I FSK 2076/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 675/08 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 675/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. z/s w C. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 29 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Pismem z 16 maja 2007 r. spółka wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej "GIKS") z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej powołując się przy tym na art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60; dalej zwanej "O.p.") i zarzucając ww. decyzji rażące naruszenie prawa poprzez niezastosowanie regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwanej "u.p.t.u.") oraz naruszenie wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej. W ocenie strony organ podatkowy wydając kwestionowaną decyzję nie uwzględnił jej wniosku i nie ujął w decyzji podatku naliczonego VAT wynikającego z korekty deklaracji za marzec 2005 r., podlegającego odliczeniu w kwietniu. 1.3. GIKS decyzją z 28 sierpnia 2007 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 grudnia 2006 r. 1.4. Pismem z 26 września 2007 r. spółka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy powtarzając przy tym zarzuty sformułowane w pierwotnym wniosku o stwierdzenie nieważności. 1.5. Zaskarżoną decyzją GIKS utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z 28 sierpnia 2007 r. Odnosząc się do istoty postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej GIKS stwierdził, że nie podziela zarzutów spółki co do jej kwalifikowanej wadliwości. W ocenie organu strona nie wskazała ani we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, ani we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, aby na podstawie ustalonego stanu faktycznego zawartego w decyzji można było stwierdzić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie przyjmując do odliczenia podatku naliczonego kwot przedstawionych w 9 fotokopiach faktur nadesłanych przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego, przy piśmie z dnia 2 listopada 2006 r., rażąco naruszył art. 86 ust. 1 i ust 10 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca ani w trakcie postępowania kontrolnego, ani w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji nie przedstawiła dowodów na to, kiedy otrzymała oryginały faktur. Odnosząc się do zarzutu uchybienia art. 122 O.p. GIKS stwierdził zaś, że odmienna ocena stanu faktycznego oraz inna interpretacja zastosowanych do tego stanu norm prawnych nie stanowi rażącego naruszenia przepisu. Dodatkowo organ podał, że przeprowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie, czy skarżąca w kontrolowanym okresie rozliczeniowym miała prawo do odliczenia podatku wynikającego z kwestionowanych faktur mogło być przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, wnosząc o uchylenie obu decyzji GIKS oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła organowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 O.p., a tym samym naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 2.2. Skarżąca wskazała na sprzeczność wynikającą z uzasadnienia decyzji GIKS. Organ stwierdza bowiem, że nie prowadzi postępowania dowodowego i jednocześnie przyznaje, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do oceny uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT. W tym zakresie skarżąca podała, że jeszcze w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego przedstawiła wszystkie konieczne dowody, a jeśli były one niewystarczające, organ powinien był ją wezwać do stosownych uzupełnień, czego nie uczynił. Strona podniosła także, że GIKS w swoich decyzjach w ogóle nie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, koncentrując się na postępowaniu dowodowym, czym naruszył art. 124 i art. 210 O.p. W uzasadnieniu skargi stwierdzono także, że do przesłanek rażącego naruszenia prawa zalicza się naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie - zdaniem spółki - naruszono art. 122 O.p., skoro wydana decyzja wywołała skutki nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności, gdyż spowodowała określenie w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego, podczas gdy przy uwzględnieniu kwoty podatku naliczonego VAT ujętego w kwestionowanej fakturze wystąpiłaby nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. 2.3. GIKS w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził bezzasadność skargi. W pisemnych motywach wyroku Sąd - koncentrując się na ustawowych przesłankach stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji - wskazał, że sformułowany przez skarżącą zarzut w tym zakresie nie jest uzasadniony. Sąd stwierdził bowiem, że z uwagi na treść tego zarzutu należy przyjąć, że mógł on być podniesiony w postępowaniu zwykłym. Nie mógł natomiast stanowić o rażącym naruszeniu prawa, ponieważ w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności nie prowadzi się postępowania dowodowego. W tym względzie GIKS w sposób prawidłowy wyjaśnił, że o ile nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Skarbowego zawartym w decyzji z dnia 29 grudnia 2006 r., że tylko kontrolowany ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, to jednak na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie można uznać, że decyzja ostateczna rażąco narusza art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jak słusznie zauważono, w aktach sprawy w stosunku do kilku faktur brak było dowodu na to kiedy jednostka je otrzymała. Dowodów tych nie przedstawiono także na etapie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, ani w skardze. Sąd ponownie wskazał, że podnoszony w skardze zarzut byłby skuteczny w postępowaniu zwyczajnym, w ramach którego organ odwoławczy miałby obowiązek rozpoznać całą sprawę od nowa, w tym uwzględnić argumentację skarżącej w powyższym zakresie. 3.2. Wobec powyższego Sąd uznał, że nieuprawnione jest zarzucanie GIKS naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 124 oraz art. 210 O.p. Organ w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności nie miał bowiem prawa przeprowadzić procedury dowodowej i rozstrzygnąć sprawy co do istoty. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy pierwszoplanową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena jej stanu faktycznego przez organy podatkowe, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwanej "P.u.s.a."). 4.2. Argumentując powyższe pełnomocnik spółki - autorka skargi kasacyjnej podkreślała, że spółka we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie domagała się przeprowadzenia postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie, żądając jedynie stwierdzenia nieważności tejże decyzji z uwagi na niezastosowanie przez organ podatkowy kluczowego dla spółki przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. oraz nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego co do możliwości jego zastosowania. Wobec powyższego - zdaniem skarżącej - GIKS przekroczył swoje kompetencje dokonując analizy materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zamiast orzekać o wystąpieniu, bądź też nie przesłanki rażącego naruszenia prawa. W ocenie pełnomocnik spółki niezastosowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stanie faktycznym niniejszej sprawy ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług było rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem strony treść art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. jest jasna i jednoznaczna i pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji wymiarowej. Ponadto, organ wydając decyzję wymiarową w sposób rażący naruszył podstawowe zasady postępowania, co spowodowało braki w materiale dowodowym uniemożliwiające prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Dalej autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest oparte na sprzecznej i nielogicznej argumentacji i nie może prowadzić do prawidłowego rozstrzygnięcia, a tym samym prawidłowej oceny legalności decyzji GIKS. Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi GIKS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że złożona skarga kasacyjna nie mogła przynieść dla składającego skargę pozytywnego rezultatu. Przede wszystkim postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie odnoszą się do istoty sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem, w którym Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. stwierdził, że nie narusza ona prawa, gdyż "w sytuacji gdy pierwszoplanową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena jej stanu faktycznego nie może dojść do "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.". Zatem kwestią istotną dla rozstrzygnięcia tej sprawy było, czy GIKS ww. decyzją trafnie ocenił, że decyzja z dnia 29 grudnia 2006 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] rażąco nie narusza prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 5.3. Tymczasem podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a., pominięto w ogóle zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi nie zakwestionowano dokonanej przez Sąd oceny braku przesłanek do jego zastosowania przez GIKS. Jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 22 - 27), w części motywującej zarzuty skarżącej podniesiono, że rażącego naruszenia prawa strona dopatruje się w tej sprawie poprzez niezastosowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. regulacji art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. 5.4. Rację ma wprawdzie strona składająca skargę kasacyjną, że naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, może skutkować rażącym naruszeniem prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jednakże - jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji - stan faktyczny, w którym orzekał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie pozwala na stwierdzenie, że jego decyzja z dnia 29 grudnia 2006 r. rażąco narusza powyższe przepisy. 5.5. Przyczyny nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 O.p. stanowią wady traktowane jako materialnoprawne, bowiem odnoszą się do elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, ss. 69 i nast..) przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Również według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19.11.1992 r. (S.C./Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55). W wyroku z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142) NSA stwierdził natomiast, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności". 5.6. Aby jednak stwierdzić w ogóle fakt naruszenia przepisu prawa materialnego, nie tylko w formie kwalifikowanej - "rażącego naruszenia", stan faktyczny, w którym przepis ten jest lub ma zostać zastosowany, musi być ustalony w sposób bezsporny, gdyż tylko wówczas można stwierdzić prawidłowość zastosowania lub niezastosowania określonej normy prawa materialnego. Tymczasem w niniejszej sprawie, w przypadku przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. odnośnie rozliczenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., nie dokonano wystarczających ustaleń faktycznych w przedmiocie momentu otrzymania przez stronę skarżącą oryginałów 9 faktur, których fotokopie zostały przedłożone w czasie tegoż postępowania. Niewątpliwie stanowi to o uchybieniu przeprowadzonego postępowania w zakresie postępowania dowodowego, zwłaszcza w aspekcie art. 187 § 1 O.p., jednak kwestia ta powinna być przedmiotem rozpoznania w zwykłym trybie zaskarżenia tej decyzji. W skardze kasacyjnej w ogóle nie sformułowano zarzutu kasacyjnego w tym zakresie, a ponadto, nawet gdyby go sprecyzowano, nie mogłoby to przynieść pozytywnego dla strony skarżącej rezultatu, gdyż jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 43/08, jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną - wskutek tego naruszenia - oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności. Dla stwierdzenia bowiem rażącego naruszenia prawa nie wystarczy wskazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym. Uchybienie przepisowi art. 187 § 1 O.p. w zakresie niewyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, stanowi niewątpliwie o wadliwości jego przeprowadzenia, lecz ze swej istoty nie może mieć charakteru rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. skutkującego sankcją nieważności wydanej decyzji, z uwagi jedynie na swój względny (możliwy), a nie bezwzględny wpływ na podjęte w tej decyzji rozstrzygnięcie. 5.7. Reasumując, niezakwestionwanie przez stronę w trybie postępowania zwykłego wadliwości przeprowadzonego w spornej kwestii postępowania dowodowego, które spowodowało brak stosownych ustaleń faktycznych w zakresie prawa do odliczenia za kwiecień 2005 r. podatku naliczonego z fotokopii 9 przedłożonych faktur, uniemożliwia na etapie nadzwyczajnego trybu postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, uznanie że doszło do rażącego naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., gdyż można byłoby to stwierdzić jedynie przy jednoznacznie ustalonych okolicznościach faktycznych co do momentu otrzymania oryginałów tych faktur przez stronę skarżącą. 5.8. Z powyższych względów nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a., a tym samy Sąd ten trafnie stwierdził, że GIKS prawidłowo ocenił, że w przypadku decyzji ostatecznej z dnia 29 grudnia 2006 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...], nie można stwierdzić, aby była ona dotknięta sankcją nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 5.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.