III SA/Wa 295/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008 r. sprawy ze skargi A. Z. i B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania B.Z. i A. Z. (Skarżących w niniejszej sprawie), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2007 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 13.861,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego. W związku z uzyskaniem przez Skarżącego dochodu ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku [...] S.A., organ I instancji postanowieniami z [...] i [...] października 2005 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Decyzją z [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 15.195,70 zł, z uwzględnieniem dochodu ze sprzedaży akcji w kwocie 45.300,00 zł. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2006 r. uchylił jednak tę decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził brak wszechstronnego rozważenia okoliczności faktycznych, które mają istotne znaczenie dla sprawy, tj. ustalenia wysokości dochodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku [...] S.A. Wskazał przy tym na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie wysokości przychodu z w/w źródła oraz kosztów uzyskania tego przychodu, pozwalających ostatecznie na ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 1999 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] sierpnia 2006 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 15.196,00 zł, przyjmując za podstawę określania zobowiązania w podatku dochodowym dochód Skarżącego z odpłatnego zbycia akcji Banku [...] S.A. w wysokości równej przychodowi tj. w wysokości 45.300,00 zł, czyli tak samo jak w pierwotnie wydanej decyzji z [...] listopada 2005 r. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucili jej: - nieuwzględnienie stanowiska organu odwoławczego oraz oparcie rozstrzygnięcia na tym samym materiale dowodowym, bez uwzględnienia nowych okoliczności w postaci zaleceń Ministra Finansów i Ministra Skarbu; - brak wskazania wielkości zaległości podatkowej i rozstrzygnięcia co do odsetek; - naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania poprzez błędną interpretację i niewłaściwe stosowanie art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof") oraz - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op"). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2006 r. postanowił po raz drugi uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 Op. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, mającego na celu w szczególności potwierdzenie ilości sprzedanych akcji oraz wysokości poniesionych wydatków związanych z ich zakupem i sprzedażą, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2007 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 13.861,00 zł, włączając do podstawy opodatkowania uzyskany przez Skarżącego w 1999 r. przychód ze sprzedaży 800 akcji Banku [...] S.A. w wysokości 45.300,00 zł pomniejszony o koszty jego uzyskania w łącznej wysokości 3.335,90 zł, na które złożyły się koszty nabycia przedmiotowych akcji oraz prowizja domu maklerskiego. Jednocześnie, w uzasadnieniu ww. decyzji stwierdzono, iż do dochodu ze sprzedaży przedmiotowych akcji nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. a) updof. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, co najmniej w zakresie odsetek; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji z [...] kwietnia 2008 r. zarzucili: - nieuwzględnienie przy ponownym rozpoznaniu sprawy stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej z uzasadnienia decyzji uchylającej poprzednio wydane decyzje w sprawie, - nienależyte i pozorne przeprowadzenie czynności dowodowych podjętych przez organ podatkowy, które w żaden sposób nie są prawidłowym, wystarczającym i właściwym gromadzeniem w sprawie materiału dowodowego, - brak dokumentów dotyczących nabycia akcji, których w swojej decyzji bezwzględnie wymagał Dyrektor Izby Skarbowej, - rozstrzygnięcie wbrew stanowisku Ministra Finansów, który już w grudniu 2005 r. zalecił Dyrektorom Izb Skarbowych i Naczelnikom Urzędów Skarbowych umarzanie odsetek od należności związanych z dochodem z akcji Banku [...], - naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania poprzez błędną interpretację i niewłaściwe stosowanie art. 52 pkt 1 lit. a) updof, - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187, art. 188 Op, - pominięcie aktualnego stanowiska sądów administracyjnych, w tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3884/06, który sprecyzował pojęcie "oferty publicznej" w sposób odmienny niż organ wydający zaskarżoną decyzję, - arogancję wobec rozstrzygnięć sądów, stanowiska Ministra Finansów, decyzji Dyrektorów Izb Skarbowych oraz opinii, co wynika z treści uzasadnienia decyzji (str.4 i 5). Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku powyższego odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku [...] S.A., wyrażone w decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r., za prawidłowe. W jej uzasadnieniu stwierdził, że dochody ze sprzedaży akcji nabytych przez pracowników Banku [...] nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa art. 52 pkt 1 lit. a) updof, ponieważ nabycie akcji przez tych pracowników nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z ofertą publiczną lub nabyciem na rynku regulowanym. W przepisach prawa, w okresie którego sprawa dotyczy, nie została zawarta definicja legalna "publicznej oferty", niemniej jednak nie budzi wątpliwości, iż pojęcie to było związane z definicją publicznego obrotu papierami wartościowymi i przepisami regulującymi ten obrót. Zgodnie z obowiązującymi w czasie prywatyzacji Banku [...] S.A. przepisami ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm; dalej "ustawa z 22 marca 1991 r.") publiczny obrót papierami wartościowymi zdefiniowany był jako proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż trzystu osób albo do nieoznaczonego adresata (art. 1 § 1 tej ustawy). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w doktrynie prawa wyrażane są poglądy, iż oferta publiczna to proponowanie nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu, albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jak wskazuje prof. dr hab. G. Domański oferta publiczna jest więc określoną postacią obrotu publicznego (Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi - komentarz s. 101-102, Warszawa 1999). Można zatem stwierdzić, iż definicja obrotu publicznego obejmuje swoim zakresem również pojęcie oferty publicznej. W konsekwencji, jeżeli jakiś stan faktyczny został przez ustawodawcę wyłączony spod pojęcia publicznego obrotu, to jednocześnie nie mógł być zakwalifikowany jako publiczna oferta papierów wartościowych. Do takich wyjątków należało udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwałe związanym z przedsiębiorstwem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi wątpliwości, iż prywatyzacja Banku [...] S.A. została dokonana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.; dalej "ustawa o prywatyzacji"). Wynika to bowiem z uchwały Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji Banku [...] S.A. Przepis art. 2a ust. 2 tej ustawy stanowił jednoznaczną podstawę prawną do prywatyzacji zarówno przedsiębiorstw państwowych jak i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Fakt, iż prywatyzacja miała dotyczyć jednoosobowej spółki Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu znajdował swoje odzwierciedlenie w konieczności uzyskiwania odrębnej zgody na prywatyzację oraz specjalnego, uzależnionego od specyfiki danej spółki trybu udostępnienia akcji pracownikom. Udostępnienie akcji pracownikom Banku [...] nastąpiło w szczególnym trybie, opisanym w specjalnym Regulaminie, który stanowił załącznik do prospektu emisyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócić uwagę, iż nabywanie akcji przez pracowników Banku [...] odbiegało w istotny sposób od trybu przewidzianego w prospekcie emisyjnym dla innych niż pracownicy osób. Z kolei sposób określenia kręgu uprawnionych do nabycia akcji, stosowanie preferencji cenowych (pracownicy nabywali akcje po nominale tj. po 4 zł za akcję, podczas gdy cena sprzedaży w ofercie publicznej wynosiła ponad 30 zł) oraz wprowadzenie w Regulaminie ograniczeń w zakresie zbywalności akcji nabywanych przez pracowników, wskazywał na tożsamość procesu udostępniania akcji pracownikom prywatyzowanego Banku [...] z procesami prywatyzacji innych podmiotów państwowych. Jak z powyższego wynika, pracownikom banku udostępniono akcje w procesie prywatyzacji, a zatem ich nabywanie nie stanowiło publicznego obrotu, a w dalszej konsekwencji nie było nabyciem na podstawie oferty publicznej. Jeżeli bowiem dany stan faktyczny można zakwalifikować jako jeden z przewidzianych wyjątków od publicznego obrotu, to nie może być on uznany za publiczny obrót pomimo posiadania wszystkich cech tego obrotu wskazanych w definicji ogólnej. Zdaniem organu odwoławczego, pojęcie obrotu pierwotnego i pierwszej oferty publicznej mają znaczenie wtórne w stosunku do pojęcia publicznego obrotu. Jeżeli bowiem jakiś stan faktyczny nie stanowi publicznego obrotu, to tym bardziej nie może on być kwalifikowany jako obrót pierwotny, czy pierwsza oferta publiczna w rozumieniu ustawy z 22 marca 1991 r. W tym względzie organ odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dodatkowym argumentem świadczącym o tym, iż nabycie akcji Banku [...] nastąpiło w innym niż oferta publiczna trybie jest porównanie treści ust. 1 i 2 art. 23 ustawy o prywatyzacji. W ust. 1 art. 23 tej ustawy wskazano sposoby udostępnienia akcji w spółkach należących do Skarbu Państwa, a w tym również ofertę publiczną. Z kolei ust. 2 stanowił, iż Rada Ministrów może wskazać inny niż w ustępie pierwszym tryb udostępnienia akcji. Z powyższego można wyprowadzić zatem wniosek, iż gdyby akcje banku były udostępniane pracownikom w trybie oferty publicznej nie trzeba byłoby korzystać z delegacji zawartej w ustępie drugim tego artykułu. Dyrektor Izby Skarbowej konkludował, iż udostępnienie pracownikom Banku [...] akcji nastąpiło w szczególnym, innym niż oferta publiczna trybie, a zatem dochody uzyskane z ich sprzedaży nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt. 1 lit a) updof. Odnosząc się do argumentacji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż fakt, że Bank [...] nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, ani bankiem państwowym nie oznacza, że nie podlegał prywatyzacji na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji. Z zakresu podmiotowego wspomnianej ustawy wynika jednoznacznie, iż ustawa powyższa ma zastosowanie nie tylko do przedsiębiorstw państwowych, ale również do spółek prawa handlowego o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Wydane na podstawie art. 2a ust. 1 i 4 tej ustawy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (Dz. U. Nr 157, poz. 792 ze zm.) zakwalifikowało Bank [...] jako spółkę o takim szczególnym znaczeniu, a tym samym wyznaczyło podstawę prawną i ramy dla prywatyzacji banku. Z kolei okoliczność, iż nabywanie akcji przez pracowników banku następowało w oparciu o Regulamin i przy okazji publicznej oferty innych akcji, zdaniem organu odwoławczego, nie podważa faktu, iż normatywne podstawy takiego trybu stanowiła ustawa o prywatyzacji. Organ II instancji wskazał przy tym, iż wyłączając spod definicji publicznego obrotu nabywanie akcji w procesie prywatyzacji ustawodawca nie odwołał się do konkretnych ustaw, co świadczy, iż każde nabycie akcji przez pracowników w ramach szeroko rozumianego procesu prywatyzacji, jest wyłączone spod przepisów ustawy z 22 marca 1991 r. W konsekwencji nie może stanowić nabycia w ramach oferty publicznej, gdyż to pojęcie jest immanentnie związanie z publicznym obrotem. Ponadto fakt, iż sposób i tryb zbywania akcji pracownikom Banku [...] został przedstawiony w prospekcie emisyjnym nie przesądza o tym, iż nabywanie przez pracowników akcji stanowiło nabycie akcji w publicznym obrocie. Zamieszczenia takiej informacji wymagały bowiem przepisy wykonawcze do ustawy z 22 marca 1991 r. dotyczące informacji jakie powinny być zawarte w prospekcie emisyjnym (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 października 1994 r. w sprawie szczegółowych warunków, jakim powinien odpowiadać prospekt emisyjny i memorandum informacyjne; Dz. U. z 1994 r. Nr 128, poz. 631 i z 1996 r. Nr 126, poz.591). Prospekt emisyjny samodzielnie nie określał zasad udostępniania akcji pracownikom, lecz odwoływał się do zamieszczonego w załączniku do prospektu, Regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku [...]. To samo dotyczy dopuszczenia powyższych akcji do publicznego obrotu. Na podstawie jednej decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd mogą - obok akcji przeznaczonych do sprzedaży w drodze publicznej oferty - zostać dopuszczone do publicznego obrotu akcje np. imienne uprzywilejowane lub inne które nie są lub nie mogą być przedmiotem publicznej oferty. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż fakt dopuszczenia akcji do publicznego obrotu, nie przesądza sam przez się o trybie ich dalszego zbywania lub nabywania. Co więcej, tą samą decyzją Komisji Papierów Wartościowych zostały dopuszczone do publicznego obrotu i opisane w tym samym prospekcie emisyjnym akcje przeznaczone na rezerwę reprywatyzacyjną banku, które pomimo tego nie były przeznaczone do sprzedaży. Sam fakt zawarcia w prospekcie emisyjnym pewnych informacji o akcjach nie może przesądzać o trybie ich zbywania. W ocenie organu II instancji, nie może być rozstrzygające w niniejszej sprawie również stanowisko Komisji Papierów Wartościowych wyrażone w postanowieniu z dnia 31 marca 2000 r. Jak bowiem wskazano, nabywanie akcji przez pracowników odbywało się w szczególnym trybie, którego zasady były opisane w odrębnym dokumencie (Regulaminie), który stanowił jedynie załącznik do prospektu. Stanowisko KPWiG nie zawierało ustosunkowania się do faktu, iż nabycie akcji przez pracowników następowało w ramach procesu prywatyzacji banku. A zatem abstrahowało od faktu, iż zgodnie z przepisami ustawy z 22 marca 1991 r., nie stanowi publicznego obrotu - udostępnienie w procesie prywatyzacji akcji spółki pracownikom, a w konsekwencji nie może być ono również zakwalifikowane jako publiczna oferta, gdyż to pojęcie jest nierozerwalnie związane z publicznym obrotem papierami wartościowymi. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że nie można w niniejszych rozważaniach nie odnieść się również do wykładni językowej definicji pojęcia "publiczna oferta". Oczywiście, musi być brana pod uwagę także wykładnia systemowa i celowościowa, z zastrzeżeniem, że te ostatnie mogą służyć interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach możliwego sensu słów. Odwołując się do definicji słownikowej terminu "publiczny", organ odwoławczy wskazał, że mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć zatem na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na ilość osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich ilość przewyższa 300 osób, to nie sposób mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 22 marca 1991 r. W omawianej sprawie propozycja dotycząca nabycia akcji została skierowana do ściśle określonego adresata - pracowników Banku [...] S.A. co, w świetle przedstawionych powyżej rozważań, wyklucza nabycie w ofercie publicznej. Odnosząc się do zarzutu kwestionowania i nie uwzględnienia przez organ podatkowy decyzji i urzędowych dokumentów innych właściwych organów państwowych takich jak Ministerstwo Skarbu Państwa, czy Komisja Papierów Wartościowych i Giełd, Dyrektor Izby Skarbowej zarzut ten uważa za nieuzasadniony. Należy bowiem zauważyć, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie była ocena przesłanek uzasadniających zastosowanie do dochodów ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku [...] S.A. zwolnienia wynikającego z przepisu art. 52 pkt 1 lit. a) updof, z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji organ podatkowy I instancji dokonał tylko i wyłącznie wykładni prawa podatkowego. Co oznacza, że nie ma podstaw, do twierdzenia, że jego stanowisko dotyczące przepisów prawa podatkowego stoi w sprzeczności ze stanowiskami innych ww. organów wydanymi w sprawach dotyczących sposobu prywatyzacji Banku [...]. Są to bowiem odrębne zagadnienia. W odniesieniu natomiast do poruszonej przez Skarżących kwestii stanowiska Ministerstwa Finansów w omawianym przedmiocie, w uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż ww. ministerstwo jednoznacznie wypowiadało się w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku [...] S.A., wskazując na potwierdzenie takiego stanowiska w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w wyrokach sądów cywilnych. W piśmie Ministra Finansów z 20 grudnia 2005 r. mowa jest zaś o zasadności umarzania, w kontekście przepisu art. 67 § 1 pkt 3 Op, odsetek za zwłokę od istniejących zaległości podatkowych, co w niniejszej sprawie, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, nie znajduje zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, w decyzji z [...] października 2006 r. wskazano Skarżącym, iż właściwym w sprawie rozpatrywania wniosków w trybie art. 67a § 1 Op jest organ podatkowy I instancji. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał zarzuty odnoszące się do naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, wskazując, że nałożenie na organy obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Natomiast Skarżący pomimo wezwania do przedłożenia dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż akcji oraz poniesionych kosztów, nie przedstawili żadnych dokumentów, co skutkowało tym, że organ podatkowy orzekał w oparciu o zebrany z urzędu materiał dowodowy, który, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania, uznał za wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie. W petitum skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucili powyższej decyzji naruszenie: - art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 2, art. 180, art. 185, art. 187, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 Op; - art. 14, art. 14a, art. 67a § 1 Op poprzez nieuwzględnienie faktu, że podatnik działał zgodnie z urzędową wykładnią prawa i w zaufaniu do organów podatkowych. Ponadto Skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe zarzuty (procesowe oraz materialnoprawne) oraz argumentację na ich poparcie, prezentowane w toku postępowania przez organami podatkowymi. Powołali także wyrok WSA we Wrocławiu z 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1695/06. Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa") kryteria oceny zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowań podatkowych, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące natury procesowej. Wbrew twierdzeniom Skarżących stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób zgodny z prawem. Formułując powyższą ocenę należy zauważyć, że resort finansów konsekwentnie podkreślał zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku [...] S.A. W powoływanym przez Skarżących piśmie z 20 grudnia 2005 r. Minister Finansów wypowiedział się w kwestii zasadności umarzania zaległości podatkowych na podstawie art. 67 § 1 pkt 3 Op (obecnie art. 67a Op). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 14, art. 14a w zw. z art. 67a § 1 Op jest chybiony, ponieważ niniejsze postępowania nie było prowadzone z wniosku Skarżących o udzielenie ulgi, a dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W konsekwencji ww. przepisy w tym postępowaniu nie mogły i nie zostały naruszone przez organy podatkowe. Analiza akt sprawy pozwala także stwierdzić, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób dostateczny dla dokonania procesu subsumcji przepisów prawa materialnego. W szczególności organ I instancji, mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji z [...] października 2006 r., postanowieniem z [...] lutego 2007 r. (k. 89 akt podatkowych) zobowiązał Biuro Maklerskie Banku [...] do udzielenia informacji na temat transakcji zbycia akcji, w szczególności co do ich ilości oraz wydatków związanych z ich zakupem i sprzedażą. Odpowiadając na powyższe żądanie ww. podmiot poinformował o ilości sprzedanych akcji, datach transakcji oraz pobranej przez niego prowizji (k. 91 akt podatkowych). Dysponując zatem ww. danymi oraz ceną zakupu przedmiotowych akcji przez Skarżącego (4 zł/akcja – cena z Prospektu Emisyjnego, niekwestionowana przez Skarżących, por. odwołanie z 12 grudnia 2005 r., k. 36 akt podatkowych), organ uprawnione były do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w szczególności do podjęcia rozważań na temat zasadności zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. a) updof, czego domagali się Skarżący. Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 2, art. 180, art. 185, art. 187, art. 191, art. 199a i art. 210 § 4 Op za nieuzasadnione. W tym miejscu godzi zauważyć, że istota problemu w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do znalezienia odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż akcji Banku [...] uprzednio nabytych przez pracownika tego Banku w związku z jego prywatyzacją, a ściślej w ramach puli pracowniczej tych akcji, była zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też ze zwolnienia nie korzystała. Spór ten skoncentrowany został zatem nie tylko wokół stanu faktycznego, ale także odnosił się do art. 52 pkt 1 lit. a updof., co wiązało się z prowadzeniem rozważań także w płaszczyźnie przepisów dotyczących prywatyzacji oraz obrotu papierami wartościowymi (akcjami). Tak ujmując więc odmienne stanowiska Skarżących i organów podatkowych należało zwrócić uwagę, że problematyka opodatkowania sprzedaży akcji Banku [...] nabytych uprzednio przez pracowników tego Banku w ramach transzy pracowniczej była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących sytuacji takich podatników