I FSK 91/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. M. G., T. S., H. P. sp. j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1069/08 w sprawie ze skargi M. B. M. G., T. S., H. P. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia i grudzień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. B. M. G., T. S., H. P. sp. j. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1069/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia oraz za grudzień 2002 r. 1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 listopada 2007 r., określającą spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r. W wyniku kontroli podatkowej ustalono bowiem, że w okresie objętym kontrolą spółka zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach VAT - 7 podatek naliczony wynikający z 27 faktur wystawionych przez P. S. na łączną kwotę 31.488,99 zł z naruszeniem przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem z 22 grudnia 1999 r.") oraz § 46 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem z 22 marca 2002 r.". Na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania organ pierwszej instancji uznał bowiem, że ww. faktury dokumentują transakcje zakupu usług poligraficznych, konfekcjonowania, pakowania, wysyłki, działań promocyjnych, dystrybucyjnych i transportowych wykonywanych przez firmę P.S., które w rzeczywistości nie zostały wykonane. 1.3. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji mając na uwadze regulację prawną wynikającą z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p."), zasadnie uznał, że zapisy ksiąg podatkowych spółki (rejestry faktur zakupu) są nierzetelne. Kwestionowane transakcje zakupu zostały udokumentowane przez skarżącą fakturami wystawionymi przez P.S., w których treści wykazano czynności niedokonane w rzeczywistości. Organ podniósł również, że wystawienie tzw. pustej faktury z wykazanym w niej podatkiem, nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Dlatego też faktury wystawione przez skarżącą, które ewentualnie dotyczyłyby odsprzedaży usług, nie rodziłyby obowiązku podatkowego u wystawcy tych faktur. Organ podatkowy próbował ustalić, czy spółka wykazała sprzedaż powiązaną z ww. zakupami. Dokumentacja oraz wyjaśnienia spółki wykazały jednakże pewne rozbieżności w zakresie zakupionych i odsprzedanych usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 191 O.p. przez uznanie, że okoliczności faktyczne będące podstawą decyzji zostały udowodnione, podczas gdy organ podatkowy nie dokonał oceny zaistniałej sytuacji na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie art. 121 O.p. przez nieuzupełnienie zebranego materiału dowodowego o materiały z postępowania karnego i oparcie się jedynie na danych zawartych w piśmie z Prokuratury Okręgowej w W. odnośnie postępowania prowadzonego przeciwko P. S. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził bezzasadność skargi. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych nie naruszają przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie informacji uzyskanych w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedsiębiorstwie P.S. Z informacji tych wynikało, że P. S. prowadził działalność polegającą na wystawianiu tzw. pustych faktur, przy czym sam posługiwał się także fakturami wystawionymi przez nieistniejące podmioty, co wskazuje na fikcyjny charakter tej działalności. Ponadto wydając zaskarżoną decyzję organ dysponował pismem z Prokuratury Okręgowej w W., w którym stwierdzono, że przeciwko P. S. prowadzone jest postępowanie karne o czyny z art. 271 § 3, art. 273 k.k. i art. 77 ustawy o rachunkowości. Prokuratura poinformowała organ pierwszej instancji, że w toku śledztwa ustalono, że P. S. w 2002 r. prowadził działalność polegającą na wystawianiu faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Faktury te miały służyć innym podmiotom do obniżenia ich zobowiązań podatkowych. W toku śledztwa podejrzany przyznał się, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki były fikcyjne, a za ich wystawianie pobierał wynagrodzenie w wysokości 5 % ich wartości. Powyższe P. S. potwierdził także w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u niego przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. Wspólnik skarżącej spółki przesłuchany przez pracowników organu podatkowego stwierdził, że przy nabyciu usług od P. S. kontaktował się z z reprezentującą go osobą, której nazwiska i adresu nie zna. Stwierdził, że nie zna imion i nazwisk osób, które do skarżącej spółki dostarczały zamówione przez nią materiały, które miał wykonać P. S.. Usługi były zlecane przez telefon lub pocztą elektroniczną, jednak nie zna adresów tej poczty. T. S. należności za faktury regulował gotówką i nie żądał pokwitowania zapłaty. 3.2. W ocenie Sądu powyższe ustalenia potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez P. S. w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Wskazane dowody w sposób jednoznaczny wskazują, że kontrahent skarżącej był podmiotem zajmującym się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Za wiarygodne należy uznać zwłaszcza informacje uzyskane przez organy ścigania i Urząd Skarbowy w W. w powyższym zakresie. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom wspólnika skarżącej spółki stwierdzając, że ich treść pozostaje w oczywistej sprzeczności z realiami obrotu gospodarczego. W ocenie Sądu nieprawdopodobne jest, ażeby podmiot nabywający produkty od innego podmiotu kilkadziesiąt razy w ciągu roku nie był w stanie podać żadnych szczegółowych informacji związanych z tą współpracą. Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego, a także w skardze, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że ustalenia dokonane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe były niezgodne z rzeczywistością. 3.3. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut skarżącej, jakoby organ pierwszej instancji wbrew wytycznym organu odwoławczego nie włączył do akt sprawy materiałów z postępowania karnego prowadzonego przeciwko P. S., posługując się jedynie informacją pisemną z prokuratury o ustaleniach dokonanych w toku śledztwa. Sąd zwrócił uwagę, że organ wystąpił do prokuratury o wydanie materiałów z postępowania karnego jednakże prokuratura tych materiałów nie wydała. Decyzję oparto zatem o pismo Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 16 sierpnia 2007 r., w którym wskazano najważniejsze ustalenia śledztwa. Zdaniem Sądu, skoro w piśmie tym została zawarta informacja, że postępowanie karne potwierdziło zasadnicze ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, to organ pierwszej instancji uprawniony był do uznania, że postępowanie podatkowe dało wystarczające podstawy faktyczne do wydania decyzji, określającej rozliczenia skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r. w innej wysokości niż zadeklarowane w deklaracjach VAT-7. W ocenie Sądu organ odwoławczy, uznając to działanie organu pierwszej instancji za prawidłowe, nie naruszył żadnych przepisów prawa, w szczególności wskazanego w skardze art. 121 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwanej "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") przez ich niezastosowanie i niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie: - przyjęcie , że organ podjął wszelkie kroki niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, podczas gdy organ ocenił ten materiał z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - przyjęcie stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organ podatkowy, w tym przyjęcie – wbrew zgromadzonym dowodom, że faktury wystawiane przez P. S. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; - przyjęcie a priori, że faktury wystawione przez P. S. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; 2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, mimo że została wydana z rażącym naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.. Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy decyzję wydaną w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny. Organy podatkowe swoje ustalenia poczyniły w głównej mierze w oparciu o oświadczenie P. S., którego wiarygodność nie została ostatecznie zweryfikowana, gdyż postępowanie karne w jego sprawie nie zostało dotychczas zakończone. Ponadto organy podatkowe nie włączyły do akt niniejszej sprawy akt postępowania karnego, uznając za wystarczający dowód zdawkowe - zdaniem strony - pismo prokuratury, co stoi w sprzeczności z zasadami postępowania dowodowego określonymi w Ordynacji podatkowej. Ponadto – odnosząc się do zeznań wspólnika spółki – autor skargi kasacyjnej wskazał, że nie dziwi fakt, iż nie potrafił on wskazać szczegółowych informacji odnośnie współpracy z P. S., zwłaszcza że był przesłuchiwany kilka lat po zakończeniu tej współpracy. Dalej pełnomocnik spółki stwierdził, że Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął ustalenia organów podatkowych, nie odnosząc się w zasadzie do argumentacji skarżącej, a zatem należy przyjąć, że nie dokonał kontroli legalności kwestionowanej decyzji. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej zakwestionowano prawidłowość zebrania oraz oceny materiału dowodowego sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury wystawione przez P. S. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, jednakże z twierdzeniami skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. 5.2. W sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania norm przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 46 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą spółką. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, należałoby wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. 5.3. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie jedynie do polemiki z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym głównie do zarzutu naruszenia art. 191 O.p., w aspekcie wadliwej oceny oświadczeń P. S., przede wszystkim z uwagi na niezakończenie wobec niego postępowania karnego oraz brak włączenia akt toczącego się wobec niego postępowania karnego do materiału dowodowego sprawy. 5.4. Stanowiska skargi kasacyjnej nie można jednak podzielić, gdyż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że zebrane w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają ocenę zawartą w decyzjach organów skarbowych, że kontrahent skarżącej spółki – P. S. - był podmiotem zajmującym się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Jak wynika z akt sprawy, ustalenia te zostały poczynione na podstawie szeregu środków dowodowych: a) wyników postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w W. w firmie P.S., b) rezultatów czynności śledczych prowadzonych przeciwko P. S. przez Prokuraturę Okręgową w W., c) czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w firmie P. S., d) wyników kontroli podatkowej, w tym ksiąg rachunkowych, przeprowadzonej u skarżącej spółki. Nie jest zatem trafne stanowisko skargi kasacyjnej jakoby materiał dowodowy tej sprawy nie został wyczerpująco zebrany oraz poddany ocenie. Mylne jest przy tym przeświadczenie wyrażone w skardze kasacyjnej, że dopiero zakończenie postępowania karnego przeciwko P. S. i uznanie go za winnego zarzucanych mu czynów, pozwoli na potwierdzenie wiarygodności jego wyjaśnień obciążających skarżącą spółkę. Organy skarbowe prowadząc postępowanie wymiarowe wobec określonego podatnika, nie są bowiem zobowiązane oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy karnej osoby, która – jak wskazuje całokształt materiału dowodowego sprawy – wystawiała temuż podatnikowi fikcyjne faktury VAT. Kwestia winy lub jej braku, w ujęciu przepisów prawa karnego, w przypadku takiej osoby, nie ma znaczenia dla oceny uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur przez nią wystawianych. W postępowaniu podatkowym istotnym jedynie jest wykazanie faktu wystawiania przez tą osobę takich faktur kontrolowanemu podatnikowi oraz okoliczność odliczania przez niego podatku naliczonego, wykazanego na tych fakturach. Te zaś okoliczności, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, zostały wykazane w sposób jednoznaczny, na co wskazują nie tyko znajdujące się w aktach oświadczenia samego P. S. złożone pracownikom organów skarbowych oraz organom ścigania w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego, lecz również potwierdzające je inne środki dowodowe, jak np. analiza zakupów i sprzedaży skarżącej spółki, z której wynika, że zakupy wynikające ze spornych faktur P. S., nie korelują ze sprzedażą prowadzoną przez skarżącą spółkę, a należności wynikające z tych faktur miały być regulowane gotówką i to bez pokwitowania zapłaty. 5.5. Organy skarbowe nie były przy tym zobligowane, ani także uprawnione, do włączania do materiału dowodowego sprawy akt postępowania karnego, w sytuacji gdy postępowanie to nie zostało zakończone, materiały tych akt znajdowały się w kompetencji organów ścigania, objętego stosowną tajemnicą, a Prokurator odmówił ich udostępnienia. Prawidłowo w tej sytuacji zwrócono się zatem o stosowną informację do prowadzącego sprawę karną P. S. organu prokuratorskiego, który w piśmie z dnia 1 lutego 2007 r. jednoznacznie stwierdził, że "z dotychczasowych ustaleń wynika, że działalność P. S. prowadzona pod firmą "S." ograniczała się do wystawiania faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca, a jej celem było umożliwienie zaniżenia należności podatkowych innym podmiotom gospodarczym, na rzecz których fikcyjne usługi miały być wykonane". W uzupełnieniu tego, pismem z dnia 16 sierpnia 2007 r. poinformowano dodatkowo, że "P. S. przedstawiono zarzuty obejmujące również wystawienie w okresie od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r. na rzecz M. s.c. 36 poświadczających nieprawdę faktur VAT poprzez udokumentowanie w nich wykonania zdarzeń gospodarczych usług, które faktycznie nie miały miejsca (...) Przesłuchany w charakterze podejrzanego P. S. przyznał się do zarzucanych mu czynów (..) ". W świetle tych informacji oraz innych – wskazanych powyżej środków dowodowych zgromadzonych w sprawie - brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji o prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego (zgodnego z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.) oraz jego oceny dokonanej przez organy skarbowe, która w żadnym zakresie nie narusza art. 191 O.p. 5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.