III SA/Wa 675/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2008 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku spółki z o.o. R. (Skarżącej w niniejszej sprawie) o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy własną decyzję z [...] sierpnia 2007 r. o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] grudnia 2006 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego. Decyzją z [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej "Dyrektor UKS") określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. na kwotę 156.703,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 46.329,00 zł. Decyzja ta w związku z niewniesieniem w terminie odwołania stała się ostateczna. Pismem z 16 maja 2007 r. Skarżąca wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej "GIKS") z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej powołując jako podstawę art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60; dalej "Op"), zarzucając ww. decyzji rażące naruszenie prawa poprzez: - niezastosowanie regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz - naruszenie wyrażonej w art. 122 Op zasady prawdy materialnej. Zdaniem Skarżącej Dyrektor UKS wydając przedmiotową decyzję nie uwzględnił jej wniosku i nie ujął w decyzji podatku naliczonego VAT wynikającego z korekty deklaracji za marzec 2005 r., a podlegającego prawidłowemu odliczeniu w miesiącu kwietniu. GIKS, po rozpatrzeniu ww. wniosku, decyzją z [...] sierpnia 2007 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia [...].12.2006 r., gdyż nie stwierdził aby zawierała ona wadę określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z 26 września 2007 r. Skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym analogicznie, jak w pierwotnym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, powołała jako podstawę wniosku art. 247 § 1 pkt 3 Op. Zarzuciła decyzji Dyrektora UKS rażące naruszenie prawa poprzez niezastosowanie regulacji prawnej zawartej w art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 122 Op. Zaskarżoną decyzją GIKS utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z [...] sierpnia 2007 r., wskazując, że instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności ostatecznych orzeczeń, co oznacza, iż w trybie tym nie można rozpoznać merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a jedynie ustalić, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w powyższym przepisie. Ocenie podlega więc sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. Powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, podniósł, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op ma miejsce wówczas, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono, albo gdy wbrew tym przesłankom obarczono Stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. GIKS wyjaśnił, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, gdzie nie chodzi o odmienną interpretację prawa lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, a waga tego naruszenia jest znacznie większa od stabilności ostatecznej decyzji. Przy czym w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe (kontroli skarbowej) bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op (wyrok NSA z dnia 15.01.2003 r. sygn. akt III SA 334/01, Lex nr 79799). Oceniając w takich ramach zaskarżoną decyzję ostateczną GIKS stwierdził, że nie podziela zarzutów Skarżącej co do jej kwalifikowanej wadliwości. Skarżąca nie wskazała bowiem ani we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ani we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, aby na podstawie ustalonego stanu faktycznego zawartego w decyzji można było stwierdzić, że Dyrektor UKS nie przyjmując do odliczenia podatku naliczonego kwot przedstawionych w 9 fotokopiach faktur, nadesłanych przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego, przy piśmie z dnia 2.11.2006 r., rażąco naruszył art. 86 ust. 1 i ust 10 pkt 1 ustawy o VAT. Przepisy te m.in. umożliwiają podatnikowi odliczenie podatku naliczonego za okres, w którym otrzymał fakturę. Skarżąca ani w trakcie postępowania kontrolnego ani w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji nie przedstawiła dowodów na to, kiedy otrzymała oryginały faktur. W aktach sprawy znajduje się jej pismo z 2 listopada 2006 r. wraz z załączonymi do niego 9 kserokopiami faktur VAT datowanych 31.03.2005 r., a nie oryginałów (na których brak jest potwierdzenia za zgodność z oryginałem), w tym: 5 fotokopii faktur wystawionych przez J. Spółka z o.o. w L. (Nr [...], [...], [...], [...], [...]), na których widnieje pieczątka - wpłynęło 31.03.2005 r. Na 4 fotokopiach oryginałów faktur wystawionych przez M. [...] Sp. z o.o. w E. o numerach: [...], [...], [...], brak jest potwierdzenia kiedy wpłynęły do kontrolowanej jednostki. W ocenie GIKS, na podstawie tych fotokopii faktur, ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora UKS oraz przedstawionych argumentów Skarżącej nie można stwierdzić, że miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwotach określonych w ww. fotokopiach fakturach i tym samym stwierdzenia że decyzja w sposób rażący narusza wskazane przepisy, tj. art. 86 ust. i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu art. 122 Op GIKS stwierdził zaś, że odmienna ocena stanu faktycznego oraz inna interpretacja zastosowanych do tego stanu przepisów nie stanowi rażącego naruszenia tego przepisu. Przeprowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie, czy m.in. w księgach podatnika znajdują się dowody w postaci oryginałów ww. faktur, które spełniały by warunki do odliczenia podatku VAT w nich zawartych oraz dowodów na to kiedy Skarżąca je otrzymała, mogło być przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Skoro Skarżąca takich dowodów nie przedstawiła, ani do takich dowodów się nie odwołuje, organ nie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrywania ustaleń decyzji organu I instancji. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której zażądała uchylenie obu wydanych przez GIKS decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez niezastosowanie regulacji zawartej w art. 86 ust. i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, 2) prawa procesowego poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op oraz naruszenie regulacji dotyczących zasad postępowania i wydawania decyzji , tj. art. 124, art. 210 Op, a tym samym naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Op. W obszernej skardze pełnomocnik Skarżącej opisując stan faktyczny sprawy powtórzył argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami. Zdaniem autora skargi, GIKS uzasadniając swoje decyzje przyjmuje sprzeczną argumentację, ponieważ z jednej strony wskazuje on, że nie prowadzi postępowania dowodowego i jednocześnie stwierdza, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Ponadto Skarżąca jeszcze w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego przedstawiła wszystkie konieczne dowody, a jeśli nawet były one niewystarczające organ powinien był ją wezwać do stosownych uzupełnień, czego nie uczyni. Pełnomocnik Skarżącej podniósł także, że GIKS w swoich decyzjach w ogóle nie odniósł się do ww. zarzutu naruszenia prawa materialnego, koncentrując się na braku materiału dowodowego. Tym samym naruszył art. 124 i art. 210 Op. Niezależnie od powyższego Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko dotyczące art. 86 ustawy o VAT. Podkreśliła, że przepis ten jest kluczowym dla funkcjonowania podatku VAT, bowiem dotyczy zasady neutralności tego podatku. W tym względzie wskazała również, że nawet jeśli podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez skorzystanie z przysługującego mu prawa przedwcześnie, to nie oznacza to, że utraty przezeń prawa do uwzględnienie podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. W takim przypadku ma miejsce nie tyle niekorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia. To z kolei oznacza, że organ przy ustalaniu obiektywnej wysokości zobowiązania winien uwzględnić wszelkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury, a więc także i te, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to jednak wadliwie w niewłaściwym miesiącu. Skarżąca wskazała przy tym, że zasadność jej argumentacji potwierdza najnowsze orzecznictwo NSA (wyrok z 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1119/06). W uzasadnieniu skargi stwierdzono także, że do przesłanek rażącego naruszenia prawa zalicza się także naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie naruszono zaś art. 122 Op. Powyższa ocena wynika bowiem z aktu, że wydana decyzja wywołała skutki nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności bowiem spowodowała określenie w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego, podczas gdy przy uwzględnieniu kwoty podatku naliczonego VAT wcześniej ujętego w marcu 2005 r. wystąpiłaby nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Pełnomocnik Skarżącej konkludował, że GIKS wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 247 § 1 pkt 3 Op, ponieważ wydał ją wbrew tej regulacji i mimo wystąpienia przesłanek uzasadniających nieważność decyzji Dyrektora UKS z powodu rażącego naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że kontroli Sądu poddana została decyzja GIKS odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2006 r., wydana na skutek wniosku Skarżącej. Decyzji wymiarowej nie skontrolowano w trybie instancyjnym, gdyż Skarżąca nie wniosła odwołania. Oceniając legalność decyzji GIKS Sąd musiał mieć na uwadze, iż istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej co do istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Przewidziany w Rozdziale 18 Op tryb nadzwyczajny daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji ostatecznych zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 Op, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Ponadto godzi się zauważyć, że interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 i art. 128 Op). Zatem tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania mogą prowadzić do jego wzruszenia. Skarżąca zaskarżyła decyzję GIKS, gdyż uznała, że organ nadzoru bezpodstawnie przyjął, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności - z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Op) - decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z [...] grudnia 2006 r. Powyższą przesłankę stwierdzenia nieważności Skarżąca powiązała z naruszeniem: prawa materialnego poprzez niezastosowanie regulacji zawartej w art. 86 ust. i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz prawa procesowego poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op oraz naruszenie regulacji dotyczących zasad postępowania i wydawania decyzji , tj. art. 124, art. 210 Op. Odnosząc się do powyższych zarzutów w kontekście przesłanki "rażącego naruszenia prawa" przypomnieć należy, że w orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia tego pojęcia (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998/3/10). Pierwszy uznawał za "rażące naruszenie prawa" takie jego naruszenie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś upatrywał rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym i podziela go także skład orzekający w niniejszej sprawie. Wiąże się on niewątpliwie z gramatyczną wykładnią określenia "rażące naruszenie prawa". Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny. oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W orzecznictwie podkreśla się, że wstępnym warunkiem uznania. że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa narusza to prawo w sposób rażący. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny nie bada się sprawy co do jej istoty, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jej następstwem jest rażące naruszenie prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00; z dnia 12 sierpnia 2005r., II FSK 27/05). Skarżąca, formułując zarzut rażącego naruszenia prawa, podniosła, że decyzje Dyrektora UKS, a następnie GIKS zostały wydane z rażącym naruszeniem: prawa materialnego, tj. art. 86 ust. i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT oraz prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 124 oraz art. 210 Op. Odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ze względu na treść tego zarzutu należy stwierdzić, że zarzut ten mógł być podniesiony w postępowaniu zwykłym. Nie mógł natomiast stanowić o rażącym naruszeniu prawa, ponieważ w postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego. W tym względzie GIKS w sposób prawidłowo wyjaśnił, że o ile nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora UKS zawartym w decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r., że tylko kontrolowany ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, to jednak na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie można uznać, że decyzja ostateczna rażąco narusza art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jak słusznie zauważono, w aktach sprawy w stosunku co do 4 faktur brak było dowodu na to kiedy jednostka je otrzymała. Dowodów tych nie przedstawiono także na etapie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, ani w skardze. Jak już wspomniano zarzut ten byłby efektywnym zarzutem w postępowaniu zwyczajnym, gdyby Skarżąca skorzystała ze zwykłych środków odwoławczych. Organ odwoławczy miałby bowiem obowiązek rozpoznać całą sprawę od nowa, w tym uwzględnić jej argumentację w tym zakresie. Wobec powyższego nieuprawnionym staje się czynienie GIKS zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 124 oraz art. 210 Op. W szczególnym trybie postępowania jakim jest stwierdzenie nieważności, z powodu rażącego naruszenia prawa, brak było podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy ww. faktury spełniały warunki do odliczenia podatku VAT w miesiącu kwietniu. GIKS nie był bowiem władny rozstrzygnąć sprawy co do istoty. Stwierdzić należy zatem, że w sytuacji gdy pierwszoplanową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena jej stanu faktycznego przez organy podatkowe, nie może dojść do "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, zarzut wadliwego niestwierdzenia przez GIKS rażącego naruszenia ww. przepisów Sąd uznał za bezzasadny i stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.