w latach 1999-2000 (por. np. wyroki: z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt III SA 367/00, ONSA 2001/4/184, z dnia 18 września 2001 r., sygn. akt III SA 871/00 LEX nr 53611, z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2037/00, LEX nr 53607, z dnia 17 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1022/00, LEX nr 53610, z dnia 28 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 2204/00 LEX nr 53604, z dnia 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2259/00, LEX nr 53865 i z dnia 1 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2485/00, LEX nr 53608). Sąd ten konsekwentnie i jednoznacznie przyjmował, iż akcje Banku [...] nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a updof do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Swoje dotychczasowe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził w wyroku z 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/07 wydanym w składzie siedmiu sędziów. W orzeczeniu tym stwierdzono, że skoro art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z 22 marca 1991 r. wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępnianie przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki, a akcje "pracownicze" Banku [...] w procesie jego prywatyzacji zbywane były w "innym" niż oferta publiczna trybie, o którym mowa w art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.), to do dochodów z ich sprzedaży nie mógł mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a updof. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej orzecznictwie wraz z argumentacją w nim prezentowaną. Nie znajdując podstaw do odstąpienia od dotychczasowej linii orzeczniczej Sąd ponadto odwołał się w niniejszej sprawie także do wywodów zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2008 r. Skarżący sprzedane akcje nabył w toku prywatyzacji tego Banku - z puli przeznaczonej dla pracowników. Jednakowoż akcje Banku [...] - w ogóle - były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, co jest niekwestionowane. Natomiast przedmiotem kontrowersji między Skarżącymi a organami podatkowymi, było rozumienie, użytego w art. 52 pkt 1 lit. a updof, zwrotu "nabycie na podstawie oferty publicznej". Nie zostało ono bowiem zdefiniowane w prawie podatkowym dla potrzeb wskazanego zwolnienia. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, uzasadnione było – jak uczyniły to organy podatkowe - odwołanie się do przepisów ustawy z 22 marca 1991 r. Oferta nabycia akcji Banku [...] S.A. przez jego pracowników skierowana została do więcej niż 300 osób, co nie było przedmiotem sporu, tyle tylko, że ten sam przepis (art. 1 § 1) w pkt 1 wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępnianie przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki, a taki był status skarżącej w momencie nabycia akcji. Do rozstrzygnięcia pozostawało zatem czy oferta zbycia akcji, przez Skarb Państwa, skierowana do potencjalnych nabywców-pracowników, którzy z mocy prawa, w momencie nabywania akcji nie uczestniczyli w publicznym obrocie papierami wartościowymi, chociaż akcje Banku [...] (zwykle na okaziciela serii A) do takiego obrotu zostały dopuszczone decyzją Komisji Papierów Wartościowych wydaną na podstawie art. 6 ustawy z 22 marca 1991 r. (decyzja z 7 maja 1997 r.), mogła mieć charakter oferty publicznej w rozumieniu cytowanego art. 52 pkt 1 lit. a updof. Artykuł 2 pkt 3 ustawy z 22 marca 1991 r. definiował wprawdzie "pierwszą" ofertę publiczną, która - wobec braku zastrzeżeń w art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. mogłaby być uznana za ofertę publiczną dla celów zwolnienia podatkowego, ale stanowił, że pierwsza oferta publiczna to było oferowanie przez wprowadzającego nabycia praw z emitowanych w seriach papierów wartościowych, jeżeli oferta miała charakter publiczny. Podobnie definiował pierwszą ofertę publiczną art. 4 ust. 8 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.; dalej "ppopw"), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r.; odsyłał do sposobu nabywania emitowanych w serii papierów wartościowych określonego w art. 2, czyli do obrotu publicznego, z którego - wyłączona została sprzedaż akcji prywatyzowanej spółki osobom w niej zatrudnionym. Wyłączenie to w czasie prywatyzacji Banku [...] (i później) obejmowało pracowników prywatyzowanej spółki w ogóle, a nie tylko pracowników którym akcje