatami faktur, natomiast w przypadkach brakujących faktur (duplikatów), z uwagi na brak możliwości weryfikacji zapisów w rejestrach z dokumentami źródłowymi, dokonano rozliczenia podatku naliczonego z pominięciem kwot podatku naliczonego niepotwierdzonego duplikatami faktur, co spowodowało konieczność określenia w decyzjach podatkowych zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za przywołane okresy rozliczeniowe w innych wysokościach niż wynikało to ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7. W wniesionym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także przepisów prawa procesowego tj. art. 53,120,124, 210 §1 pkt 6 i §4, art. 180 §1, art. 181 i 187 §1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że nie ze swojej winy nie posiadał całości dokumentacji, a organ podatkowy, nie badając ksiąg oparł się jedynie na odzyskanych duplikatach faktur VAT. Dodatkowo skarżący zarzucił błędną podstawę prawną to jest oparcie zaskarżonych decyzji o treść art. 109 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami) podczas gdy sprawa dotyczyła zobowiązań roku 2002. Skarżący dołączył też do odwołania kilka duplikatów faktur VAT. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje za wrzesień, październik, listopad i grudzień i określił wysokość zobowiązania podatkowego za wspomniane miesiące. Natomiast pozostałe decyzje utrzymał w mocy. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w związku z uwzględnieniem w rozliczeniach duplikatów faktur VAT dostarczonych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Co do pozostałych ustaleń, organ II instancji nie uznał zarzutów odwołania za zasadne, wskazując, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Ponieważ na podatników zostały nałożone określone obowiązki, co do dokumentowania zdarzeń gospodarczych, wywiązanie się z tych obowiązków gwarantuje przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń zgodnych m.in. z zapisami w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Uchybienie tym obowiązkom powoduje pominięcie przez organ podatkowy okoliczności nieudokumentowanych w prawidłowy sposób. Nie jest rzeczą organu podatkowego uzupełnianie dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Podatnik w swym dobrze rozumianym interesie powinien wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Organ odwoławczy wskazał też, że wbrew twierdzeniom odwołania w trakcie postępowania sporządzono protokół badania odtworzonej ewidencji VAT, a powołanie w decyzjach art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. nastąpiło jedynie w kontekście uzasadniania odstąpienia od wymierzenia dodatkowej sankcji (w oparciu o orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). W wniesionych skargach (oraz późniejszych pismach procesowych) na ww. decyzje, skarżący domagając się ich uchylenia, zarzucał, że naruszone zostały przepisy art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 120, 124, 210, art. 180, art. 181 i 187 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarżący powtarzał swoją dotychczasową argumentację wskazując, że nie może ponosić odpowiedzialności za zdarzenia losowe jakim jest kradzież dokumentów. Podniósł też, że skoro posiadał dokumenty przelewów bankowych ( na których zawsze umieszczał dane o numerze faktury) to nie było w jego ocenie wątpliwości, iż pierwotnie faktura została wystawiona i dokumentowała rzeczywiste operacje gospodarcze. Wskazywał również, że skoro jego firma posiadała samochody ciężarowe to oczywistym jest, że musiał kupować paliwo. Postępowanie dowodowe, zdaniem skarżącego, bezzasadnie ograniczyło się jedynie do zebrania duplikatów faktur, z pominięciem możliwości przesłuchiwania świadków. Skarżący zarzucił ponownie brak przeprowadzenia badania ksiąg, a także dołączył kolejne duplikaty faktur. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o ich oddalenie, argumentował jak dotychczas, podnosząc, że wnioski o uwzględnienie duplikatów faktur są spóźnione. Na rozprawie w dniu 17 września 2008r. Sąd połączył sprawy wszystkich skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi nie są zasadne. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7, w sytuacji braku faktur, które zostały skradzione. Skarżący wskazuje, iż istotnym dla oceny prawidłowości odliczenia podatku naliczonego jest moment powstania obowiązku podatkowego i dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7, a w tej dacie skarżący dysponował fakturami, z których wynikały kwoty podatku naliczonego. Ponadto, zdaniem skarżącego, to organy powinny zebrać niezbędne dowody w sprawie, a nie ograniczać się do zobowiązania podatnika do dostarczania duplikatów faktur VAT, w sytuacji gdy nie zawsze jest to możliwe. Organy podatkowe wskazują, że jedynie faktura (lub duplikat) jest dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego, ale i dokumentem potwierdzającym prawo do tego odliczenia i jako taki powinny być przechowywane przez Skarżącego do czasu upływu okresu przedawnienia. Argumentują też, że to na podatniku ciąży ciężar odtworzenia dokumentacji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 cyt. ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość, matematyczną sumę (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 576/98). Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, czyli na podstawia art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z zasadą powstawania zobowiązań z mocy prawa ściśle związana jest zasada tzw. samoobliczania podatku, która oznacza, że to podatnik ma obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek na rachunek właściwego organu podatkowego w oznaczonym terminie. Realizacja prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w ww. art. 19 ust. 1 polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura (art. 32 ust. 1 cyt. ustawy), a dokładnie - oryginał faktury (§ 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. obowiązującego od 26 marca 2002r.). Jeżeli natomiast dokument ten zaginął lub uległ zniszczeniu, dowód, o którym mowa, stanowi duplikat faktury, tj. ponownie wystawiona przez sprzedawcę, na podstawie kopii faktury, faktura oznaczona słowem "duplikat" (§ 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.). Podatnik obowiązany jest przechowywać wymienione dokumenty przez okres 5 lat (§ 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.). Art. 27 ust. 4 cyt. ustawy nakłada na podatnika obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji, zawierającej, między innymi, kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny. Skoro zaś obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany, jak wskazano wyżej, w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, dowodem na okoliczność, że ewidencja jest (była) prowadzona prawidłowo, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest wymieniony oryginał lub duplikat faktury. Brak takich dokumentów uniemożliwia wykazanie, że ewidencja, o której mowa, prowadzona jest (była) prawidłowo. Z powołanych wyżej regulacji prawnych zawartych w ustawie i w aktach wykonawczych wynika, że ustawodawca uprawniając podatników do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, przewidział określony rygor formalny związany z udokumentowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mało tego, przepisy ustawy, ani wydanych do niej aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w wypadkach losowych (siły wyższej). Powyższe wynika m.in. właśnie z zasady samoobliczania podatku przez podatnika w deklaracjach podatkowych. Na podstawie art. 10 ust. 2 cyt. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Właściwe organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej muszą mieć bowiem możliwość w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego sprawdzenia poprawności dokonanego samoobliczenia podatku. Sprawdzenie i kontrola ta ma miejsce w wyniku porównania danych zawartych w złożonych deklaracjach podatkowych z danymi wynikającymi z dokumentów posiadanych przez podatnika, tj. ksiąg rachunkowych, ewidencji, faktur, umów itd. Kontrola ta jest możliwa, co do zasady, do czasu upływu okresu przedawnienia i przepisy zawarte zarówno w ustawie Ordynacja podatkowa, jak i w ustawie o VAT i w aktach wykonawczych do tej ustawy, zawierają obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej firmy, w tym faktur VAT lub ich duplikatów przez czas ściśle oznaczony. Zatem zarzuty zawarte w skargach, że w przepisach ustawy o VAT i w aktach wykonawczych brak przepisów, które wprost uniemożliwiają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w momencie dokonania takiego odliczenia podatnik dysponował fakturami VAT są nieuzasadnione. Skoro bowiem przepisy prawa materialnego wymagają udokumentowania przez podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego w określony sposób (fakturą lub duplikatem) to znaczy, że podatnik korzystając z odliczenia jest obowiązany wykazać to prawo i je udokumentować w toku kontroli właśnie fakturami (ich duplikatami). W oparciu o powyższe, w ocenie Sądu, stanowisko, że prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy w momencie dokonania takiego odliczenia podatnik dysponował fakturami VAT, a w okresie późniejszym tych faktur już nie posiadał jest chybione. Należy przy tym podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. W toku postępowania podatkowego skarżący nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony, i nie wykazał duplikatami tych faktur, że zakup fakturowany został dokonany. Tym samym nie przedstawił dowodów, że w dniu dokonania obciążenia podatku należnego o naliczony spełnił przesłanki wynikające z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Spór w niniejszej sprawie powstał właśnie dlatego, że skarżący nie wykazał w toku postępowania przed organami podatkowymi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego posiadał w momencie dokonania odliczenia, bowiem nie dysponował wymaganymi dokumentami uprawniającymi do odliczenia (fakturami, duplikatami). Powyższe poglądy potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005r. sygn. akt I FSK 306/05; wyrok NSA z dnia 2 listopada 2004r. sygn. akt III SA 2030/03; wyrok NSA z dnia 11 luty 2005r. sygn. akt FSK 1325/04; wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 7068/98; wyrok NSA w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2001r. sygn. akt SA/Bk 1298/00; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1486/99; wyrok NSA w Lublinie z dnia 14 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1199/98; wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2003r. sygn. akt III SA 196/03; wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Kr 1790/01; wyrok WSA z dnia 18 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Op 149/04). Jeśli nastąpiło zdarzenie losowe takie jak kradzież, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny współdziałać z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych. Jeżeli jednak, jak w sprawie niniejszej, udało się uzyskać przynajmniej część danych (jak to podawał skarżący – na podstawie przelewów bankowych) to nie zachodziły żadne przeszkody, by na podstawie tych danych skarżący zwrócił się do sprzedawców o nadesłanie duplikatów faktur. Przy tym, jak już wskazano, przepisy ustawy ani wydanych do niej aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia podatnika w wypadku zdarzenia losowego od obowiązku udokumentowania fakturą lub duplikatem prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, ani też nie przewidują możliwości zastąpienia tych dokumentów innymi dowodami, np. z zeznań świadków lub przesłuchania strony. Wbrew zarzutowi skarżącego, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy, jakim dysponowano w sprawie, zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i nie zachodziła potrzeba dokonywania ustaleń na podstawie innych dowodów, skoro sam skarżący - wbrew wyżej wskazanemu obowiązkowi przedstawienia duplikatów faktur - nie przejawił żadnej inicjatywy w tym kierunku. Prawidłowo również organy podatkowe wskazały, jakimi przesłankami kierowały się wydając zaskarżone decyzje, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach tych decyzji; brak jest także w sprawie niniejszej podstaw do oceny, że postępowanie organów podatkowych mogło naruszać zaufanie skarżącego do nich. W ocenie Sądu nie są również zasadne zarzuty dotyczące braku protokolarnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg, skoro co do zasady badano odtwarzane ewidencje, dokumentując powyższe czynności protokolarnie, a ustalenia organów oparte zostały na stwierdzonym fakcie braku istnienia faktur lub ich duplikatów – a nie nierzetelności prowadzonej ewidencji księgowej. Odnosząc się natomiast do treści dołączonych na etapie postępowania sądowego kolejnych duplikatów faktur to uchylenie w oparciu o powyższe dokumenty zaskarżonych decyzji nie jest dopuszczalne. Zgodnie z art. 133 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Powyższy przepis oznacza, że sąd administracyjny badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej, nie dokonuje własnych ustaleń dowodowych, a jedynie bada czy postępowanie dowodowe przeprowadzone na etapie postępowania administracyjnego było prawidłowe. Tak więc, jeżeli skarżący dopiero na etapie postępowania sądowego, uzupełnił dokumentację księgową o kolejne duplikaty faktur, dokumenty te nie mogły zostać uwzględnione przy badaniu prawidłowości wydanych w sprawie decyzji. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na wymienione powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na wszystkie ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach jedynym elementem spornym był sposób weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług w sytuacji gdy dokumenty – faktury VAT zostały skradzione, a zarzuty wszystkich skarg były praktycznie identyczne w swej treści – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy wszystkimi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw.