II FSK 757/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 565/08 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.091 (słownie: dwa tysiące dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 565/08, w sprawie ze skargi B. D., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 marca 2008 r. określającą B. D. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Organy podatkowe uznały, że przychód w wysokości 39.026 zł uzyskany przez skarżącego od S. Sp. z o.o. w L., w której był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, stanowił przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie podzieliły argumentacji skarżącego, że przedmiotowe świadczenie było darowizną otrzymaną od akcjonariuszy A. (spółki będącej większościowym udziałowcem S. Sp. z o.o. z siedzibą w L.). O tym, że kwota 39.026 zł przekazana skarżącemu nie była darowizną świadczyła – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. - treść listu z dnia 20 grudnia 2006 r. skierowanego między innymi do skarżącego przez akcjonariuszy A., R. S., K. S., G. S. i innych, w którym jako powód wypłaty świadczenia podano dotychczasowy wkład pracy i przyczynienie się do sukcesu S. Sp. z o.o. w L., a także zachętę do angażowania się w proces integracji spółki z firmą U. S.A. oraz kontynuację sukcesu. W ocenie organu odwoławczego, z powyższego wynikało, że sporne świadczenie miało źródło w stosunku pracy i było ekwiwalentne, gdyż wypłacone zostało w nagrodę za osobisty wkład pracy skarżącego w sukces S. Sp. z o.o. Przekazana kwota nie mogła być zatem kwalifikowana jako darowizna. W skardze do sądu administracyjnego B. D., kwestionując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G., wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyjaśnił, że skarżący dniu 29 grudnia 2006 r. otrzymał kwotę 39.026 zł, stanowiącą równowartość 10.000 EURO. Przelewu dokonał pracodawca S. Sp. z o.o. z siedzibą w L. ze środków przekazanych przez A. Z protokołu kontroli u pracodawcy wynikało, że w dniu 18 grudnia 2006 r. zawarta została umowa o usługę agenta rozliczeniowego pomiędzy A. jako zleceniodawcą, a S. Sp. z o.o. z siedzibą w L. jako agentem rozliczeniowym, zgodnie z którą agent zobowiązany był do odpłatnego przeprowadzenia wypłaty kwot darowizny od rodziny S. i S. - dla wszystkich pracowników koncernu S. zatrudnionych na terenie Polski, ze środków postawionych przez zleceniodawcę do dyspozycji agenta. Obie strony tej umowy postanowiły, że agent działa w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Ponadto z akt postępowania podatkowego wynikało, że decyzję o wypłacie wszystkim pracownikom grupy kapitałowej S.(w tym S. Sp. z o.o. z siedzibą w L.) podjęli udziałowcy grupy kapitałowej A. Wypłatą zakwestionowanego świadczenia objęci zostali wszyscy pracownicy zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy, pracownicy przebywający na urlopach macierzyńskich, zwolnieniach lekarskich, służbie wojskowej - w wysokości 10.000 EURO. Wypłatę proporcjonalną do wymiaru czasu pracy otrzymali pracownicy S. Sp. z o.o. zatrudnieni na część etatu, pracujący minimum 15 godzin w tygodniu, zaś kwotę 1.000 EURO otrzymali stażyści, pracownicy zatrudnieni na część etatu, pracujący mniej niż 15 godzin w tygodniu, pracownicy zatrudnieni na czas określony o łącznym czasie zatrudnienia krótszym niż 12 miesięcy oraz pracownicy, którzy zawarli umowę o pracę po dniu 1 lipca 2006 r. Decyzję o wypłacie podjęli członkowie rodzin S. i S. - udziałowcy większościowi niemieckiej firmy A. Miała to być jednorazowa okolicznościowa płatność z tytułu sprzedaży przez członków rodzin większościowego pakietu udziałów na rzecz spółki belgijskiej. Kwota była finansowana bezpośrednio i wyłącznie ze środków osób fizycznych, rodziny S.i S. Z tytułu czynności o charakterze technicznym (tj. przyjęcie środków na płatność okolicznościową na własny rachunek bankowy oraz wypłata na rzecz osób uprawnionych w imieniu i na rzecz rodzin S. i S.) spółka otrzymała ustalone w umowie wynagrodzenie. Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są te wszystkie świadczenia, które pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Zawarte w omawianym przepisie sformułowanie "bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń" obejmuje zaś wszelkie wypłaty dokonane przez pracodawcę na rzecz pracownika, w ramach zawartych umów o pracę i na podstawie przyjętego systemu wynagradzania, w sytuacji gdy wypłata ta dokonywana jest w imieniu pracodawcy i ze środków, których jest wyłącznym dysponentem i właścicielem, przy czym z woli ustawodawcy samo źródło finansowania nie jest istotne - nie jest istotne czy dokonana wypłata pochodzi np. z funduszu nagród, czy funduszu premiowego pod warunkiem, że dane źródło finansowania przynależy pracodawcy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie S. Sp. z o.o. pokrywała przedmiotową wypłatę nie ze środków własnych i nie dokonywała tychże wypłat we własnym imieniu (w celu realizacji stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartej umowy o pracę) i na własną rzecz. Poza sporem pozostawało, że S. Sp. z o.o. nie działała - w ramach dokonywanych wypłat - jako pracodawca, ale wyłącznie jako pośrednik rozliczeniowy. Spółka otrzymała bowiem od firmy A. wynagrodzenie za wykonanie czynności agenta, w ramach których jako pośrednik rozliczeniowy (a nie pracodawca), w imieniu darczyńców - dokonała wypłat (ze środków przelanych na jej konto przez A.) na rzecz oznaczonych osób kwot pochodzących od osób fizycznych. W ocenie Sądu trudno w tej sytuacji zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że skarżącego łączył z wymienionymi osobami fizycznymi taki ekwiwalentny stosunek zobowiązaniowy, który charakteryzuje się podległością służbową. Skoro zatem sporne świadczenie nie stanowiło wypłaty wynikającej ze stosunku pracy (zarówno decyzja w zakresie dokonania wypłaty pracownikom koncernu S. dodatkowych świadczeń pieniężnych jak i środki finansujące tę wypłatę pochodziły od podmiotu trzeciego w stosunku do stron umowy o pracę) uzasadnione jest – według składu orzekającego - twierdzenie, że dokonana na rzecz skarżącego wypłata stanowiła darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, na mocy której darczyńca zobowiązał się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego - kosztem swego majątku, w tym przypadku kosztem majątku R. S., H. S., P. S., B. S., K. S., G. S. oraz S. S. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zmienia przedstawionej oceny charakteru prawnego wypłaty fakt, że dokonano jej na rzecz pracownika agenta. Jednocześnie wskazano, że organy podatkowe nie wykazały związku prawnego i faktycznego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie dowiodły również, by z umowy o pracę czy z obowiązującego w S. Sp. z o.o. systemu wynagradzania pracowników, w tym z regulaminu wynagradzania, wynikała wypłata skarżącemu kwoty 10.0000 Euro. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi, pomimo iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenie przez Sąd uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego, 3/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie przepisy postępowania zostały przez organy naruszone w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe – co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 4/ naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wypłata pieniężna dokonana na rzecz pracownika nie stanowi przychodu ze stosunku pracy – co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że umowę darowizny cechuje nieodpłatność polegająca na tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu zarówno w chwili dokonywania darowizny, jak i w przyszłości. Dyrektor Izby Skarbowej w G. analizując zasady uzyskania wypłat w niniejszej sprawie podkreślił, że otrzymana przez skarżącego kwota bez wątpienia nie mogła być kwalifikowana jako darowizna. Była ona bowiem wyrazem uznania za dotychczasowy wkład pracy i przyczynienie się do sukcesu firmy S. i miała stanowić zachętę do zaangażowania w proces integracji z firmą U. oraz kontynuację sukcesu. Ponadto prawo do nagrody zostało uzależnione od spełnienia odpowiednich warunków, takich jak pozostawanie w stosunku pracy, wymiar czasu pracy czy też długość czasu zatrudnienia. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność wypłaty 39.026 zł przez polskiego pracodawcę ze środków przekazanych przez podmiot trzeci (A. – spółka matka) nie ma żadnego znaczenia w świetle art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wskazuje bowiem, że przychodami ze stosunku pracy są otrzymane wartości pieniężne niezależnie od źródła ich finansowania. Autor skargi kasacyjnej, odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 414/04, wywodził, że dla oceny czy dane świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy nie ma znaczenia, czy jest ono finansowane ze środków stanowiących własność pracodawcy, ale to czy wypłata jest skutkiem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zwrócił również uwagę, że Sąd – wbrew wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie wskazał jakie przepisy zostały naruszone przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera oba rodzaje zarzutów przewidzianych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione. Rację ma autor skargi kasacyjnej, gdy podnosi, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wskazał, które konkretnie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone przez organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięć w sprawie, mimo że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznaczać powinno, że zostały dostrzeżone w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych uchybienia przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd skoncentrował się w motywach orzeczenia przede wszystkim na zagadnieniu wykładni oraz zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 11 ust. 1 i 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie jedynym przepisem postępowania, na który powołano się w tej części wyroku, był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiący podstawę prawną uchylenia zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji. W przedstawionej sytuacji skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a więc art. 145 § 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasługują na uwzględnienie. Natomiast niezrozumiały jest zarzut naruszenia przepisów ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Powołany w skardze kasacyjnej jako naruszony przepis art. 1 tej ustawy, a przede wszystkim jego § 2, przewiduje, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności tej działalności z prawem. Zaskarżone orzeczenie nie wskazuje na to, aby Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonych decyzji organów podatkowych pod innym kątem niż legalność tych aktów, a więc np. dokonał rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Fakt, że dokonano odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego niż to uczyniły organy podatkowe nie może stanowić o naruszeniu wskazanych wyżej przepisów ustrojowych. Jeżeli chodzi o zarzuty błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należało zarzuty te ocenić jako zasadne. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w świetle brzmienia art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy nie jest pozbawiona przymiotu przychodu ze stosunku pracy wypłata pieniężna sfinansowana z innych środków niż środki pracodawcy. Wynika to wprost z treści powołanego przepisu ustawy podatkowej. Wobec tego okoliczność, że wypłata świadczenia na rzecz skarżącego została dokonana ze środków należących do akcjonariuszy zagranicznej spółki A., będącej większościowym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą w L. (pracodawcy skarżącego) oraz że ta ostatnia spółka dokonując wypłaty świadczenia wystąpiła, jak to uznał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w roli agenta, nie może mieć znaczenia dla oceny czy w realiach rozpoznanej sprawy skarżący nie uzyskał przychodu ze stosunku pracy. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia charakteru spornej wypłaty dla celów prawnopodatkowych, a więc zaliczenia jej bądź nie zaliczenia do przychodów ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest stwierdzenie czy skarżący mógł ją otrzymać nie pozostając w stosunku pracy ze spółką S. Sp. z o.o. w L. Dla dokonania oceny w tym przedmiocie istotne znaczenie ma treść pisma z dnia 20 grudnia 2006 r. skierowanego przez akcjonariuszy zagranicznej spółki A. między innymi do skarżącego. Z pisma tego wynika, że wypłatę świadczenia umotywowano dotychczasowym wkładem pracy skarżącego i przyczynieniem się do sukcesu S. Sp. z o.o. (pracodawcy skarżącego), a nadto wypłata ta stanowiła zachętę do zaangażowania się w proces integracji spółki z firmą U. S.A. oraz, jak to określono, "kontynuację sukcesu". Przy tym wysokość wypłaconych świadczeń pozostawała między innymi w proporcji do wymiar czasu pracy. Nie może zatem budzić wątpliwości, że beneficjentami tych szczególnego rodzaju nagród byli pracownicy wskazanej wyżej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc także i skarżący. Takie ustalenie prowadzi do wniosku, że wypłacone skarżącemu świadczenie pieniężne stanowiło przychód ze stosunku pracy w świetle powołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego skutkiem był opodatkowanie spornej kwoty. Nie można też uznać przedmiotowego świadczenia za darowiznę. Z powołanego wyżej pisma akcjonariuszy spółki A. nie wynika, aby spełniało ono kryteria przewidziane w art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, a więc aby było świadczeniem pod tytułem darmym. Analiza powołanego pisma z dnia 20 grudnia 2006 r. potwierdza ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że świadczenie wypłacone skarżącemu nie nosi takiej cechy, gdyż jest rodzajem nagrody za wkład pracy skarżącego na rzecz zatrudniającej go spółki oraz zachętę do dalszego jej kontynuowania. Jest to zatem świadczenie o charakterze ekwiwalentnym. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepisy art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.