prywatyzowanego "pracodawcy" udostępniono na zasadach preferencyjnych. Prywatyzacja Banku [...] S.A., który w chwili przystąpienia do tego procesu stanowił jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa dokonana została na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 oraz w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji, co wynikało jednoznacznie z treści uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna (M.P. Nr 18, poz. 172; dalej "uchwała "RM"). Zbycie akcji prywatyzowanego banku miało nastąpić wyłącznie w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów. Rzeczona uchwała zezwalała Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji Banku [...] osobom zatrudnionym w tym Banku, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji "pracowniczych" określić miał regulamin przydziału akcji uchwalony przez Radę Banku i zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa. Powołana w uchwale RM ustawa o prywatyzacji w art. 23 ust. 1 stanowiła, że akcje należące do Skarbu Państwa mogły być zbyte: 1) w drodze przetargu; 2) na podstawie oferty ogłoszonej publicznie, 3) w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Natomiast powołany w uchwale RM ust. 2 ww. przepisu stanowił, że "W szczególnych przypadkach Rada Ministrów może, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa". Z powyższego wynikało zatem, że oferta publiczna to tylko jeden z możliwych sposobów zbywania akcji Skarbu Państwa. W procesie prywatyzacji; zbycie akcji Banku [...] S.A. miało nastąpić w innym trybie niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o prywatyzacji, oferta publiczna. Dla porządku należało wskazać, że już z dniem 8 kwietnia 1997 r. do ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. z 1996 r. Nr 118, poz. 561 ze zm.; "ustawa o komercjalizacji") wprowadzony został przez art. 17 pkt 13 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z reformą funkcjonowania gospodarki i administracji publicznej oraz o zmianie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 156, poz. 775), art. 69a. Przepis ten stanowił, że "Przepisy art. 1a (ustawy) stosuje się do spółek, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w niniejszej ustawie". Nie było przedmiotem jakichkolwiek kontrowersji kwestia, że Bank [...] Spółka Akcyjna, w momencie prywatyzacji, miał status jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa (art. 1a ustawy). Przepis artykuł 33 ust. 1 ustawy o komercjalizacji stanowił podobnie jak art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji, wskazany w uchwale nr 18 Rady Ministrów z 25 marca 1997 r., że akcje należące do Skarbu Państwa miałby być zbywane w trybie: 1) oferty ogłoszonej publicznie, 2) przetargu publicznego, 3) rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Równocześnie ust. 3 tego artykułu stanowił, że Rada Ministrów mogła zezwolić na inny niż przewidziany w ust. 1 tryb zbywania akcji. Właśnie w takim "innym" trybie zbywane były akcje "pracownicze" Banku [...] w procesie jego prywatyzacji tyle, że formalną podstawą tej prywatyzacji była wcześniejsza uchwała Rady Ministrów. Do dochodów z ich sprzedaży nie mógł zatem mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a updof, który nie zwalniał od tego podatku dochodów ze sprzedaży akcji w ogóle, a tylko dochody ze sprzedaży akcji nabytych w określony sposób - w drodze oferty publicznej. Ocenie dla celów podatkowych poddawany był wyłącznie moment i okoliczności nabycia akcji przez Skarżącego, a nie publiczny obrót akcjami Banku [...] w ogóle. Nie mogło być wątpliwości co do tego, że nabycie akcji w rozpoznawanej sprawie nastąpiło poza ofertą publiczną, a skoro tak to dochody z ich sprzedaży nie korzystały z omawianego zwolnienia podatkowego. Podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyniło oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale - jeśli chodziło o akcje pracownicze - nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych (wbrew przekonaniu L. Etela wyrażonym w glosie do wyroku NSA w Warszawie z 29 września 2000 r. sygn. akt III SA 367/00). Końcowo Sąd zauważa, że powołane przez Skarżącą wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach i nie są dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążące. Z przytoczonych powyżej względów Sąd nie podziela poglądów w nich wyrażonych. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji .