II FSK 101/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 713/08 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) oddala skargę kasacyjną skarżącej H. M., 3) zasądza od H. M.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 713/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu skargi H. M. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kwotę 5.617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, (3) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 27 czerwca 2006 r., nr [...], ustalił Skarżącej zobowiązanie w w.w. podatku za 2000 r. w kwocie 123.043 zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 164.057 zł. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 7 września 2006 r., nr [...], uchylił powyższą decyzję, zalecając organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności. 2.3. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS w L. ustalił, że w 2000 r. małżonkowie M. posiadali następujące źródła finansowania poniesionych wydatków: (a) Firma Konfekcyjna "K." - 51.648,64 zł, (b) zasiłek chorobowy z ZUS - 2.713,96 zł, (c) odsetki od lokat terminowych - 25.842,09 zł, (d) dochód w naturze z produkcji rolnej - 3.000 zł. Dokonując rozliczenia za 2000 r., organ nie dał wiary wyjaśnieniom, że Podatnicy przechowywali w domu oszczędności w kwocie 220.000 zł oraz 50.000 USD pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Nie uwzględniono jednocześnie zlikwidowanych w 2000 r. lokat bankowych, założonych w 1998 r. Ustalona przez organ w toku ponownie prowadzonego postępowania nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem wyniosła 528.113,11 zł, w tym 264.056,56 zł przypadające na Podatniczkę. W związku ze stwierdzonym za 2000 r. niedoborem środków finansowych w kwocie 264.057 zł, Dyrektor UKS w L. decyzją z dnia 29 listopada 2006 r., nr [...], ustalił zobowiązanie w w.w. podatku za 2000 r. w kwocie 198.043 zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 264.057 zł. 2.4. Od powyższej decyzji Podatniczka złożyła odwołanie (uzupełnione pismami z 18 grudnia 2006 r. oraz z 10 kwietnia 2007 r.), w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 w zw. art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływana dalej jako: O.p.), wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.5. Dyrektor IS w L. decyzją z dnia 31 marca 2008 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. ponad kwotę 103.208 zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 137.611 zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wskazał, że jako źródło finansowania poniesionych wydatków małżonkowie M. wskazali kwotę 107.000 USD, jaką rzekomo pozostawiła w spadku matka Skarżącej. Dyrektor IS w L. zweryfikował możliwości finansowe matki Skarżącej jedynie w oparciu o materiał dowodowy, jaki organom skarbowym udało się zgromadzić, pomimo braku współpracy w.w. Podatników. W ramach prowadzonego postępowania ustalono wielkość świadczeń pobieranych przez matkę Skarżącej w latach 1980-1997. Emerytura jaką dysponowała w latach 1980-1997 stanowiła średnio 116 % najniższego wynagrodzenia ogłaszanego w Monitorze Polskim, które odpowiadało kosztom utrzymania jednej osoby. Organ przedstawił szczegółowe wyliczenia, z których wynika, że nie miała ona żadnej możliwości zaoszczędzenia kwoty 107.000 USD. Organ zwrócił uwagę, że małżonkowie M. złożyli oświadczenie o stanie majątkowym na 1 stycznia 2000 r., z którego wynika m.in., że na 1 stycznia 2006 r. dysponowali oni kwotą 220.000 zł oraz 50.000 USD. Były to oszczędności gotówkowe zabezpieczone w domu, na które składały się dochody z pracy, darowizny od rodziny, odsetki z lokat bankowych z lat ubiegłych. Poza tym posiadali lokaty terminowe na łączną kwotę 111.658,44 zł (oszczędności z dochodów z pracy, odsetek z lokat). W oświadczeniu tym nie ma natomiast jakiegokolwiek wskazania, że jednym ze źródeł poczynionych oszczędności był spadek po matce Skarżącej (powołano się na niego dopiero na etapie ponownie toczącego się postępowania odwoławczego). W ocenie organu podatkowego, zgłoszenie do opodatkowania środków pieniężnych rzekomo pozostawionych przez matkę Skarżącej w spadku, już po wydaniu kolejnej decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym, zostało dokonane w celu uniknięcia opodatkowania 75 % tym podatkiem. Przy czym sam fakt uiszczenia podatku od kwoty 107.000 USD nie może przesądzać o uznaniu pozostawienia ich w spadku przez matkę Skarżącej. Również postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, mające charakter deklaratoryjny, nie może stanowić dowodu na odziedziczenie przez Skarżącą i jej małżonka tak znacznej kwoty pieniędzy. W ocenie organu podatkowego, niniejszej sprawie całokształt materiału dowodowego wskazuje, że wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku, a następnie zgłoszenie kwoty 107.000 USD do opodatkowania, było działaniem mającym na celu uniknięcie prawidłowego opodatkowania. Zwrócono uwagę, że w latach osiemdziesiątych Skarżąca z mężem ponosiła nakłady finansowe związane z inwestycją budowlaną. W oświadczeniach o stanie majątkowym na początek i koniec 2000 r. z dnia 6 lutego 2006 r. wykazali oni wybudowaną nieruchomość, tj. budynek mieszkalno-produkcyjny i budynki garażowo-gospodarcze o wartości 190.000 zł, znajdującą się na działce w Wieruszowie. W posiadanie przedmiotowej działki weszli na podstawie umowy darowizny z dnia 22 grudnia 1983 r. (w tym samym roku mąż Skarżącej nabył samochód marki Fiat 125p). W latach 1994-1996 partycypowali w ⅓ (co najmniej) kosztów budowy budynku mieszkalno-handlowego na działce położonej w Wieruszowie, której byli współwłaścicielami w ⅓ w okresie od 1 czerwca 1994 r. do 21 listopada 1997 r. W tej sytuacji organ podatkowy stwierdził, że nie można uznać, iż łączna kwota wydatków 47.058,35 zł, poniesionych w 1994 r., których źródło finansowania nie jest ujawnione, znajduje pokrycie w dochodach z działalności gospodarczej prowadzonej w latach osiemdziesiątych. Z uwagi na fakt, że w latach od 1994 r. do 2000 r. były zakładane i likwidowane lokaty, organ podatkowy przyjął, że kwoty uzyskane z likwidacji jednych lokat były przeznaczane na założenie następnych. W związku z tym w wydatkach danego roku uwzględniono jedynie dopłaty do zakładanych lokat, w sytuacji gdy kwoty uzyskane w danym roku ze zlikwidowanych lokat były niższe od wydatków poniesionych na założenie kolejnych lokat w tymże roku. Natomiast odsetki uzyskane z lokat uwzględnione zostały po stronie dochodu roku, w którym były zlikwidowane lokaty. Zwrócono uwagę, że wydatek poniesiony w 1994 r. na założenie lokaty nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przedstawione wyliczenia (mające charakter informacyjny) wskazują, że Skarżąca z mężem nie posiadała środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z których mogli sfinansować przedmiotowy wydatek. W związku z tym stwierdzono, że lokata ta założona została ze źródeł nieujawnionych i stanowi wydatek 1994 r. Kwota pochodząca z jej likwidacji nie może stanowić ujawnionego źródła finansowania wydatków poniesionych w 1995 r. (odsetki uzyskane ze zlikwidowanych lokat stanowią zawsze ujawnione źródło przychodów). 3.Stanowiska stron przed WSA w Łodzi: 3.1. W skardze do WSA w Łodzi Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 128, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie w stanie faktycznym sprawy źródła przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą w postaci działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od 1980 do 1992 r. Skarżąca zarzuciła również nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący okoliczności sprawy, a przede wszystkim tego czy środki finansowe, którymi dysponowała w 2000 r. mogły pochodzić ze spadku odziedziczonego po matce oraz rażąco dowolne i nieznajdujące oparcia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przyjęcie, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn nie stanowi dowodu tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone bez przeprowadzenia procedury wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zarzucono bezpodstawne zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w sytuacji, gdy organy podatkowe nie udowodniły, że posiadane w 1999 r. przez Skarżącą zasoby majątkowe nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz w sytuacji, gdy przedawniła się możliwość wydania decyzji ustalającej wysokość podatku z nieujawnionych źródeł za rok 1999 i lata wcześniejsze. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. WSA w Łodzi uznał skargę za zasadną w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 128, oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo istnienia w obrocie decyzji Naczelnika US w W. z dnia 26 marca 2007 r. ustalającej wysokość podatku od spadków po zmarłej matce Skarżącej. Zdaniem Sądu, naruszenie opisanych powyżej przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt1 lit. c/ p.p.s.a. 4.2. Według Sądu pierwszej instancji, pozostałe zarzuty skargi są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie. WSA w Łodzi w pełni zaakceptował wywody organu odwoławczego dotyczące możliwości zgromadzenia przez matkę Skarżącej kwoty 107.000 USD oraz związku działań podjętych przez Skarżącą począwszy od złożenia w dniu 14 grudnia 2006 r. wniosku o stwierdzenie nabycia spadku z toczącym się postępowaniem w tej sprawie. Rozważania organu podatkowego zgodne są z zasadą swobodnej oceny dowodów uregulowaną w art. 191 O.p. i mogą istotnie wskazywać na to, że Skarżąca w rzeczywistości nie odziedziczyła po swej matce kwoty 107.000 USD, zaś zgłoszenie takiej kwoty spadku do opodatkowania Naczelnikowi US w W. zmierzało jedynie od uniknięcia opodatkowania 75 % zryczałtowanym podatkiem. Może wskazywać to również na popełnienia przestępstw ściganych z urzędu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że mimo takiej konstatacji Dyrektor IS w L. nie podjął żadnych działań zmierzających do usunięcia z obrotu ostatecznej decyzji Naczelnika US w W., ustalającej wysokość podatku od spadku po zmarłej matce Skarżącej. W niniejszym postępowaniu owa decyzja jest dowodem szczególnym, chronionym dwoma domniemaniami - domniemaniem autentyczności oraz domniemaniem wiarygodności. Dopóki te domniemania nie zostaną obalone w trybie art. 194 § 3 O.p., dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Generalnie obalenie domniemań chroniących dokument może nastąpić przy pomocy każdego dowodu, nie tylko dokumentu urzędowego. W trybie tego przepisu można obalić także domniemania chroniące decyzje administracyjne. Obowiązują w tym zakresie wszystkie reguły dowodowe zawarte w Rozdziale 11 O.p.. W tej sprawie jednak bez wyeliminowania z obrotu decyzji Naczelnika US w W. z dnia 26 marca 2007 r. nie jest możliwe wydanie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego. Wskazano, że w chwili wydania przez Dyrektora IS w L. skarżonej decyzji przychód w kwocie 107.000 USD był opodatkowany już podatkiem od spadków stanowił przychód uprzednio opodatkowany w rozumieniu art. 20 ust.3 u.p.d o.f. Nie tylko bowiem Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po swej matce, ale także zeznanie podatkowe, w oparciu o które wydana została decyzja ustalająca wysokość podatku od spadku, która stała się ostateczna, zaś Skarżąca uiściła ustalony podatek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, takie działalnie organu odwoławczego stanowi naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania (art. 121 O.p.) oraz zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 O.p.). Sąd zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja ponadto zawiera błędne uzasadnienie w zakresie analizowanego akapicie zagadnienia (art. 210 § 4 O.p.). Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IS w L. podejmie działania zmierzające do uchylenia decyzji Naczelnika US w W. ustalającej wysokość podatku od spadków w trybie przepisów zawartych w Rozdziale 17 O.p. Bez usunięcia tej decyzji z obrotu nie jest możliwe inne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy niż umorzenie postępowania. 4.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że nie dokonały one żadnych ustaleń faktycznych w zakresie możliwości gromadzenia przez małżonków M. w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku oszczędności pochodzących ze źródeł ujawnionych, które posłużyły m.in. do pokrycia wydatków 2000 r. Wg WSA w Łodzi, zarzut ten jest oczywiście chybiony, bo to nie organy podatkowe powinny wykazać, że podatnik był w stanie czynić takie oszczędności, tylko podatnik tę okoliczność winien przynajmniej uprawdopodobnić. W gruncie rzeczy Skarżąca sama zrezygnowała z dowodzenia tych okoliczności rezygnując z możliwości złożenia w tym zakresie zeznań. Organy podatkowe dokonały "rozliczenia podatników" w oparciu o posiadane przez siebie (ale także dostarczone przez stronę dokumenty) jedynie za lata 1992-1999 i ustaliły, że niedobór środków finansowych za ten okres wyniósł ponad 300.000 zł. W tej sytuacji Podatnicy winni byli przynajmniej uprawdopodobnić, że ten niedobór, łącznie z niedoborem za 2000 r. został "pokryty" oszczędnościami zgromadzonym w latach poprzednich. Wbrew twierdzeniom skargi okoliczność, że Skarżąca wraz z mężem w latach osiemdziesiątych prowadziła działalność gospodarczą nie oznacza samo przez się, że mogła w tym czasie czynić oszczędności ze źródeł legalnych i że środki wtedy zgromadzone były wystarczające do pokrycie niedoborów z lat 1992-2000. Zakładając nawet, że każda indywidualna działalność gospodarcza prowadzona w tym okresie kończyła się sukcesem, to finansowy rozmiar tego sukcesu zależał od ilości zatrudnionych osób, rodzaju i typu wykorzystywanych maszyn i urządzeń, dostępu do surowców i materiałów, branży, czy czegoś tak nieuchwytnego jak szczęście. Z kolei możliwość gromadzenia oszczędności jest wypadkową nie tylko wysokości osiąganych dochodów, ale także wydatków. Bez takich danych, które nikt inny przecież dostarczyć nie mógł, organy podatkowe nie były w stanie ustalić, czy prawdopodobne jest posiadanie przez podatników oszczędności pochodzących ze źródeł legalnych, które mogłyby posłużyć do pokrycia wydatków w latach 1992-2000. Sam fakt posiadania oszczędności nawet wcześniej ulokowanych w banku nie oznacza, że zyskują one charakter "legalnych" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 4.4. W końcowej części uzasadnienia wyroku odniesiono się do sformułowanego w skardze poglądu, że jeśli podatnik uprawdopodobni, że osiągnął w okresie objętym przedawnieniem zobowiązania podatkowego przychody, choćby nie były one wcześniej opodatkowane, to może skutecznie powołać się na nie jako źródło finansowania wydatków "wolne od opodatkowania" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pogląd ten pojawił się również w piśmiennictwie (I. Krawczyk, Nieujawnione źródła przychodów w praktyce, "Prawo i Podatki, 2008 nr 9). Zdaniem WSA w Łodzi, pogląd ten jest błędny, co więcej nie jest akceptowany przez utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych (por wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1325/05 ). Podkreślono, że wykładnia pojęcia "wolne od opodatkowania" nie budzi wątpliwości, gdyż są te dochody, które u.p.d.o.f. wyraźnie zwalnia od opodatkowania (art. 21, art. 52, art. 52a-d), co do których nie stosuje się przepisów tej ustawy (art. 2 ust.1), także te, co do których Minister Finansów w drodze aktu generalnego zaniechał poboru podatku oraz te, w stosunku do których organ podatkowy w drodze decyzji indywidualnej zaniechał poboru lub umorzył zaległość. Przyjęcie takiej wykładni pojęcia "wolny od opodatkowania", jaką akceptuje Skarżąca prowadziłoby do faktycznego wyeliminowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z obowiązującego porządku prawnego. Łatwo sobie przecież wyobrazić linię obrony każdego nieuczciwego podatnika. Ponadto zwrócono uwagę, że taki sposób wykładni analizowanego pojęcia pozostaje w konflikcie z zasadą wyrażoną w art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), wg której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: Skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 czerwca 2009 r., skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor IS w L. (13 listopada 2008 r.), jak i Podatniczka (21 listopada 2008 r.), reprezentowani przez pełnomocników, zaskarżając ten wyrok w całości i żądając jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi i zasądzenie kosztów postępowania, z tym, że Dyrektor IS w L. sformułował również alternatywny wniosek uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5.1. Dyrektor IS w L. w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku błędnego przyjęcia, że tenże organ naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 128, oraz art. 210 § 1 O.p., poprzez wydanie tej decyzji, mimo istnienia w obrocie decyzji Naczelnika US w W. ustalających wysokość podatku od spadków po zmarłej S. B.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawnego i błędne przyjęcie, że decyzja wymieniona w pkt (1) może sanować brak przesłanki z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w dacie wszczęcia postępowania, zgodnie z którą zgromadzone w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich mienie, aby mogło stanowić źródło finansowania wydatków, musi pochodzić z przychodów wolnych od opodatkowania lub z przychodów już opodatkowanych, tj. opodatkowanych przed poniesieniem wydatku; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 128 O.p., poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły te przepisy, gdyż nie zastosowały się do zasady uregulowanej w art. 194 § 3 O.p. i nie wyeliminowały z obrotu decyzji opisanej w pkt (1), pomimo, że organy podatkowe, ze względu na konstrukcję prawną spadków i darowizn, nie mają możliwości prawnych wyeliminowania w.w. decyzji z obrotu wcześniej niż po uprawomocnieniu się decyzji w niniejszej sprawie; (4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu, w jaki sposób i przy użyciu jakich narzędzi prawnych organy podatkowe powinny wyeliminować z obrotu decyzje wymienione w pkt (1), niezawarcie w wyroku wskazań co dalszego postępowania i nieodniesienie się do sentencji decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn i niewyjaśnienie, jakie okoliczności potwierdza ta decyzja w kontekście art. 194 § 1 O.p., jak również niespójność w zakresie oceny działań organu odwoławczego z końcowym rozstrzygnięciem; (5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie, że w kontrolowanej decyzji organy podatkowe w sposób istotny naruszyły przepisy prawa materialnego i procesowego, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że ta odpowiada prawu; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że przychody i zgromadzone wcześniej mienie, którymi podatnik pokrywa wydatki poniesione w danym roku podatkowym, wbrew brzmieniu tego przepisu, mogą być opodatkowane po wszczęciu postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów. Wykładnia tego przepisu, dokonana przez WSA w Łodzi, prowadzi wprost do obalenia domniemania racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie jej bowiem za prawidłową prowadziłoby do sytuacji, że przepis ten byłby martwy, gdyż podatnik zawsze miałby możliwość uniknięcia opodatkowania sankcyjnego. W przypadku konstrukcji prawnej podatku od spadków i darowizn organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do badania, czy spadek lub darowizna faktycznie miały miejsce i co wchodziło w skład spadku. Oznacza to, że podatnik może w sposób dowolny, w celu uniknięcia zapłaty zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł kreować swoją sytuację podatkową. Przy czym oczywistym jest, że w tym wypadku, tj. po wszczęciu postępowania w sprawie wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów nie może mieć zastosowanie uprawnienie podatnika do optymalizacji jego obowiązków podatkowych. 5.3. Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w ten sposób, że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji, (a) Sąd, podzielając ocenę organów podatkowych co do możliwości finansowych spadkodawczyni i wielkości pozostawionego przez nią spadku, zaakceptował w ten sposób naruszenia procedury, do których doszło w toku postępowania podatkowego, a polegające na tym, że z naruszeniem art. 128 O.p. organy podatkowe dokonały oceny legalności postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika US w W., zakończonego decyzją z dnia 26 marca 2007 r., dokonując ustaleń sprzecznych z treścią tej decyzji i uznając, że spadkodawczyni nie mogła zgromadzić majątku w wysokości wykazanej w złożonym zeznaniu podatkowym; (b) Sąd nie podzielił niektórych zarzutów skargi, pomimo że były one zasadne i zaakceptował w ten sposób naruszenia procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegające na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. nie przeprowadziły postępowania dowodowego przeciwko okolicznościom uprawdopodobnionym przez Skarżącą, a dotyczących osiągania przez Skarżącą dochodów z działalności gospodarczej w okresie poprzedzającym rok podatkowy, którego dotyczy decyzja; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., przez błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym nieuwzględnieniu w procesie wykładni wpływu przedawnienia zobowiązań podatkowych na zakres pojęcia "przychód wolny od opodatkowania" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy przedawnienie jest jednym z trzech nieefektywnych sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wywołującym takie same skutki, jak inne analogiczne sposoby, tj. zaniechanie poboru podatku, czy też umorzenie zobowiązania podatkowego, które to instytucje Sąd wskazał błędnie jako jedyne prawnie dopuszczalne instytucje legalizujące dochód podatników w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 59 § 1 O.p. 5.4. Odpowiadając na skargi kasacyjne, każda ze stron wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej strony przeciwnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna Dyrektora IS zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.2. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że strony w pismach procesowych – a zwłaszcza Dyrektor IS w zarzucie (I) (2) skargi kasacyjnej - powołują się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie zwracając jednak należytej uwagi na okoliczność, że przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ponieważ sprawa dotyczy roku podatkowego 2000, ma w niej zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w tymże roku. Dla porządku wywodu trzeba więc wskazać, że przepis ten w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowił, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W sprawie nie ma więc zastosowania wersja tego przepisu obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r., w której dodano warunek uprzedniego opodatkowania przychodów (dochodów) mających stanowić pokrycie poniesionych przez podatnika wydatków. 6.3. Z powyższego względu nie może być uznana słuszność postawionego w skardze kasacyjnej Dyrektora IS zarzutu naruszenia przez WSA w Łodzi prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że przychody, którymi podatnik pokrył wydatki poniesione w roku podatkowym, mogą być opodatkowane po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Taki zarzut mógłby być adekwatny w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od roku 2007, gdzie wyraźnie wymaga się, by przychody były uprzednio opodatkowane, ale wymogu takiego do stanu prawnego obowiązującego w roku 2000 odnieść nie sposób. 6.4. Inaczej natomiast należy ocenić postawiony przez Dyrektora IS zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności podzielić trzeba ocenę organu podatkowego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, skoro zaakceptowano w nim dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do stwierdzenia, że matka Skarżącej nie mogła zgromadzić środków dewizowych w wielkości zgłoszonej następnie do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, przy jednoczesnym postawieniu tymże organom zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie uznania, że Podatnicy nie wykazali, jakoby poczynione przez nich wydatki znajdowały pokrycie w dochodach pochodzących z przychodów opodatkowanych. Skoro takim przychodem miał być przychód pochodzący ze spadkobrania, to albo przychód ten wystąpił – a w takim wypadku błędna jest akceptacja ustaleń organów podatkowych o niemożności zgromadzenia określonego majątku przez spadkodawczynię, albo przychód ten nie wystąpił – a w takim wypadku błędne jest zakwestionowanie takich właśnie ustaleń organu podatkowego. Takie rozumowanie prowadzi do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest nielogiczne. 6.5. Nie może być także zaakceptowane twierdzenie, że wprawdzie przychód opodatkowany podatkiem spadkowym nie wystąpił wobec nieistnienia masy spadkowej o odpowiedniej wartości, ale zarazem ze względu na treść decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn do momentu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego nie można nie przyjąć, że przychód ten jednak wystąpił. Art. 194 § 1 O.p. normuje zasadę, że dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Takim dokumentem niewątpliwie jest decyzja organu podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Należy jednak rozważyć, jakie okoliczności wynikają z treści takiego dokumentu, a zwłaszcza, czy dokument ten określa wielkość masy spadkowej, czy też jedynie ustala wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o treść oświadczenia spadkobiercy, a więc stwierdza, jaka jest wysokość tego zobowiązania na podstawie informacji przedstawionych przez podatnika. Zgodnie bowiem z art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), podatnicy tego podatku są obowiązani złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, zawierające m.in. dane dotyczące przedmiotu opodatkowania, w tym nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 17a ust. 4 pkt 1 lit. b u.p.s.d.). Zeznanie to wniosek podatnika co do istnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu oraz jego rozmiarów (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wyd. Unimex, Wrocław 2010, teza 2 do art. 3, s. 45). Zeznanie jest więc oświadczeniem podatnika, przedstawiającym określony stan faktyczny, stanowiącym podstawę określenia przez organ podatkowy obowiązku podatkowego obciążającego podatnika i przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe w drodze podatkowej decyzji wymiarowej (tamże). Jeśli dodatkowo wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 21 § 5 O.p. wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji (zeznaniu) – chyba, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym – wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest, co do zasady, pochodną treści złożonego przez podatnika zeznania podatkowego. Wprawdzie organ podatkowy ma możliwość zweryfikowania podstawy opodatkowania przez określenie prawidłowej wartości zgłoszonych rzeczy i praw (art. 8 u.p.s.d.), ale nie ma możliwości "weryfikacji negatywnej", czyli zakwestionowania, że w skład spadku nie wchodzą rzeczy i prawa zadeklarowane przez podatnika. Na podstawie takiej decyzji wymiarowej można zatem stwierdzić tylko to, że podatnik złożył zeznanie podatkowe o określonej treści i że na podstawie tego zeznania organ podatkowy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można natomiast stwierdzić, jaka jest rzeczywista wielkość masy spadkowej, a więc nie można wykluczyć, że jest ona w rzeczywistości większa, ale także – że jest mniejsza od wielkości zadeklarowanej. Z powyższych względów nie można uznać prawidłowości konstatacji Sądu pierwszej instancji, w myśl której dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn otwiera drogę do zakwestionowania wielkości spadku nabytego przez Skarżącą. Tymczasem z decyzji tej wynika tylko to, że Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o określonej treści, a więc oświadczyła, że jej matka pozostawiła w spadku określoną kwotę USD, a organ podatkowy na tej podstawie ustalił zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości. Treść tej decyzji nie zamyka więc drogi do czynienia przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu ustaleń obejmujących zagadnienie rzeczywistej wielkości nabytego przez nią spadku. Te ustalenia mogą być uznane za nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Sekwencja czynności urzędowych powinna więc być odwrotna w stosunku do tego, co proponuje WSA w Łodzi – to decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych może stanowić przesłankę wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, a nie wznowienie postępowania w sprawie podatku spadkowego i uchylenie tej decyzji miałoby dopiero stanowić podstawę do wydania decyzji w sprawie podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych. Zgodzić się zatem należy z postawionym w skardze kasacyjnej Dyrektora IS zarzutem naruszenia przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 128, art. 194 § 3 O.p., a także art. 133 § 1 p.p.s.a., polegającego na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania wydając decyzję w przedmiocie podatku dochodowego pomimo istnienia w obrocie prawnym decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn po matce żony skarżącego. Pogląd, że organy te w postępowaniu mającym za przedmiot podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów były umocowane do czynienia ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistej wielkości spadku odziedziczonego przez Skarżącą, pomimo nie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, będzie na podstawie art. 190 p.p.s.a. wiążący dla Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę. 6.6. Nie jest natomiast trafny postawiony w skardze kasacyjnej Dyrektora IS zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo, że odpowiada ona prawu. Powołane w zarzucie przepisy stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1) oraz że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1). Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny pomimo ciążącego na nim obowiązku nie orzekł w sprawie skargi na decyzję administracyjną. Skoro jednak WSA w Łodzi skargę taką rozpoznał, nie można stawiać zarzutu naruszenia cytowanych przepisów tylko dlatego, że wynik sprawy był niezgodny z oczekiwaniem strony postępowania. 6.7. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty postawione w skardze kasacyjnej Skarżącego. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom tej skargi, organy podatkowe w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego nie dokonały oceny legalności postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, ale zbadały możliwość zgromadzenia przez spadkodawczynię majątku określonej wielkości. Z przyczyn już wcześniej wyłożonych nie prowadzi to do sprzeczności z decyzją w przedmiocie podatku od spadków i darowizn ani nie narusza określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji w sprawach podatkowych. Treść i zakres rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku spadkowego sprawia, że nie może ono determinować postępowań przedmiotowo odrębnych. 6.8. Wbrew twierdzeniom Skarżącej konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie odnoszącym się do wykazania źródeł przychodów służących sfinansowaniu wydatków. Obowiązek ten nie ogranicza się tylko do uprawdopodobnienia możliwości uzyskania określonych przychodów mających przymiot legalności, a więc opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ale wymaga wskazania takich przychodów oraz powołania się na dowody potwierdzające ich uzyskanie. Zaaprobowanie przez WSA w Łodzi ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe nie narusza ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., ani – tym bardziej – art. 141 § 4 p.p.s.a. Odmienność tych ustaleń w stosunku do twierdzeń podniesionych przez Skarżącą nie niweczy ich prawidłowości, zwłaszcza, że twierdzenia te miały charakter hipotetyczny i sprowadzały się do argumentów, że prowadząc działalność gospodarczą w latach osiemdziesiątych mogła zgromadzić oszczędności służące pokryciu wydatków dokonanych 20 lat później, nie wskazując jednak dowodów na ich potwierdzenie i wymagając od organów podatkowych, by te przeprowadziły przeciwdowody. 6.9. Chybiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegający na nieuwzględnieniu upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych na zakres pojęcia "przychód wolny od opodatkowania". Nie do przyjęcia jest twierdzenie Skarżącej, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia oznacza, że przychody stanowiące podstawę takiego zobowiązania stają się przychodami wolnymi od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest pogląd, że posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce on rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 września 2004 r., FSK 112/04 i z dnia 22 marca 2007 r., II FSK 395/06). Przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do przychodów, które nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania lub zostały zgłoszone do opodatkowania w rozmiarze mniejszym od rzeczywistego, nie ma więc żadnego znaczenia dla możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. – przeciwnie, sankcyjne opodatkowanie takich przychodów znajduje właśnie uzasadnienie we wcześniejszym uchyleniu się podatnika od opodatkowania i jest istotą tej instytucji prawnej. 6.10. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec częściowej zasadności skargi kasacyjnej Dyrektora IS w L., odnoszącej się do naruszenia przez WSA w Łodzi przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tę skargę kasacyjną należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnić i uchylić zaskarżony wyrok w całości oraz przekazać sprawę temuż Sądowi do ponownego rozpoznania. Natomiast stwierdzając, że skarga kasacyjna Skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.