I FSK 2069/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 183/08 w sprawie ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za luty – grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od W.R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 września 2008r., sygn. akt VIII SA/Wa 183/08, w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2008 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za luty - grudzień 2002 roku, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 stycznia 2008 r. nr [...]. 1.2 W uzasadnieniu WSA wskazał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek skarżącego zawarty w piśmie z 19 października 2007 r., w którym jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 listopada 2005 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 29 sierpnia 2005 r., wskazano przepisy art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowa, stwierdzając, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a także bez podstawy prawnej. Organy podatkowe, zdaniem podatnika, bezprawnie powiększyły wartość obrotu deklarowaną za poszczególne miesiące 2002 r. na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o wartość podatku akcyzowego określoną odrębną decyzją. Także bezprawnie pozbawiły podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści wystawionych dla niego faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego, bowiem faktury te nie były "puste", dokumentowały czynności dokonane i podlegające opodatkowaniu. Ponadto organy nie podważyły domniemania rzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych i nie sporządziły stosownego protokołu. Nie zastosowały także możliwości oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego decyzja ostateczna z 25 listopada 2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 23, art. 120 - 122, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, b) art. 15 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1 - 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i art. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, c) § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) dalej: rozporządzenie MF z 2002 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) dalej: rozporządzenie MF z 1999 r. 1.3 Odmawiając stwierdzenia nieważności swojej decyzji ostatecznej z 25 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że została ona wydana na podstawie obowiązujących przepisów. Nie jest zatem dotknięta kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (bez podstawy prawnej). Stosowne przepisy zostały powołane zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Nie została ona nadto wydana z rażącym naruszeniem wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Organ wskazał przy tym na charakter rażącego naruszenia prawa. Dodał, że ramach postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie rozpoznaje się sprawy tak, jak w postępowaniu zwykłym. Obowiązkiem organu jest zbadanie, czy decyzja ostateczna zawiera wady kwalifikowane, wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe założenia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności jego decyzji ostatecznej z 25 listopada 2005 r. Deklarowany przez skarżącego obrót został powiększony o wartość podatku akcyzowego, który nie został naliczony (zapłacony) na żadnym etapie obrotu towarami akcyzowymi. Z tej przyczyny podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należało powiększyć o wartość podatku akcyzowego wynikającą z odrębnej decyzji, zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem organu, skarżący bezpodstawnie odliczał także podatek naliczony wynikający z faktur "pustych" oraz z faktur, które nie dokumentowały sprzedaży oleju napędowego lecz sprzedaż odbarwionego oleju opałowego lub komponentu oleju napędowego. Skoro wszystkie sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistości, to zasadnie zastosowane zostały obowiązujące w 2002 r. przepisy § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r. 1.4 Utrzymując w mocy swoją decyzję, nie uwzględniając argumentacji wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył na wstępie, że skarga na decyzję ostateczną, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, postanowieniem z 30 listopada 2006 r. (III SA/Wa 343/06) została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Powtórzył następnie, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności jego decyzji ostatecznej, która została wydana na podstawie obowiązujących w 2002 r. przepisów. Powołał się na zasadę stabilności decyzji ostatecznych, od której wyjątkiem jest możliwość stwierdzenia ich nieważności. Wskazał na okoliczności, które mogą stanowić podstawę do wniosku, że decyzja rażąco narusza prawo. Nie dopatrzył się wystąpienia takich okoliczności w niniejszej sprawie. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 7 ustawy o VAT, - art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1-2, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1-2 ustawy o VAT, - § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r., - art. 193 w związku z art. 121 - 123, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył, że jego zdaniem decyzja ostateczna z 25 listopada 2005 r. została wydana bez podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 15 ust. 1 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Organ rażąco naruszył prawo, zdaniem autora skargi, poprzez pozbawienie podatnika prawa do udziału w postępowaniu podatkowym, a wydanie decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, nastąpiło z naruszeniem zasad postępowania dowodowego i innych przepisów postępowania. Dodał, że w trakcie postępowań karnych aresztowani zostali dostawcy i odbiorcy paliwa, w tym skarżący, który nie wiedział o przestępczym charakterze transakcji zawieranych z jego udziałem (paliwo było badane laboratoryjnie). Za kupowane paliwo płacił korzystając z usług bankowych (przelewami). Pozbawiony wolności nie mógł brać czynnego udziału w postępowaniu podatkowym pomimo tego, że organy doręczały do aresztu kierowaną do niego korespondencję. Autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że powiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o wartość podatku akcyzowego spowodowało, że cena paliwa przyjęta przez organy była istotnie wyższa od ówcześnie obowiązującej ceny rynkowej. Skarżący sprzedawał zaś paliwo po cenach zawierających podatek akcyzowy. Organy podatkowe nie oszacowały przy tym podstawy opodatkowania. Nie kwestionowały wartości paliwa sprzedawanego przez skarżącego. Bezpodstawnie zastosowały przepis art. 15 ust. 7 ustawy o VAT, który dotyczy sytuacji, gdy producent lub inny podatnik podatku akcyzowego dodaje jego wartość w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powtórzył, że organy bezpodstawnie przyjęły, iż wymienione przepisy aktów wykonawczych do ustawy o VAT z 1993 r. miały zastosowanie w sytuacji, gdy doszło do zawarcia czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Nawet gdyby przyjąć, że sporne faktury dotyczą sprzedaży komponentów do oleju napędowego lub odbarwionego oleju opałowego zamiast sprzedaży wskazanego w treści spornych faktur oleju napędowego, z czym nie zgadza się skarżący. W związku z powyższym, decyzja ostateczna została wydana zdaniem autora skargi z rażącym naruszeniem przepisów postępowania (art. 120 -123, art. 180, 187, 191 - 193) i również z tej przyczyny należało stwierdzić jej nieważność. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne. Na wstępie Sąd zaznaczył, że stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i może mieć ono miejsce tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu powinna być przy tym dokonywana ściśle, a nawet ścieśniająco, niedopuszczalna jest natomiast jego wykładnia rozszerzająca (w tej materii Sąd powołał się na orzeczenia sądowe). Dodał, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. W tym postępowaniu bada się wyłącznie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył jednak art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a także przepisów § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r. Zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja zostały zatem wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a także z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały więc przesłanki do wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz lit. c) P.p.s.a. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Rezultaty wykładni językowej powołanego przepisu nie budzą zdaniem Sądu żadnych wątpliwości. Podstawą opodatkowania jest bowiem obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (kwota brutto), pomniejszona o kwotę podatku należnego (kwota netto). Wartość podatku akcyzowego mieści się zatem w kwocie należnej z tytułu sprzedaży towarów. Tym bardziej, że z treści ostatniego zdania omawianego przepisu wynika wprost, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Skoro organy nie znalazły podstaw do zastosowania przepisów umożliwiających oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej lub art. 17 ustawy o VAT, to bezprawnie powiększyły podstawę opodatkowania o wartość podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynika przy tym jednoznacznie, że organy podatkowe nie zastosowały wymienionych wyżej przepisów umożliwiających oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie zakwestionowały wartości sprzedawanych przez skarżącego towarów ujawnionej w treści wystawionych przez niego faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego (odbarwionego oleju opałowego). Pomimo tego, obliczając podstawę opodatkowania organy powiększyły wartość netto sprzedaży o wartość podatku akcyzowego i od sumy tych dwóch kwot obliczyły wartość podatku należnego za poszczególne miesiące 2002 r. Podstawy prawnej do tego rodzaju działań nie mógł stanowić powołany przez organy ust. 7 art. 15 ustawy o VAT. Z jego treści wynika bowiem, że w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Czyli wykładnia językowa powołanego przepisu nie daje podstaw do pomijania treści ust. 1 art. 15, w którym zostało zdefiniowane pojęcie podstawy opodatkowania. Wykładni tego przepisu należy zaś dokonywać łącznie z poprzedzającymi go przepisami art. 15 ustawy o VAT, w szczególności łącznie z ust. 1 (definicje podstawy opodatkowania i obrotu) oraz ust. 4 - 6 (zasady opodatkowania importu towarów i usług). Dodatkowo WSA stwierdził, że ramach wykładni systemowej art. 15 ust. 7 ustawy o VAT wskazać należy dodatkowo na przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), z którego treści wynika, że w cenie sprzedaży mieści się zarówno VAT, jak podatek akcyzowy. Ponadto, jak stwierdził Sąd I instancji, decyzja ostateczna, której wyeliminowania z obrotu prawnego domaga się skarżący, rażąco narusza także inne przepisy prawa materialnego, tj. obowiązujące w 2002 r., jednobrzmiące przepisy § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r. Z ich treści wynika bowiem, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wykładnia językowa powołanych przepisów aktów wykonawczych zdaniem Sądu jednoznacznie prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie tylko wówczas, gdy nie zostały dokonane żadne czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT. Skoro w realiach sprawy zakończonej decyzją ostateczną z 25 listopada 2005 r. organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentowały czynności dokonane, jednoznacznie podlegające opodatkowaniu, przy czym przedmiotowe transakcje zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur, to brak było jakichkolwiek podstaw do zastosowania omawianych przepisów aktów wykonawczych. Tym bardziej, że jako przepisy podustawowe powinny być one stosowane w związku z art. 2 i art. 19 ust. 1 - 2 ustawy o VAT. Niedopuszczalne jest natomiast stosowanie wykładni rozszerzającej przepisów § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r., wbrew dyspozycjom przepisów rangi ustawowej. Natomiast Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że decyzja ostateczna z 25 listopada 2005 r. została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), gdyż podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy wymienione w tejże decyzji, zarówno w jej sentencji, jak i uzasadnieniu. Odrębna zaś kwestią jest to, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Prezentowane przez skarżącego stanowisko w trakcie postępowania podatkowego, jak i w trakcie postępowania sądowego uzasadnia wniosek, że w istocie wskazywał on fakultatywnie na wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawnie wywodził bowiem, że w związku z tymi samymi zdarzeniami decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej i jednocześnie z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania. Za chybione Sąd uznał także zarzuty dotyczące rażącego naruszenia przepisów postępowania, gdyż skarżący nie wykazał, że wada kwalifikowana związana z jego zarzutami tkwi w decyzji ostatecznej. Skoro organy nie stosowały art. 23 Ordynacji podatkowej, to nie mogły rażąco naruszyć tego przepisu. Naruszenia art. 193 (skarżący nie wskazał konkretnego przepisu) Sąd nie uznał zaś za rażące, zgadzając się z Dyrektorem Izby Skarbowej co do tego, że uchybienie to mogło mieć znaczenie w postępowaniu zwykłym. Za oczywiście chybione Sąd uznał zarzuty rażącego naruszenia tych przepisów prawa materialnego, które nie znalazły zastosowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Następnie Sąd I instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie przyjąć, że jego decyzja ostateczna z 25 listopada 2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a także przepisów § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r., gdyż rażąco narusza prawo decyzja wydana wbrew oczywistym wnioskom płynącym z wykładni językowej powołanych przepisów definiujących pojęcia "podstawy opodatkowania" i "obrotu", a także regulujących szczególne przypadki, których zaistnienie upoważnia organy podatkowe do podważenia fundamentalnego prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wobec tego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a. – WSA uchylił decyzję organu tak I jak i II instancji. 5. We wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1. Prawa materialnego: - § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r., oraz § 48 ust 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wykładnia językowa powołanych przepisów aktów wykonawczych jednoznacznie prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie tylko wówczas, gdy nie zostały dokonane żadne czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, - art. 15 ust 7 w związku z art. 15 ust 1 i ust. 4-6 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten interpretowany łącznie z poprzedzającymi go przepisami art. 15 nie pozwala na podwyższenie zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania o kwotę podatku akcyzowego wynikająca z odrębnej decyzji określającej ten podatek, 2. Przepisów postępowania tj.: - art.145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji organów ze względu na rażące naruszenie prawa materialnego tj. § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r. oraz art. 15 ust 7 w związku z art. 15 ust 1 i ust 4-6 ustawy o VAT, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi I uchyleniu decyzji organów ze względu na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zaprezentował swoją interpretację w/w przepisów prawa materialnego, które zostały zastosowane w sprawie. Stwierdził, że interpretacja ta nie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisów. W zakresie wpływu wykładni na możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, odwołano się do orzeczeń sądów administracyjnych 6. We wniesionej przez pełnomocnika W. R. odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie zasługuje. W niniejszej sprawie zauważyć należy, że przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, chociaż zamieszczony w dziale IV Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania podatkowego, ma charakter mieszany. Z jednej strony - procesowy, ponieważ normuje, wraz z innymi punktami § 1 art. 247, przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej z powodu jej nieważności, a z drugiej - materialny, ponieważ ocena tej przesłanki może łączyć się z przepisami prawa materialnego, np. wtedy, gdy chodzi o wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego. W takim wypadku zarzut naruszenia tego przepisu powinien być połączony z zarzutem naruszenia odpowiedniego przepisu prawa. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazano art. 15 ust. 1 i ust. 4-6 ustawy o VAT oraz, jak to określono we wniesionym środku zaskarżenia, jak również w zaskarżonym wyroku, § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z 1999r. i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z 2002r., które przytoczono jako podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji podkreślił na wstępie, że kontroli sądowo – administracyjnej poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i stwierdził, że stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i może ono mieć miejsce tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, zdaniem WSA odwołującego się do orzecznictwa sądowego w tej materii, wykładnia tego przepisu powinna być przy tym dokonywana ściśle, a nawet ścieśniająco, niedopuszczalna jest natomiast jego wykładnia rozszerzająca. Zatem przedmiotem postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, a bada się w nim wyłącznie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując zaś oceny zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności wymienionej w tymże art. 247 § 1 w punkcie 3 tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, WSA dopatrzył się jej wystąpienia w postaci rażącego naruszenia przepisu prawa materialnego m.in. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wniosek ten wypływa, w ocenie WSA, z dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni językowej tego przepisu regulującego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którą jest obrót, z uwzględnieniem zapisu ust. 7 art. 15, stwierdzając także, że wykładni należy dokonywać łącznie " ... z poprzedzającymi go przepisami art. 15 ustawy o VAT z 1993r, w szczególności łącznie z ust. 1 (definicje podstawy opodatkowania i obrotu) oraz ust. 4-6 ( zasady opodatkowania importu towarów i usług)." Dalej Sąd I instancji stwierdził, że w ramach wykładni systemowej art. 15 ust. 7 ustawy o VAT wskazać należy dodatkowo na przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001r. o cenach, z którego treści wynika, że w cenie sprzedaży mieści się zarówno VAT, jak i podatek akcyzowy. Prawne znaczenie wyrażenia "rażące naruszenie prawa" było przedmiotem oceny zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym, a wyniki tych rozważań pozwalają przyjąć, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją organu, co wynika z prostego zestawienia treści decyzji z treścią przepisu (Bogusław Dauter i inni "Ordynacja podatkowa – Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LeXisNeXis, W-wa 2007, str. 753) . A więc nie jest rażącym naruszeniem prawa błąd w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Podejście do tego zagadnienia obrazują także stanowiska zajęte w orzeczeniach sądowo- administracyjnych, w których stwierdza się nawet, że wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa ( wyrok NSA z dnia 13 maja 2003r., III SA 2395/01), czy, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej ( wyrok NSA z 6 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 146/01, z dnia 15 marca 2000r. III SA 1038/99). Stwierdzenie zatem nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Sam proces dokonywania przez Sąd I instancji w zaskarżonym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku interpretacji art. 15 ust. 1 i 7 ustawy o VAT, odwołującej się do wykładni i językowej i systemowej wskazuje na fakt niejednoznaczności tego przepisu, co daje podstawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do twierdzenia, w związku z powyższymi wywodami dotyczącymi rażącego naruszenia prawa, że nie można zarzucić wobec tego organom, iż wydały rozstrzygnięcie z wadą dająca podstawę do stwierdzenia jego nieważności. Dopuszczalne i przekonujące jest także stanowisko organów, prezentowane co do zasady, że w sytuacji nie objęcia danej czynności podatkiem akcyzowym, należy go uwzględnić przy naliczeniu należnego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o VAT podatek akcyzowy stanowi także składnik podstawy opodatkowania VAT. Okoliczność, czy podatnik w danym przypadku uwzględnił w podstawie opodatkowani zarówno obrót jak i podatek akcyzowy, do czego był zobowiązany, jest elementem ustaleń stanu faktycznego sprawy i nie może być rozważana, przy okazji niejako, rozpatrywania kwestii w zakresie rażącego naruszenia prawa materialnego, co było przedmiotem oceny WSA. Tym samym Sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu odszedł od, wyartykułowanej przez siebie we wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zasady interpretacji przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób ścisły, nie dopuszczający wykładni rozszerzającej. Wobec tego w ponownie prowadzącym postępowaniu winien, oceniając wydane decyzje organów podatkowych w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zastosować się do tej zasady. Obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę kasacyjną jest zwrócenie uwagi na wadliwości w sformułowaniu jej zarzutów i ich konsekwencje, gdyż w odniesieniu do tego środka zaskarżenia, obowiązuje, zgodnie z art. 175 § 1 oraz § 3 pkt 1 ( w sprawach obowiązków podatkowych) P.p.s.a. przymus jego sporządzania przez adwokata, radcę prawnego i, doradcę podatkowego w celu spowodowania działań profesjonalnych, dokonywanych przez osoby posiadające fachową wiedzę prawniczą. Jednakże nie można nie zauważyć, że i Sąd I instancji w całym uzasadnieniu wyroku, jak i autor skargi kasacyjnej, powołują się na zastosowane w sprawie przepisy § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z 1999r., jak i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z 2002r., chociaż takiej jednostki redakcyjnej jak "pkt 5a" nie zawiera ani § 50, ani też § 48. Natomiast występuje w obu tych przepisach tj. zarówno w § 50 ust. 4, jak i § 48 ust. 4, punkt 5 dzielący się na litery, w tym literę "a". Jak wynika z treści przepisów powoływanych zarówno w wyroku, jak i w skardze kasacyjnej, chodzi o przepisy: § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) tych rozporządzeń wykonawczych. Do interpretacji tych przepisów, ich wykładni językowej dokonywanej przez Sąd I instancji z odwołaniem się do przepisów art. 2, art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, odnoszą się także powyższe rozważania z zakresu rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego możliwość zastosowania oceniał WSA . Z powyższych względów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.