I SA/Łd 713/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej H. M. kwotę 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku, nr [...], ustalił H. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 123.043,00 złotych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 164.057,00 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu wniesionego środka odwoławczego z dnia [...] roku, decyzją z dnia [...] roku, nr [...], uchylił powyższą decyzję, zalecając organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż w 2000 roku Państwo M. posiadali następujące źródła finansowania poniesionych wydatków: - Firma Konfekcyjna "A" 51.648,64 zł - zasiłek chorobowy z ZUS 2.713,96 zł - odsetki od lokat terminowych 25.842,09 zł - dochód w naturze z produkcji rolnej 3.000,00 zł Dokonując rozliczenia za 2000 roku organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom, iż Państwo M. przechowywali w domu oszczędności w kwocie 220.000,00 zł oraz 50.000 USD pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Nie uwzględniono jednocześnie zlikwidowanych w 2000 roku lokat bankowych, założonych w 1998 roku. Ustalona przez organ kontroli skarbowej w toku ponownie prowadzonego postępowania nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem wyniosła 528.113,11 zł, w tym 264.056,56 zł przypadające na H. M. W związku ze stwierdzonym za 2000 roku niedoborem środków finansowych w kwocie 264.057,00 zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku, nr [...], ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 198.043,00 zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 264.057,00 zł. Od powyższej decyzji w dniu [...] roku H. M. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 w zw. art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie wniosła o: 1. uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie 2. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Złożone odwołanie uzupełniono dwukrotnie w dniu 18 grudnia 2006 roku i w dniu 10 kwietnia 2007 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok ponad kwotę 103.208 złotych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 137.611 złotych, w pozostałej części utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że w myśl przepisów art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176), w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku, przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z brzmienia art. 20 ust. 3 powołanej ustawy wynika zatem wprost, że zgromadzone w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich mienie, aby mogło stanowić źródło finansowania wydatków musi pochodzić z przychodów wolnych od opodatkowania lub z przychodów opodatkowanych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zaś na zasadzie swobodnej oceny dowodów zobowiązany jest ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Jednakże sam fakt powołania przez podatnika oszczędności, sposobu ich lokowania, bez jednoczesnego wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tych wartości, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania tych kwot w bilansowaniu poniesionych w badanym okresie wydatków. W uzasadnieniu organ wskazał, że jako źródło finansowania poniesionych wydatków Państwo M. wskazali kwotę 107.000 USD, jaką rzekomo pozostawiła w spadku matka skarżącej – S. B.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zweryfikował możliwości finansowe S. B. jedynie w oparciu o materiał dowodowy, jaki organom skarbowym udało się zgromadzić pomimo braku współpracy Państwa M.. W ramach prowadzonego postępowania ustalono wielkość świadczeń pobieranych przez S. B. w latach 1980-1997. Emerytura jaką dysponowała S. B. w latach 1980-1997 stanowiła zatem średnio 116 % najniższego wynagrodzenia ogłaszanego w Monitorze Polskim, które odpowiadało kosztom utrzymania jednej osoby. Organ przedstawił szczegółowe wyliczenia, z których wynika, że S. B. nie miała żadnej możliwości zaoszczędzenia kwoty 107.000 USD. Postępowanie z nieujawnionych źródeł przychodów wszczęto wobec Państwa postanowieniami z dnia 27 grudnia 2005 roku. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji w dniu 6 lutego 2006 roku Państwo M. złożyli oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 roku. Z oświadczenia wynika m.in., iż na dzień 1 stycznia 2006 roku dysponowali kwotą 220.000,00 zł oraz 50.000 USD, były to oszczędności gotówkowe zabezpieczone w domu, na które składały się dochody z pracy, darowizny od rodziny, odsetki z lokat bankowych z lat ubiegłych. Poza tym posiadali lokaty terminowe na łączną kwotę 111.658,44 zł (oszczędności z dochodów z pracy, odsetek z lokat). W oświadczeniu tym nie ma natomiast jakiegokolwiek wskazania, iż jednym ze źródeł poczynionych oszczędności był spadek po matce skarżącej (powołano się na niego dopiero na etapie ponownie toczącego się postępowania odwoławczego). W ocenie organu podatkowego, zgłoszenie do opodatkowania środków pieniężnych rzekomo pozostawionych przez S. B. w spadku, już po wydaniu kolejnej decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym, zostało dokonane w celu uniknięcia opodatkowania 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym sam fakt uiszczenia podatku od kwoty 107.000 USD nie może przesądzać o uznaniu pozostawienia ich w spadku przez S.B.. Również postanowienie Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] roku nie może stanowić dowodu na odziedziczenie przez skarżącą i jej małżonka tak znacznej kwoty pieniędzy. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny. W ocenie organu podatkowego niniejszej sprawie całokształt materiału dowodowego wskazuje, że wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku, a następnie zgłoszenie kwoty 107.000 USD do opodatkowania, było działaniem mającym na celu uniknięcie prawidłowego opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. jest uprawniony do badania skutków podatkowych wynikających z czynności dokonanych przez H. M., w tym również badania, czy czynności te nie zostały przeprowadzone jedynie w celu uniknięcia opodatkowania. Stąd też wskazanie przez Państwa Maciejewskich kwoty 107.000 USD, jako źródła poczynionych oszczędności oraz zgłoszenie jej do opodatkowania nie ma wpływu na ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w latach 80-tych skarżący ponosili nakłady finansowe związane z inwestycją budowlaną. W oświadczeniach o stanie majątkowym na początek i koniec 2000 roku z dnia 6 lutego 2006 roku wykazali wybudowaną w latach 80-tych nieruchomość, tj. budynek mieszkalno-produkcyjny i budynki garażowo-gospodarcze o wartości 190.000,00 zł - znajdującą się na działce w W., ul. A. 9a. W posiadanie przedmiotowej działki weszli na podstawie umowy darowizny z dnia 22 grudnia 1983 roku (w tym samym roku M. M. nabył samochód marki FIAT 125P). Nie można przy tym nie zauważyć, iż w latach 1994-1996 partycypowali Państwo w 1/3 (co najmniej) kosztów budowy budynku mieszkalno-handlowego na działce położonej w Wieruszowie, której byli współwłaścicielami w 1/3 w okresie od dnia 1 czerwca 1994 roku do dnia 21 listopada 1997 roku. Z uwagi na powyższe organ podatkowy stwierdził, że nie można uznać, iż łączna kwota wydatków 47.058,35 zł, poniesionych w 1994 r., których źródło finansowania nie jest ujawnione, znajduje pokrycie w dochodach z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 80-tych. Z uwagi na fakt, iż w latach 1994-2000 zakładali Państwo M. i likwidowali lokaty organ podatkowy przyjął, iż kwoty uzyskane z likwidacji jednych lokat były przeznaczane na założenie następnych. W związku z tym w wydatkach danego roku uwzględniono jedynie dopłaty do zakładanych lokat, w sytuacji gdy kwoty uzyskane w danym roku ze zlikwidowanych lokat były niższe od wydatków poniesionych na założenie kolejnych lokat w tymże roku. Natomiast odsetki uzyskane z lokat uwzględnione zostały po stronie dochodu roku, w którym były zlikwidowane lokaty. Wskazać przy tym należy, iż wydatek poniesiony przez skarżących w 1994 roku na założenie lokaty nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przedstawione wyliczenia (mające charakter informacyjny) wskazują, iż nie posiadali środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z których mogli sfinansować przedmiotowy wydatek. W związku z tym stwierdzić należy, iż lokata ta założona została ze źródeł nieujawnionych i stanowi wydatek roku 1994. Natomiast w myśl art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota pochodząca z jej likwidacji nie może stanowić ujawnionego źródła finansowania wydatków poniesionych w roku 1995 (odsetki uzyskane ze zlikwidowanych lokat stanowią zawsze ujawnione źródło przychodów), co znalazło odzwierciedlenie w niniejszej decyzji. W skardze z dnia [...] roku H. M. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego art. 121, art. 122, art. 128, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w stanie faktycznym sprawy źródła przychodów uzyskiwanych przez skarżącą w postaci działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od 1980 do 1992 roku. Skarżąca zarzuciła również nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący okoliczności sprawy , a przede wszystkim tego czy środki finansowe, którymi skarżąca dysponowała w 2000 roku mogły pochodzić ze spadku odziedziczonego po matce S.. B. oraz rażąco dowolne i nie znajdujące oparcia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przyjęcie, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn nie stanowi dowodu tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone bez przeprowadzenia procedury wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Kolejny zarzut wynika z naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika, że mienie zgromadzone przez skarżącą nie znajduje pokrycia w źródłach opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w sytuacji, gdy organy podatkowe nie udowodniły, że posiadane w 1999 roku przez skarżącą zasoby majątkowe nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz w sytuacji, gdy przedawniła się możliwość wydania decyzji ustalającej wysokość podatku z nieujawnionych źródeł za rok 1999 i lata wcześniejsze. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art.120, art.121, art.128, oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo istnienia w obrocie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] roku ustalającej wysokość podatku od spadków po zmarłej S. B.. Naruszenie opisanych powyżej przepisów postępowania ma istotny wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ). Pozostałe zarzuty skargi są niezasadne i dlatego nie zasługują na uwzględnienie. 1. na wstępie należy wskazać, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje wywody organu II instancji dotyczące możliwości zgromadzenia przez matkę skarżącej S. B. kwoty 107.000 USD oraz związku działań podjętych przez skarżącą począwszy od złożenia w dniu 14 grudnia 2006 wniosku o stwierdzenie nabycia spadku z toczącym się postępowaniem w tej sprawie ( karty 8 – 11 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku ). Rozważania organu podatkowego II instancji zgodne są z zasadą swobodnej oceny dowodów uregulowaną w art.191 Ordynacji podatkowej i mogą istotnie wskazywać na to, że skarżąca w rzeczywistości nie odziedziczyła po swej matce kwoty 107.000 USD, zaś zgłoszenie takiej kwoty spadku do opodatkowania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. zmierzało jedynie od uniknięcia opodatkowania 75% zryczałtowanym podatkiem. Na marginesie może wskazywać również na popełnienia przestępstw ściganych z urzędu. 2. mimo takiej konstatacji Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął żadnych działań zmierzających do usunięcia z obrotu ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] roku ustalającej wysokość podatku od spadku po zmarłej S. B.. W niniejszym postępowaniu owa decyzja jest dowodem szczególnym. Zgodnie z art.194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z powołanego przepisu wynika, że dokument urzędowy jest chroniony dwoma domniemaniami – domniemaniem autentyczności oraz domniemaniem wiarygodności. Dopóki te domniemania nie zostaną obalone w trybie art.194 § 3 Ordynacji podatkowej – dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Generalnie obalenie domniemań chroniących dokument może nastąpić przy pomocy każdego dowodu, nie tylko dokumentu urzędowego. W trybie tego przepisu można obalić także domniemania chroniące decyzje administracyjne. Obowiązują w tym zakresie wszystkie reguły dowodowe zawarte w Rozdziale 11 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie jednak bez wyeliminowania z obrotu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] roku nie jest możliwe wydanie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego. Trzeba wskazać, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zapadło w sytuacji, gdy przychód w kwocie 107.000 USD został opodatkowany już podatkiem od spadków. Zgodnie z art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami ) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródle nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W chwili wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżonej decyzji przychód w kwocie 107.000 usD stanowił przychód uprzednio opodatkowany w rozumieniu art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie tylko bowiem H. M. złożyła wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po swej matce, ale także zeznanie podatkowe w oparciu, o które wydana została decyzja ustalająca wysokość podatku od spadku, która stała się ostateczna . Na koniec należy dodać, że skarżąca uiściła ustalony podatek. Takie działalnie Dyrektora Izby Skarbowej stanowi naruszenie zasady praworządności – art.120 Ordynacji podatkowej, art.121 zasady zaufania, art.128 – zasady trwałości decyzji administracyjnej. Skarżona decyzja ponadto zawiera błędne uzasadnienie w zakresie analizowanego w tym akapicie zagadnienia ( art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podejmie działania zmierzające do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ustalającej wysokość podatku od spadków w trybie przepisów zawartych w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej. Bez usunięcia tej decyzji z obrotu, w ogóle nie jest możliwe inne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy niż umorzenie postępowania. 3. Abstrahując od dyskusji na temat zagadnienia rozłożenia ciężaru dowodu w sprawach opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu powszechnie przyjmuje się, że na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia wielkości możliwych do poznania wydatków oraz zgromadzonego mienia, a także wartość zgromadzonego mienia przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i porównania tych wielkości ( z jednaj strony wydatki, w tym zgromadzone mienie, z drugiej strony przychód opodatkowany lub wolny ). W razie stwierdzenia, że wydatki ( w tym zgromadzone mienie ) są wyższe od sumy dochodów opodatkowanych i wolnych ciężar dowodu "przechodzi" na stronę. To strona musi przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki albo zgromadzone mienie mają pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2004 roku, w sprawie I SA/Gd 565/01 LEX 205523, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2001 roku w sprawie III SA 643/00 PP 2001/11/63, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000 roku, w sprawie I SA/Ka 960/98 Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 1995 roku w sprawie I SA/Lu 928/98 LEX 26977 ). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że pełnomocnik skarżącej zarzucił organom, iż nie dokonały żadnych ustaleń faktycznych w zakresie możliwości gromadzenia przez małżonków M. w latach 80-tych ubiegłego wieku oszczędności pochodzących ze źródeł ujawnionych, które posłużyły między innymi do pokrycia wydatków roku 2000. Zarzut tej jest oczywiście chybiony, bo to nie organy podatkowe powinny wykazać, że podatnik był w stanie czynić oszczędności w latach 80 ubiegłego wieku, tylko podatnik tę okoliczność winien przynajmniej uprawdopodobnić. W gruncie rzeczy strona sama zrezygnowała z dowodzenia tych okoliczności rezygnując z możliwości złożenia w tym zakresie zeznań ( pismo k.89, protokół przesłuchania strony k.90, wezwanie k.207, protokół przesłuchania strony k.217 ). Organy podatkowe dokonały "rozliczenia podatników" w oparciu o posiadane przez siebie ( ale także dostarczone przez stronę dokumenty ) jedynie za lata 1992-1999 i ustaliły, że niedobór środków finansowych za ten okres wyniósł ponad 300 tysięcy złotych W tej sytuacji podatnicy winny przynajmniej uprawdopodobnić, że ten niedobór, łącznie z niedoborem za rok 2000 został "pokryty" oszczędnościami zgromadzonym w latach poprzednich. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika okoliczność, że podatnicy w latach 80 tych prowadzili działalność gospodarczą nie oznacza samo przez się, że mogli w tym czasie czynić oszczędności ze źródeł legalnych ( uzasadnienie skargi k.20 akt administracyjnych ) i że środki wtedy zgromadzone były wystarczające do pokrycie niedoborów z lat 1992-2000 Zakładając nawet, że każda indywidualna działalność gospodarcza prowadzona w okresie słusznie minionym kończyła się sukcesem, to finansowy rozmiar tego sukcesu zależał od ilości zatrudnionych osób, rodzaju i typu wykorzystywanych maszyn i urządzeń, dostępu do surowców i materiałów, branży, czy czegoś tak nieuchwytnego jak szczęście. Z kolei możliwość gromadzenia oszczędności jest wypadkową nie tylko wysokości osiąganych dochodów, ale także wydatków. Bez takich danych, które nikt inny przecież dostarczyć nie mógł, organy podatkowe nie były w stanie ustalić, czy prawdopodobne jest posiadanie przez podatników oszczędności pochodzących ze źródeł legalnych, które mogłyby posłużyć do pokrycia wydatków w latach 1992-2000. Nadto wskazać należy, że sam fakt posiadania oszczędności nawet wcześniej ulokowanych w banku nie oznacza, że zyskują one charakter "legalnych" w rozumieniu art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4. Pełnomocnik H. M. sformułował w skardze podgląd, że jeśli podatnik uprawdopodobni, że osiągnął w okresie objętym przedawnieniem zobowiązania podatkowego przychody, choćby nie były one wcześniej opodatkowane, to może skutecznie powołać się na nie jako źródło finansowania wydatków "wolne od opodatkowania" w rozumieniu art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ostatnim czasie pogląd ten pojawił się w artykule autorstwa Ireneusza Krawczyka "Nieujawnione źródła przychodów w praktyce" opublikowanym w miesięczniku "Prawo i Podatki", wrzesień 2008 roku. Pogląd ten jest błędny, co więcej nie jest akceptowany przez utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych ( por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2007 roku w sprawie II FSK 1325/05 ). Przede wszystkim trzeba wskazać, że wykładnia pojęcia "wolne od opodatkowania" nie budzi wątpliwości. Wolne od opodatkowania są te dochody, które ustawa wyraźnie zwalnia od opodatkowania ( art.21, art.52, art.52a-d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ), co do których nie stosuje się przepisów ustawy ( art.2 ust.1 pdf ) także te, co do których minister finansów w drodze aktu generalnego zaniechał poboru podatku oraz te w stosunku do których organ podatkowy w drodze decyzji indywidualnej zaniechał poboru lub umorzył zaległość. Przyjęcie takiej wykładni pojęcia "wolny od opodatkowania" jaką akceptuje autor skargi prowadziłoby do faktycznego wyeliminowania przepisu art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z obowiązującego porządku prawnego. Łatwo sobie przecież wyobrazić linię obrony każdego nieuczciwego podatnika. Ponadto taki sposób wykładni analizowanego pojęcia pozostaje w konflikcie z zasadą wyrażona w art.84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdzono, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w związku z § 18 ust.1 pkt.1 lit. a i § 6 pkt.6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U 163 poz.1348 z późniejszymi zmianami ) D.T.