VIII SA/Wa 164/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. 1. Pismem z 11 czerwca 2007 r., uzupełnionym pismem z 2 sierpnia 2007 r., P.R. (dalej: "skarżący") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. We wniosku podał, że w 2004 r. zbył prawa poboru akcji spółki akcyjnej S. (dalej: "Spółka"). Nabył je wraz z akcjami Spółki na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: "GPW") 12 listopada 2003 r. Dodał, że prawa poboru zostały "oddzielone" od akcji w 2004 r. Zdaniem skarżącego, sprzedaż praw poboru podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, gdyż w 2004 r. sprzedał papiery wartościowe nabyte przed 1 stycznia tego roku. Powołał się przy tym na art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.; dalej: "ustawa zmieniająca"), art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 i art. 65a ustawy z 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.; dalej: "Pr.Pap.W") oraz art. 433 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h."). 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] (dalej: "organ I instancji" postanowieniem z [...] grudnia 2007 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że w świetle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy, dochód ze sprzedaży w 2004 r. praw poboru akcji nie podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 19 ustawy zmieniającej. Zdaniem organu, skarżący nie nabył przedmiotowych praw poboru na GPW, lecz w drodze uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki. 3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący podniósł, że organ I instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wystąpił zatem o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku. Prawa poboru akcji nabył on bowiem wraz z akcjami w 2003 r. na GPW, zgodnie z art. 433 § 1 k.s.h. Nie zostały mu one przyznane uchwałą walnego zgromadzenie akcjonariuszy Spółki. Podjęcie uchwały w 2004 r. nie ma zatem istotnego znaczenia dla sprawy. Walne zgromadzenia akcjonariuszy może bowiem jedynie odebrać uprzednio nabyte prawo poboru akcji (art. 433 § 2 k.s.h.). 4. Decyzją z [...] marca 2008 r., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie momentu powstania prawa poboru akcji. Konkretyzacja prawa poboru następuje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Ustalenie przedmiotowych praw poboru akcji Spółki nastąpiło natomiast w 2004 r. Dochód z ich sprzedaży podlegał zatem opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 30b u.p.d.o.f. Dla zwolnienia od podatku dochodów skarżącego ze sprzedaży przedmiotowych praw poboru akcji konieczne byłoby zdaniem organu, aby zarówno uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, jak i ustalenie "dnia prawa poboru" miały miejsce w 2003 r. Nie wystarczy zaś nabycie akcji z prawami poboru w 2003 r. Organ odwoławczy wskazał, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej znajduje zastosowanie wówczas, gdy spełnione są wszystkie warunki wymienione w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Powołał się przy tym na art. 3 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), a także art. 431 § 1, art. 432 § 2 i art. 433 § 1 k.s.h. 5.1. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 25 kwietnia 2008 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochody uzyskane ze sprzedaży praw poboru akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r., nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego. 5.2. Obszernie uzasadniając skargę jej autor podniósł między innymi, że bezsporne jest, iż prawa poboru akcji Spółki nie istniały jako odrębne papiery wartościowe przed 1 stycznia 2004 r. i do tego dnia nie posiadał on papierów wartościowych w postaci praw poboru akcji Spółki. Prawa te istniały jednak jako majątkowe prawa podmiotowe przysługujące skarżącemu przed 1 stycznia 2004 r., gdyż przed tym dniem nabył on akcje Spółki wraz z przedmiotowymi prawami poboru. Wynika to zdaniem autora skargi z art. 433 § 1 k.s.h. 5.3. Autor skargi powołał się następnie na zasadę dokonywania wykładni prawa podatkowego w zgodzie z przepisami Konstytucji RP. Jego zdaniem, zaskarżone akty zostały wydane z naruszeniem przepisów ustawy zasadniczej. Dokonana przez organy wykładnia przepisów prawa podatkowego narusza zasadę ochrony praw nabytych oraz zasadę ochrony interesów w toku (naruszenie art. 2). Narusza także zasadę równości wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. Skoro bowiem skarżący podjął określone przedsięwzięcie, tj. nabył na GPW akcje wraz z prawami poboru kolejnej emisji akcji Spółki w czasie, gdy ich sprzedaż podlegała zwolnieniu od podatku, to mógł zakładać, że kończąc przedsięwzięcie (sprzedając akcje i prawa poboru akcji) będzie korzystał ze zwolnienia od podatku. Autor skargi powołał się przy tym na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyrok z 25 listopada 1997 r. (K 26/97, OTK 1997/5-6/64) oraz wyrok z 5 stycznia 1999 r. (K 27/98, OTK 1999/1/1). 6. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że nawet skarżący przyznał, iż przed 1 stycznia 2004 r. nie istniały jako odrębne papiery wartościowe przedmiotowe prawa poboru akcji Spółki. Wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonana przez organy nie narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Powołane w skardze wyroki Trybunału Konstytucyjnego zostały zaś wydane na tle innych stanów faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 u.p.p.s.a. 7.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 7.3. Obowiązująca w polskim porządku prawnym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. instytucja tzw. wiążących (dla organów) interpretacji prawa podatkowego stanowiła od początku podstawę do wskazywania w piśmiennictwie poważnych wątpliwości co do sposobu stosowania regulacji prawnych w niej zawartych. Szczególnie krytycznie komentatorzy odnosili się do tych przepisów, które miały w założeniu stanowić podstawę prawną dla organu odwoławczego do wydania decyzji na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2006, s. 103 – 105 oraz R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2006, s. 118 – 120). 7.4. Nie budzi jednak wątpliwości to, iż do obowiązków wnioskodawcy należy wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wynika to wprost z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi zatem jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji. Oznacza to, że obowiązkiem organu I instancji jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego wówczas, gdy uzna, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest niezrozumiały albo do tego stanu faktycznego nie znajduje zastosowania wskazany przez wnioskodawcę przepis materialnoprawny. Nie należy natomiast do obowiązków organu podatkowego konieczność wzywania wnioskodawcy do dalszego precyzowania przedstawionego przez niego stanu faktycznego, jeżeli jest on dla organu zrozumiały i możliwa jest ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej). 8.1. Zdaniem Sądu, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż przedmiotowe prawa poboru akcji nie istniały jako odrębne i zbywalne papiery wartościowe przed 1 stycznia 2004 r. Okoliczność ta jest bezsporna. Z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej wynika, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat), uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów Pr.Pap.W. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 Pr.Pap.W., papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy są między innymi akcje i prawa do akcji. Z treści ust. 2 art. 3 Pr.Pap.W. wynika przy tym, że papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy są również zbywalne prawa majątkowe wynikające z papierów wartościowych, o których mowa w ust. 1 8.2. Wskazując na ramy prawne niniejszej sprawy powołać należy się na pogląd prawny wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r. (sygn. akt II FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/4). Z poglądu tego wynika bowiem, że do uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., nie stosuje się przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy zmieniającej. Konieczne jednak jest spełnienie wszystkich warunków wskazanych w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Jednym z nich jest nabycie sprzedawanych następnie papierów wartościowych przed 1 stycznia 2004 r. Skoro warunek ten nie został spełniony, to dochody ze sprzedaży przedmiotowych praw poboru akcji, które stały się papierami wartościowymi po 1 stycznia 2004 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Słusznie zatem organy uznały za nieprawidłowe stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe w sprawie. Przedmiotowe, nieskonkretyzowane przed 1 stycznia 2004 r. prawa poboru akcji, nie były wówczas, tj. w dniu nabycia akcji Spółki, papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 – 2 Pr.Pap.W. Nie były również zbywalne przed ich skonkretyzowaniem. Nie mogły być zatem dopuszczone przed końcem 2003 r. do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Również z tej przyczyny dochód z ich sprzedaży podlegał więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 9.1. Jeżeli zastosowanie w danej sprawie mają przepisy art. 19 ust. 1 ustawy zmieniającej, to przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się [podkreślenie Sądu]. Nie wprowadzają one nowej kategorii zwolnień od tego podatku. Powoływanie się przez strony postępowania sądowego w trakcie postępowania podatkowego na zwolnienia od podatku nie miało jednak wpływu na wynik sprawy niniejszej. 9.2. Organ odwoławczy bezpodstawnie powołał się na art. 3 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), gdyż przepisy tej ustawy nie obowiązywały w czasie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Weszły w życie zasadniczo od 24 października 2005 r., uchylając miedzy innymi ustawę Pr.Pap.W. (art. 224). Uchybienie to nie miało jednak zdaniem Sądu wpływu na wynik sprawy, gdyż zastosowanie znajdował przepis art. 3 ust. 1 – 2 Pr.Pap.W. W świetle wykładni art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 Pr.Pap.W., drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają rozważania na tle przepisów art. 431 – 433 k.s.h. 9.3. Za bezzasadne zdaniem Sądu uznać należy zatem zarzuty skarżącego. Także co do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W czasie, gdy skarżący nabywał nieskonkretyzowane prawo poboru akcji Spółki, które miały zostać wyemitowane w przyszłości, obowiązywało zwolnienie od podatku ograniczone zarówno przedmiotowo, jak i czasowo. Zwolnienie od podatku dochodowego dotyczyło bowiem dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a nie zwolnienia związanego z nabyciem papierów wartościowych, którymi w dodatku nie były wówczas przedmiotowe prawa poboru akcji. Zwolnienie to obowiązywało przy tym do 31 grudnia 2003 r., w ramach kolejnego przedłużenia zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Przepisy ustawy zmieniającej nie obowiązywały nadto w dniu, w którym skarżący nabywał akcje Spółki z przedmiotowym prawem poboru jej akcji kolejnej emisji. 9.4. W kategoriach nieporozumienia należy zatem traktować wywody autora skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Tym bardziej, że dokonując wykładni przepisów wprowadzających zarówno ulgi podatkowe, jak i przepisów wyłączających opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, każdorazowo pamiętać należy o konstytucyjnej zasadzie równości i powszechności opodatkowania (art. 87 w związku z art. 217 Konstytucji RP). Za rozszerzającą, a przez to niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., przedstawioną przez skarżącego. Szczególnie w świetle przepisów art. 3 i art. 9 u.p.d.o.f., z których wynika zarówno nieograniczony obowiązek podatkowy, jak i zasada powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. 9.5. Wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe albo wprowadzających inne wyjątki od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, należy dokonywać w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. nr 10 s. 313 oraz wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., I SA/Gd 112/99, niepubl.; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 721/07 i przywołane w jego uzasadnieniu orzeczenia). W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w świetle wykładni językowej (uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową) art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., dochody uzyskane przez skarżącego w 2004 r. ze sprzedaży papierów wartościowych, które nie istniały przed końcem 2003 r., podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oczywiście w świetle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy, mając na względzie szczególną instytucję tzw. "wiążących interpretacji podatkowych". 10. Reasumując, zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie zostały zdaniem Sądu wydane w zgodzie z przepisami regulującymi obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. instytucję tzw. "wiążących interpretacji podatkowych". Akty te nie naruszają w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisów Konstytucji RP, przepisów ustawy zmieniającej lub przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.