I FSK 151/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 596/07 w sprawie ze skarg R. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2007 r. nr [...]; w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 września 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Kr 596/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargi R. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego jedenastoma decyzjami z dnia 29 grudnia 2006r., wydanymi w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2002 r., określił – R. K., prowadzącemu jako osoba fizyczna działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych - za luty 2002 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w 5.058 zł, natomiast za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2002 r. wysokość zobowiązania podatkowego odpowiednio w kwotach (w zł): 11.098, 10.437, 10.342, 7.793, 8.840, 12.335, 9.830, 5.966, 11.501 i 14.911. W związku z tym, że w wyniku włamania do pomieszczeń firmowych (w nocy z dnia 31 stycznia na 1 lutego 2004 r.) skradziono dokumentację księgową Podatnika dotyczącą roku 2002 r., organ wydał powyższe decyzje w oparciu ocenę ewidencji VAT w części udokumentowanej przedłożonymi przez Podatnika duplikatami faktur. W przypadku gdy, organ nie mógł zweryfikować zapisów w rejestrach z dokumentami źródłowymi, dokonał rozliczenia podatku naliczonego z pominięciem kwot podatku nie potwierdzonego duplikatami faktur. Skutkowało to określeniem w decyzjach podatkowych zobowiązania podatkowego w innych wysokościach niż to wynikało ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7. Podstawę prawną decyzji dotyczącej lutego i marca 2002 r. stanowił § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm. – powołane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r."). Natomiast podstawą decyzji dotyczących pozostałych miesięcy był § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm. - "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r."). Zgodnie z powołanymi przepisami, podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury VAT, korekta faktury lub jej duplikat, jeżeli oryginalne dokumenty zaginą lub ulegną zniszczeniu. Na skutek rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzje organu I instancji za wrzesień, październik, listopad oraz grudzień i określił wysokość zobowiązania podatkowego za te miesiące. Natomiast decyzje za pozostałe okresy, utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji. Uchylenie zaś wskazanych decyzji i określenie kwoty zobowiązania, nastąpiło na skutek uwzględnienia w rozliczeniach duplikatu faktur VAT dostarczonych przez Podatnika. 2. Skargi do Sądu I instancji. W skargach na powyższe decyzje, uzupełnionych następnie w pismach procesowych, Skarżący domagając się ich uchylenia zarzucał, iż naruszone zostały przepisy art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powołana dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") oraz art. 120, 124, 210, art. 180, art. 181 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powołana dalej jako "O.p."). W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację wskazując, że nie może ponosić odpowiedzialności za zdarzenie losowe jakim jest kradzież dokumentów. Wskazał, że posiadał dokumenty przelewów bankowych (zawierające dane o numerze faktur). Podniósł również, iż skoro jego firma posiadała samochody ciężarowe to oczywistym jest, że musiał kupować paliwo. Wobec tego, nie było wątpliwości, iż pierwotnie faktura została wystawiona i dokumentowała rzeczywiste operacje gospodarcze. Ponadto, zdaniem Skarżącego postępowanie dowodowe bezzasadnie ograniczyło się jedynie do zebrania duplikatów faktur, z pominięciem możliwości przesłuchiwania świadków. Zarzucił przy tym, że organy nie przeprowadziły badania ksiąg. Skarżący dołączył również kolejne duplikaty faktur. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o ich oddalenie, argumentował jak dotychczas, podnosząc, że wnioski o uwzględnienie duplikatów faktur są spóźnione. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji, łącząc sprawy ze wszystkich skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, uznał że skargi nie były zasadne. Sąd przedstawił, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 w sytuacji braku faktur. Te bowiem zostały skradzione. Sąd następnie wskazał, że Skarżący stał na stanowisku, iż istotnym dla oceny prawidłowości odliczenia podatku naliczonego jest moment powstania obowiązku podatkowego i dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7, a w tej dacie dysponował fakturami, z których wynikały kwoty podatku naliczonego. Ponadto, zdaniem Strony, to organy powinny zebrać niezbędne dowody w sprawie, a nie ograniczać się do zobowiązania podatnika do dostarczania duplikatów faktur VAT. Organy z kolei reprezentowały pogląd, że jedynie faktura (lub duplikat) jest dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego, ale i dokumentem potwierdzającym prawo do tego odliczenia i jako takie powinny być przechowywane przez Skarżącego do czasu upływu okresu przedawnienia. Argumentowały też, że to na Podatniku ciążył ciężar odtworzenia dokumentacji. W tym kontekście Sąd stwierdził, że ustawodawca dla realizacji określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przewidział określony rygor formalny związany z udokumentowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego była zasadniczo prawidłowo wystawiona faktura (art. 32 ust. 1 u.p.t.u.) - oryginał faktury, co wynika z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a od 26 marca 2002 r. z § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W sytuacji natomiast gdy dokument ten zaginął lub uległ zniszczeniu, dowodem takim jest duplikat faktury, tj. ponownie wystawiona przez sprzedawcę, na podstawie kopii faktury, faktura oznaczona słowem "duplikat" (§ 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 49 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.). Ponadto, podatnik obowiązany jest przechowywać wymienione dokumenty przez okres 5 lat (§ 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.). Art. 27 ust. 4 u.p.t.u. nakłada na podatnika także obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji, zawierającej, między innymi, kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny. Zatem, jeżeli obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, to dowodem na okoliczność, że ewidencja jest (była) prowadzona prawidłowo, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest wymieniony oryginał lub duplikat faktury. Brak takich dokumentów uniemożliwia wykazanie, że ewidencja prowadzona była prawidłowo. Sąd wskazał, iż uzależnienie realizacji prawa do odliczenia od spełnienia określonych warunków wynika, z zasady samoobliczenia podatku. Właściwe organy muszą bowiem mieć możliwość weryfikacji poprawności rozliczenia podatku przez Podatnika. Odbywa się to, poprzez porównanie danych zawartych w złożonych deklaracjach podatkowych z danymi wynikającymi z dokumentów posiadanych przez podatnika, tj. ksiąg rachunkowych, ewidencji, faktur, umów itd. Przy czym, co do zasady będzie to możliwe, do czasu upływu okresu przedawnienia. W związku z tym, przepisy zawarte zarówno w ustawie Ordynacja podatkowa, w ustawie o VAT oraz w aktach wykonawczych do tej ustawy, przewidują obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej firmy, w tym faktur VAT lub ich duplikatów przez czas ściśle oznaczony. Zdaniem Sądu, nie są więc zasadne zarzuty skarg, że w przepisach ustawy o VAT i w aktach wykonawczych brak przepisów, które wprost uniemożliwiają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w momencie dokonania takiego odliczenia podatnik dysponował fakturami VAT. Skoro bowiem przepisy prawa materialnego wymagają udokumentowania przez podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego w określony sposób (fakturą lub duplikatem) to znaczy, że podatnik korzystając z odliczenia jest obowiązany wykazać to prawo i je udokumentować w toku kontroli właśnie fakturami (ich duplikatami). Według WSA, chybione było stanowisko prezentowane przez Skarżącego, że prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy w momencie dokonania takiego odliczenia podatnik dysponował fakturami VAT, a w okresie późniejszym tych faktur już nie posiadał. Sąd podkreślił, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. W toku postępowania podatkowego Podatnik nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony. Nie wykazał również - duplikatami tych faktur, że zakup fakturowany został dokonany. Tym samym, nie przedstawił dowodów, że w dniu dokonania obciążenia podatku należnego o naliczony spełnił przesłanki wynikające z art. 19 u.p.t.u. Spór w niniejszej sprawie powstał właśnie dlatego, że Skarżący nie wykazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego posiadał w momencie dokonania odliczenia, bowiem nie dysponował wymaganymi dokumentami uprawniającymi do odliczenia (fakturami, duplikatami). Zdaniem Sąd, jeśli nastąpiło zdarzenie losowe takie jak kradzież, to organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny współdziałać z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych. Jeżeli jednak, jak w sprawie niniejszej, udało się uzyskać przynajmniej część danych (jak to podawał Skarżący - na podstawie przelewów bankowych) to nie zachodziły żadne przeszkody, by na podstawie tych danych Skarżący zwrócił się do sprzedawców o nadesłanie duplikatów faktur. Przy czym, przepisy ustawy ani wydanych do niej aktów wykonawczych nie przewidywały zwolnienia podatnika w wypadku zdarzenia losowego od obowiązku udokumentowania fakturą lub duplikatem prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Nie przewidywały również, aby możliwe było zastąpienie tych dokumentów innymi dowodami np. z zeznań świadków lub przesłuchania strony. Sąd uznał również, że wbrew zarzutom Skarżącego, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy, jakim dysponowano w sprawie. Wypełniły więc obowiązki wynikające z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Nie zachodziła potrzeba dokonywania ustaleń na podstawie innych dowodów, skoro sam Skarżący - wbrew wyżej wskazanemu obowiązkowi przedstawienia duplikatów faktur - nie przejawił żadnej inicjatywy w tym kierunku. Prawidłowo organy podatkowe wskazały, przesłankami jakimi kierowały się wydając zaskarżone decyzje, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach tych decyzji. Brak było także podstaw do oceny, że postępowanie organów podatkowych mogło naruszać zaufanie do nich. W ocenie Sądu, nie były również zasadne zarzuty dotyczące braku protokolarnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg, skoro co do zasady badano odtwarzane ewidencje, dokumentując powyższe czynności protokolarnie, a ustalenia organów oparte zostały na stwierdzonym fakcie braku istnienia faktur lub ich duplikatów - a nie nierzetelności prowadzonej ewidencji księgowej. Ponadto, odnosząc się do treści dołączonych na etapie postępowania sądowego kolejnych duplikatów faktur Sąd wskazał, że uchylenie w oparciu o powyższe dokumenty zaskarżonych decyzji nie było dopuszczalne. Zgodnie bowiem z art. 133 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – powołana dalej jako "P.p.s.a.") sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Co oznacza, że sąd administracyjny badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej, nie dokonuje własnych ustaleń dowodowych, a jedynie bada czy postępowanie dowodowe przeprowadzone na etapie postępowania administracyjnego było prawidłowe. Tak więc, jeżeli Skarżący dopiero na etapie postępowania sądowego, uzupełnił dokumentację księgową o kolejne duplikaty faktur, dokumenty te nie mogły zostać uwzględnione przy badaniu prawidłowości wydanych w sprawie decyzji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżył, w imieniu Strony, reprezentujący ją pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 180, 181 i 187 O.p. Wobec powyższego zwrócono się o uchylenie zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w postępowaniu, że organy, co zaskarżonym wyrokiem zaakceptował Sąd, naruszyły podstawową zasadę na której opiera się podatek VAT, tj. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, na skutek zakwestionowania prawidłowości sporządzenia deklaracji VAT-7. Zarzucił, że organy nałożyły na Podatnika, niemożliwy do zrealizowania w całości, obowiązek odtworzenia utraconej dokumentacji stanowiącej podstawę rozliczenia podatku. Zwrócił przy tym uwagę na wynikający z orzecznictwa ETS obowiązek czynnego współdziałania organów z podatnikiem w wyjaśnianiu wątpliwości. 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. 5.2. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty skargi kasacyjnej w sposób, który w zasadzie uniemożliwia ich merytoryczną kontrolę. Zarzuty te sformułowano bowiem jako naruszenie: "...prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz 50 z późn. zm) oraz art. 120, 180, 181 i 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm). Z jednej bowiem strony autor skargi kasacyjnej wskazuje na zarzuty naruszenia prawa materialnego (nie precyzując czy chodzi o błędną wykładnię czy o niewłaściwe zastosowanie), zaś z drugiej wskazuje w zdecydowanej większości jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej. Tymczasem wskazane przepisy mają charakter przepisów procesowych regulujących postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. W konsekwencji tak sformułowane zarzuty nie mogły być uwzględnione. Równie krytycznie należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Także w odniesieniu do tego przepisu nie wskazano w skardze kasacyjnej czy chodzi o błędną wykładnię, czy o błędne zastosowanie wskazanych przepisów. Wobec tego należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał o jakiego rodzaju naruszenie normy prawnej mu chodzi. W konsekwencji powtórzyć trzeba, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Gdyby nawet uznać, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o sformułowanie w skardze kasacyjnych zarzutów naruszenia prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Na okoliczność powyższą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu z dnia 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09. NSA podjął bowiem uchwałę o treści: "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych", zaś odnosząc się w uzasadnieniu do omawianego zagadnienia stwierdził między innymi: "... w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wsa, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych. ( ... ) Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wsa (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej". Akceptując zatem przytoczone poglądy i odnosząc je do sformułowanych w skardze kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu zarzutów należy stwierdzić, że żaden z zarzutów naruszenia procedury podatkowej (w szczególności dot. postępowania dowodowego) nie został powiązany z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji któregoś z przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeciwnie, uzasadnienie wskazanych zarzutów świadczy o tym, że są to zarzuty kierowane przeciwko organowi pierwszej instancji a nie sądowi administracyjnemu. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej starał się zwalczyć ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.