I SA/Go 699/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Specjalista Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi "J" Spółka Jawna- J.L., R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. oddala skargę. I SA/Go 699/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2006r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2006r., nr [...] określającą Spółce Jawnej "J" – J.L., R.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten sam okres. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług a także art. 2 ust. 4, art. 5 ust. 1, 4, 5 i 8b pkt 2 lit. d, art. 10 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 1 i 4, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) , § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U z 2002r., Nr 27, poz. 268 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ustalony przez siebie stan faktyczny. Wynika z niego, iż na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Nr [...] z [...] października 2005r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzono postępowanie kontrolne w spółce jawnej "J" J.L. i R.S., które swoim zakresem obejmowało m.in. prawidłowość rozliczania podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r. Z ustaleń kontroli wynikało, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka jawna "J" prowadziła działalność polegającą na sprzedaży usług budowlanych, obiektów użytkowych, usług montażu i demontażu części wagonowych, które opodatkowała stawką w wysokości 22% zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku VAt, zaś stawką 7 % spółka opodatkowała usługi budowlane wykonane w budynku szkoły (PKOB - 1263) oraz w budynku mieszkalnym jednorodzinnym (PKOB 111) na podstawie § 66 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz pozycją 86 pkt 7 załącznika nr 4 do 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku. W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r. spółka zaewidencjonowała wystawione przez "W" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością faktury o numerach: [...]. W toku postępowania wyjaśniającego do akt sprawy dopuszczono następujące dowody: 1. postanowieniem z [...] grudnia 2005r. przesłane przez R.S. oświadczenie M.G. - Prezesa Zarządu Spółki z o. o. THZ "W" z [...] grudnia 2005 r. zapewniające, iż usługi przez spółkę zostały wykonane, 2. postanowieniem z [...] lutego 2006r.: a) protokół przesłuchania świadka M.G. - Prezesa Zarządu Spółki z o. o. TH.Z. "W" z [...] kwietnia 2005r. dokonanego w związku z kontrolą spółki z o. o. "A"; b) protokół przesłuchania M.G. w charakterze strony z [...] października 2005 r., dokonanego w związku z kontrolą w spółce z o. o. TH.Z. "W"; c) protokół przesłuchania świadka R.S. z [...] października 2005 r. dokonanego w ramach kontroli spółki z o. o. T H.Z. "W"; d) notatkę służbową sporządzoną przez inspektora kontroli skarbowej R.S. z dnia [...] grudnia 2005r. sporządzoną w związku z zapoznaniem M.G. z aktami sprawy nr [...], które miało miejsce w obecności pełnomocnika spółki "J"- M.M. oraz w związku ze zobowiązaniem się prezesa zarządu THZ "W" do przedłożenia dokumentów (rejestrów VAT) oraz do doprowadzenia świadków – osób wykonujących usługi na rzecz spółki J w jego imieniu; e) pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004 r. znak: [...] z załączonymi dokumentami, tj. pismem Prokuratury Rejonowej znak: [...] z [...] stycznia 2003r. oraz wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2003r., sygn. akt. II K4/03 dotyczącymi oskarżenia i skazania M.G. za posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi przez nieistniejącą spółkę z o. o. "W"; f) pismo Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...] lipca 2005 r. wraz z wyciągiem wpisu do KRS pod Sygn. akt XVI Ns Rej [...]; g) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego znak: [...] z dnia [...] października 2004 r. dotyczące THZ "W" ; 3. postanowieniem z [...] marca 2006r.: a) "umowę o roboty budowlane na remont budynku biurowo - magazynowego" z dnia [...] lutego 2003r. podpisaną między spółka jawną "J" jako wykonawcą, a firmą: "A " Spółka jawna J.S. & J.R.; b) protokół odbioru robót z dnia [...] marca 2004r. wykonanych na podstawie umowy z [...] lutego 2003r. między spółka jawną "J" spółką "A" dotyczący przeniesienia pawilonu handlowego; c) przedłożone w [...] października 2005r. przez J.L. umowy zawarte z THZ "W" na wykonanie przez tę firmę usług, tj.: - umowa z dnia [...] października 2003r. na wykonanie prac budowlanych w hali przy [...]; - umowa z dnia [...] września 2004r. na wykonanie prac budowlanych w hali targowej przy [...]; - umowa z dnia [...] kwietnia 2004r. na wykonanie robót budowlanych na lotnisku; - umowa, tzw. "wstępna" z dnia [...] stycznia 2005r. na wykonanie prac budowlanych w hali "U" ; - umowa z dnia [...] grudnia 2003r. na prace polegające na montażu, demontażu, piaskowaniu i malowaniu części kolejowych, oraz "zlecenie" z dnia [...] czerwca 2005r. na wykonanie prac budowlanych w fabryce F; d) protokoły z kontroli sprawdzających (wraz z załącznikami) przeprowadzonych w firmach: -Przedsiębiorstwo Prywatne "C"; - "E" s,c. J.W., M.K.; - "A"; - P.H.U. "I" K.K. d) protokół oględzin obiektów firmy "A" co udokumentowano zdjęciami tzw. cyfrowymi zapisanymi na płycie CD protokół oględzin z [...] listopada 2005 r. e) fakturę VAT nr [...] z dnia [...].02.2004r. wystawioną przez "M" G.M., na kwotę brutto: 37.820 zł (podatek VAT 6.820 zł) - za "roboty ziemne i transportowe przy ul. [...]" 4. postanowieniem z [...] maja 2006r. wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu z kontroli wraz z załącznikami - złożone przez stronę w dniu [...] maja 2006r.; 5. postanowieniem z [...] czerwca 2006r. a) protokół kontroli sprawdzającej przeprowadzonej dniu [...] czerwca 2006r. w firmie Usługi Ogólnobudowlane I.H., b) protokół przesłuchania I.H. z dnia [...] czerwca 2006r. dokonanego w związku z kontrolą spółki T H.Z. "W" W celu ustalenia okoliczności wykonania usług wynikających z faktur wystawionych przez T.H.Z. "W" tj. sposobu ich wykonania, zakresu robót, sposobu dokumentowania i płatności za usługi organ kontroli skarbowej przeprowadził szereg czynności dowodowych w wyniku których ustalił, że T.H.Z. "W" sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. związku z czym faktury wystawione przez ten podmiot nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę - spółkę "J". W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...] określił spółce jawnej "J" – J.L., R.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten sam okres. Od decyzji organu I instancji spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie : 1. § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez przyjęcie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana prawidłowo do rejestru handlowego a następnie Krajowego Rejestru Sądowego oraz prowadząca działalność gospodarczą jest "podmiotem nieistniejącym", 2. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, 3. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie środków dowodowych do dokumentów, 4. art. 210 § 1 pkt 4 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej, a w konsekwencji utrudnienie stronie złożenia odwołania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznając odwołanie za niezasadne, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik spółki zarzucił: 1. naruszenie art. § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez przyjęcie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana prawidłowo do rejestru handlowego a następnie Krajowego Rejestru Sądowego oraz prowadząca działalność gospodarczą jest "podmiotem nieistniejącym"; 2. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności oraz przyjęcie, że skarżąca nie bierze udziału w obrocie prawnym. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. pełnomocnik spółki "J" wskazał, że podatnikiem jest każdy , kto dokonuje działalności gospodarczej i dla działalności tej nie ma znaczenia aktualizacja danych w rejestrach lub jej brak w związku z czym rozważania organu odwoławczego o nieistnieniu spółki T.H.Z. "W" uznał za nie mające znaczenia prawnego podobnie jak problemy z komunikacją ze spółką T.H.Z. "W". Zdaniem pełnomocnika § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia wprowadza dwie niezależne przesłanki w świetle których wykreślenie spółki T.H.Z. "W" z rejestru jako podmiotu, z którym nie można się skontaktować nie oznacza, że można uznać spółkę za nieistniejącą . Podniósł ponadto, że organy podatkowe nie wykazały, że spółka w obrocie prawnym nie uczestniczyła i wskazał, ze żaden z odbiorców usług świadczonych przez nią nigdy nie zakwestionował, że usługi te zostały faktycznie wykonane. Skarżąca przedłożyła dokumenty potwierdzające, że spółka T.H.Z. "W" prowadziła usługi w zakresie handlu paliwem. Zaprzeczył by kontakt ze spółką T.H.Z. "W" był uniemożliwiony bowiem skarżąca kontaktowała się z T.H.Z. "W" korespondencyjnie na adres [...]. Spółka T.H.Z. "W" składała deklaracje VAT-7 co wskazywało na to, że była podmiotem uczestniczącym w obrocie prawnym mimo nie wywiązywania się z innych obowiązków jak np. odprowadzania zadeklarowanych podatków. W ocenie skarżącego fakt wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] grudnia 2005r. o odpowiedzialności M.G. za zaległości T.H.Z. "W" w podatku od towarów i usług za rok 2002 oznacza, że organy skarbowe traktowały spółkę T.H.Z. "W" jako istniejącą. Wskazał nadto, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2007r. organ podatkowy nie przesądził nieistnienia spółki T.H.Z. "W", a wyraził jedynie podejrzenie, że jest podmiotem nieistniejącym, który dokumentuje nielegalne transakcje za pomocą tzw. pustych faktur. Zdaniem skarżącej spółki decyzja organu II instancji narusza zasadę neutralności VAT i jest sprzeczna z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym kontekście pełnomocnik skarżącej powołał się na wyroki z 6 lipca 2006r. (C-439/04 i C-440/04) , 29 czerwca 2000 (C-455/98) , 12 stycznia 200r. (C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U z 2002r., Nr 27, poz. 268 ze zm.) wyznacza zasadę, iż w wypadku udokumentowania sprzedaży towarów lub usług fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone dowody wykazały, iż T.H.Z. "W"nie wykonał usług na rzecz skarżącej spółki "J" oraz, że spółka T.H.Z. "W" jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu postanowienia § 48 rozporządzenia MF. Wskazał na dwie występujące w praktyce podstawowe postacie zjawiska podmiotów nieistniejących. Pierwsza - to przypadki, w których podmiot wskazany w dowodzie (fakturze) jako jego wystawca w rzeczywistości nie istnieje i nigdy nie istniał, co stwierdza się przez ujawnienie wykazanego w tym dokumencie np. fałszywego Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP) oraz danych personalnych i adresowych czy też nazwy firmy kontrahenta, która nie występuje w ogóle w obrocie. Druga - to przypadki w których podmiot wskazany w dowodzie jako jego wystawca istnieje w rzeczywistości (wszelkie dane identyfikujące go, są rzeczywiste) bądź też istniał w przeszłości, lecz w dacie wystawienia dowodu już nie funkcjonuje, a dane w momencie posługiwania się fakturą VAT są fałszywe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podmiot nieistniejący można zdefiniować jako podmiot - albo w rzeczywistości nie istniejący w ogóle albo też nie istniejący obecnie (tj. w dacie powołanej na dowodzie - natomiast istniał kiedyś), bądź też podszywający się pod podmiot istniejący w rzeczywistości, który został wskazany jako sprzedający (rzadziej kupujący wystawiający dokument), w dowodzie mającym dokumentować transakcję (określone zdarzenie), która bądź nie miała miejsca w ogóle bądź też miała miejsce w rzeczywistości, lecz wskazane w dowodzie parametry jej przebiegu są nierzetelne - co ma na celu uzyskanie przez rzeczywistego wystawcę dowodu lub obie strony ww. transakcji (zdarzenia), określonych, najczęściej nielegalnych korzyści, głównie na gruncie rozliczeń podatkowych, Przy czym nie ma tu znaczenia fakt zachowywania pozorów, poprzez np. składanie deklaracji VAT-7. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej konstrukcja § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. prowadzi do wniosku, iż podstawą zakwestionowania faktury VAT sygnowanej danymi podmiotu nieistniejącego jest sam fakt wskazania danych takiego podmiotu w fakturze. Bez znaczenia są inne okoliczności jak np. fakt, że transakcja wskazana w fakturze miała miejsce w rzeczywistości (mogła zostać dokonana przez inny podmiot). Niewątpliwie faktura taka wypełniać może jednocześnie inne przesłanki eliminujące ją z rozliczenia w zakresie VAT, jak brak uprawnienia do wystawienia faktury (§ 48 ust. 4 pkt. 1 lit.a zdanie drugie ww. rozporządzenia) czy też fakt stwierdzania czynności które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt. 5 lit.a ww. rozporządzenia), jednakże w ocenie organu II instancji, pierwszorzędne znaczenie ma kwalifikacja podstawowa tj. w oparciu o § 48 ust. 4 pkt. 1 lit.a zdanie pierwsze rozporządzenia. Takie rozumienie podmiotu nieistniejącego wynika również, zdaniem organu II instancji z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjny, który wyrokiem z 11 marca 2005r. (FSK 1741/04) uznał, iż "podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Orzeczenie to jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nadal aktualne w kontekście przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bowiem mimo zmiany rozporządzenia wykonawczego treść przepisu nie uległa zmianie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym w związku z materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Dlatego też, z uwagi na istotę podatku od towarów i usług, za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. W związku z tym za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku nie można było uznać faktury wystawionej przez taki podmiot. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2645/98. Z tych względów uzasadnione jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie, że T.H.Z. "W" w momencie wystawiania spornych faktur stwarzało pozory istnienia, przy czym to pozorne, jedynie formalne istnienie, nie uprawnia do wniosku, iż podmiot ten działał jako istniejący podatnik podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony dokonania błędnej interpretacji pojęcia "podmiot nieistniejący", Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z nim co do zasady, że istniejącym podmiotem jest każdy, kto prowadzi "wszelką" działalność gospodarczą, niezależnie od jej celów bądź rezultatów, a podatnikiem jest każdy kto działalności gospodarczej dokonuje a więc, że każdy kto dokonuje czynności mogących być uznane za działalność gospodarczą, jest istniejącym podatnikiem podatku od towaru i usług. Podkreślił jednak, że w toku postępowania wykazano, iż T.H.Z. "W" oprócz składania deklaracji VAT-7 nie wypełniała żadnych innych obowiązków formalnych, a ponadto, iż T.H.Z. "W" nie dokonało żadnych czynności mogących zostać uznane za rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Faktyczne wykonanie opisanych w zakwestionowanych fakturach usług nie oznacza, iż usługi te wykonane zostały przez T.H.Z. "W". Również cały zebrany i oceniony materiał dowodowy świadczy o tym, że T.H.Z. "W" nie miało możliwości wykonania fakturowanych usług, zatem działalności gospodarczej w rzeczywistości nie wykonywało. T.H.Z. "W" jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązana była do wypełniania szeregu powinności, składania różnorodnych deklaracji, informacji, prowadzenia ksiąg rachunkowych itp. Za kontrolowany okres spółka nie dopełniła żadnego ze swych obowiązków, za wyjątkiem obowiązku sporządzania i składania deklaracji VAT-7. Nie złożono żadnej innej deklaracji, nie okazano też żadnych ksiąg rachunkowych ani urządzeń księgowych. Do sądu rejestrowego nie składano bilansów ani sprawozdań finansowych. Pomimo twierdzeń o zatrudnianiu pracowników prezes T.H.Z. "W" nie podał ani jednego nazwiska osoby u niego zatrudnionej. Mimo obowiązku T.H.Z. "W" nigdy (od 1999r.) nie dokonało aktualizacji swych danych rejestrowych za wyjątkiem wpisania do Rejestru Spółek Handlowych M.G. jako prezesa zarządu. Sąd Rejonowy w 2004r. wpisał T.H.Z. "W" do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz uczynił to ze względu na bierność spółki w tym zakresie. Sąd dokonując wpisu pominął przedmiotu działalności spółki, gdyż uznał, że "ujawnienie w rejestrze handlowym w sposób konkretny przedmiotu działalności stanowiłoby domniemanie prowadzenia przez uczestnika działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie. Skoro jednak uczestnik nie składał od 1999r. sprawozdań finansowych uznanie, że prowadzi działalność gospodarczą byłoby daleko idące." Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt nałożenia przez Sąd Rejonowy na T.H.Z. "W" grzywny a następnie dokonanie z urzędu wpisu w KRS nie świadczy o istnieniu T.H.Z. "W", a jedynie o istnieniu w sądowych rejestrach pewnych zapisów dotyczących danego podmiotu. Fakt istnienia tychże zapisów obliguje sąd do podjęcia określonych czynności, co jednak nie oznacza, iż czynności te skierowane są do istniejącego podmiotu. Idąc tokiem rozumowania pełnomocnika strony, brak reakcji sądu na nieprawidłowości w rejestrze oznaczałby nieistnienie podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że adres spółki w [...] nie był prawidłowym adresem spółki. Spółka wykorzystywała ten adres tylko do 1999r., to jest do czasu, gdy M.G. objął w niej udziały. Od tego czasu kontakt ze spółką pod wskazanym adresem nie był już możliwy a mimo to spółka wystawiała faktury VAT wskazując adres w [...] jak i podawała go w deklaracjach VAT-7. T.H.Z. "W" posługiwało się także adresem w [...], a jak ustalono w toku postępowania nie ma takiej ulicy. Sam G. zeznał, iż "nie ma tam siedziby spółki i on nigdy pod wskazanym adresem nie był". W toku postępowania organom podatkowym nie udało się, mimo wysiłków, ustalić choćby jednego kontrahenta czy osoby, która mogłaby potwierdzić, że kiedykolwiek była w siedzibie T.H.Z. "W". Nie udało się także ustalić czy istnieje jakakolwiek dokumentacja księgowa spółki ani gdzie jest przechowywana. Z tych też powodów Pierwszy Urząd Skarbowy wykreślił z dniem [...] września 2005r. T.H.Z. "W" z rejestru podatników VAT (czynnych) w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Według M.G. deklaracje sporządzane były na podstawie faktur, jednakże Prezes T.H.Z. "W" nie ujawnił ani osoby sporządzającej dokumentację ani nie wskazał żadnych dokumentów źródłowych. Oświadczył on również, że deklaracje VAT-7 w części dotyczącej zakupów środków trwałych są błędne, ponieważ spółka nigdy nie dokonywała zakup takich środków. W ocenie organu II instancji trudno w tej sytuacji uznać by deklarowane kwoty odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. Samo składanie deklaracji VAT-7 nie jest w ocenie organu podatkowego uczestnictwem w obrocie prawnym a jedynie próbą uprawdopodobnienia faktycznego prowadzenia działalności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy VAT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20 tej ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Wobec braku faktur i ewidencji trudno stwierdzić na podstawie czego sporządzano w T.H.Z. "W" deklaracje podatkowe VAT-7. Spółka T.H.Z. "W", mimo wykazywania w deklaracjach VAT-7 niewielkich kwot zobowiązania podatkowego do wpłaty na konto urzędu skarbowego, kwot tych od czerwca 2002r. nie wpłacała. Za chybiony uznał Dyrektor Izby Skarbowej argument skarżącej, dotyczący niekwestionowania przez kontrahentów T.H.Z. "W" faktycznego wykonania przez tę firmę usług, gdyż jak stwierdził trudno oczekiwać by "odbiorcy" usług wskazywali, że dokonywali fikcyjnego zakupu usług. Twierdzenie pełnomocnika skarżącej spółki, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru i traci ją z momentem wykreślenia z rejestru uznał Dyrektor Izby Skarbowej za trafne tylko w odniesieniu do osobowości prawnej w rozumieniu cywilistycznym wywodząc, że osobowość prawna w sensie formalnym nie jest tożsama z "istnieniem podmiotu" w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. rozporządzenia Mininstra Finansów z 22 marca 2002r., gdyż cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Istotą konstrukcji podatku VAT jest m.in. wielofazowość oraz potrącalność, co oznacza, iż jest on pobierany we wszystkich fazach obrotu, ale obciąża w danej fazie jedynie wypracowany w niej przyrost wartości netto. Zasady te realizowane są przez prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w oparciu o fakturę VAT. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, konstrukcja przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a ma zabezpieczać przed nadużyciami prawa przez podatników formalnie tylko istniejących, w rzeczywistości nie prowadzących działalności gospodarczej lecz pozorujących swe istnienie w obrocie prawnym. Prawidłowość danych adresowych T.H.Z. "W" w momencie rozpoczęcia przez tę spółkę działalności nie zmienia faktu, iż w kontrolowanym okresie dane te były fałszywe podobnie jak nie zmienia tego uzyskanie przez organy podatkowe informacji o miejscu pobytu prezesa T.H.Z. "W". Fakt posługiwania się przez niego fałszywymi adresami spółki w [...] potwierdza tezę świadomego pozorowania istnienia spółki, wprowadzania instytucji w błąd i utrudniania weryfikacji jej istnienia. Wykreślenie zaś spółki T.H.Z. "W" z rejestru podatników z dniem [...] września 2005r., wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, nie dowodzi a contrario, że przed tą datą nie zaistniały przesłanki do dokonania wyrejestrowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że data wyrejestrowania świadczy jedynie o poczynieniu tegoż dnia przez organ podatkowy odpowiednich kroków celem wyrejestrowania i w żaden sposób nie wskazuje daty wystąpienia przesłanek do wyrejestrowania. Czynność ta nie sprzeciwia się także uznaniu, iż już przed tą datą określone w przepisie przesłanki wystąpiły. Wykreślenie z rejestru podatników jest techniczną czynnością organu podatkowego, rodzącą określone skutki wobec wykreślonego podatnika, jednakże nie wprowadza domniemania faktycznego i formalnego istnienia podmiotu przed tą datą. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem braku konsekwencji organów podatkowych wyrażającej się, zdaniem skarżącej, uznaniem T.H.Z. "W" w niniejszym postępowaniu za podmiot nieistniejący, a w innych postępowaniach za istniejący i podkreślił, że w toku różnych postępowań spółka T.H.Z. "W" pojawiała się jako kontrahent kontrolowanych podatników, co rzeczywiście mogłoby sugerować jej faktyczne istnienie, jednakże we wszystkich postępowaniach zakończonych prawomocnymi decyzjami firma ta została uznana za podmiot nieistniejący ze wszystkimi tego konsekwencjami. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i w ten sposób stworzył rzeczywisty obraz sprawy, co pozwoliło na uzyskanie podstawy do zastosowania trafnego przepisu prawa, którym okazał się przepis traktujący o podmiocie nieistniejącym. Organ zebrał i rozpatrzył cały dostępny i możliwy do uzyskania materiał dowodowy, wypowiedział się co do wszystkich dowodów i wskazał jakim dowodom i dlaczego nie daje wiary. Takie działanie w pełni wypełnia zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Podkreślił też, że wbrew postawionemu zarzutowi uznania skarżącej za podmiot nie biorący udziału w obrocie prawnym, organ nigdy nie występował z takim stanowiskiem. Stanowisko takie zaprezentował jedynie w stosunku do T.H.Z. "W" a nie w stosunku do spółki jawnej "J". W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2007r. pełnomocnik skarżącej zarzucił, że w decyzji II instancji nie zostały zawarte ustalenia pozwalające podważyć możliwość wykonania przez T.H.Z. "W" usług na rzecz spółki "J". Zdaniem pełnomocnika fakt, że pracownicy "J" zaangażowani byli przy innych robotach budowlanych lub przebywali na urlopach dowodzi, że skarżąca nie mogła być bezpośrednim wykonawcą i musiała podzlecić ich wykonanie podwykonawcy, którym była spółka T.H.Z. "W". Argument ten wzmacnia, zdaniem strony fakt, że normalną praktyką skarżącej było korzystanie z usług innych podwykonawców. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezpodstawna w związku z czym nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie oparto o prawidłowo sformułowaną podstawę faktyczną. Zastrzeżeń nie budzi również ani przyjęta wykładnia, ani sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. ustanawiał zasadnicze prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (zasada neutralności podatku dla podatnika). Co w sprawie nie budzi wątpliwości, skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadziła działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem co do zasady podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą podlegał odliczeniu od podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług. Z istoty jednak podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwzględne lecz jest obwarowane spełnieniem szczególnych wymogów natury materialnej i formalnej. Przywołany przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT miał charakter ogólny, zaś szczegółowe zasady dokumentowania transakcji na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do kwietnia 2004 roku, czyli w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U. z 2002r, Nr 27, poz. 268 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej zwane " rozporządzeniem VAT"). Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia VAT nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT wynikała więc dyrektywa wskazująca na konieczność badania rzeczywistych działań podatników w celu ustalenia realnego, a nie formalnego tylko przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy uznać, iż organy zasadnie odmówiły spółce "J" tego prawa co do podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez "W" Sp. z o.o. przyjmując, iż tak określony podmiot w momencie wystawiania faktur był podmiotem nieistniejącym. Trafnie bowiem organy podatkowe ustaliły i wskazały fakty świadczące o nieistnieniu T.H.Z. "W" takie jak: w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się mieszkanie prywatne, jego domownicy nie znają ani Spółki T.H.Z. "W", ani też jej prezesa G.. Prezes G. posługiwał się pieczątką z adresem Oddziału w [...]. Jak ustalono w rzeczywistości nie ma takiego adresu, nie ma nawet takiej ulicy. Sam G. przyznał w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, że "nie ma tam siedziby Spółki i on nigdy pod wskazanym adresem nie był". Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta spółki, który by potwierdził, że był kiedykolwiek w siedzibie Spółki T.H.Z. "W". Prezes spółki T.H.Z. "W" w trakcie toczącego się postępowania nie przedłożył organowi kontroli skarbowej żadnych dokumentów związanych z działalnością spółki w postaci ksiąg, akt, dokumentów, faktur zakupu i sprzedaży dla potrzeb VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, deklaracji VAT 7 oraz wszelkich innych dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. W ramach postępowania kontrolnego poinformował, że za wyjątkiem deklaracji VAT- 7 za okres 2003 do lipca 2005 żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują (za wyjątkiem zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w trakcie przeszukania). Deklaracje VAT - 7 były w rzeczywistości składane, ale do Urzędu Skarbowego, chociaż właściwym w tym zakresie był Urząd Skarbowy. Należy jednak zauważyć, iż nie wiadomo skąd wzięto kwoty wykazywane w deklaracjach i ewentualnie jakich transakcji dotyczyły, w związku z czym zasadnie stwierdzono w decyzjach wydanych w stosunku do T.H.Z. "W" Spółka z o.o., iż deklarowanych kwot nie można traktować w kategoriach podatku i to zarówno podatku naliczonego jak i należnego. Dodać do tego wypada, że w deklaracjach wykazywano jedynie niewielkie zobowiązanie podatkowe do zapłaty (mimo bardzo dużych obrotów), które i tak nie było wpłacane do urzędu skarbowego. Warto także wspomnieć, że Spółka "W" faktycznie, za wyjątkiem opisanych powyżej deklaracji VAT- 7, nie składała od 1999 roku żadnych innych deklaracji podatkowych, takich jak: PIT, CIT, informacji CIT/ST, zeznań CIT-8. Tak więc przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, był podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, inaczej rzecz ujmując, był to podmiot nieistniejący. Potwierdza to również skazujący wyrok Sądu Rejonowego z [...] maja 20034. w sprawie II K4/03 załączony do materiału dowodowego. Trafnie też Dyrektor Izby Skarbowej przywołał pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 11 marca 2005r., sygn. akt FSK 1741/04 (LEX nr 163989) i podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, w którym NSA stwierdził, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Powołany w tym wyroku przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. był odpowiednikiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. zastosowanego w podstawie prawnej decyzji wydanej w niniejszej sprawie i wykładnia w nim dokonana jest nadal aktualna. W konsekwencji dokonanej subsumcji uzasadnione było zastosowanie w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia VAT. Tym samym pozbawienie skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę T.H.Z. "W" nie narusza prawa. Niezależnie od argumentacji wypływającej z przepisów rozporządzenia należy podnieść, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT faktury VAT wystawiane być powinny przez podatników podatku VAT. Z treści zakwestionowanych faktur wynika tymczasem, że faktury zostały wystawione przez międzyrzecki oddział spółki T.H.Z. "W" mającej siedzibę [...]. Zgodnie z art. 5 ust. 2 tej ustawy oddział osoby prawnej mógł być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w przypadku wyrażenia zgody przez właściwy organ podatkowy. W sprawie jest bezsporne, że w dacie wystawiania faktur nie istniał odrębnie zarejestrowany podatnik VAT międzyrzecki oddział spółki "W". Z zeznań M.G. - prezesa spółki T.H.Z. "W"- wynikało wręcz, że oddział taki nie został powołany. Skarżąca nie mogła zatem zrealizować wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur, w której treści jako wystawcy widniały dane niezarejestrowanego i tym samym nieistniejącego podatnika VAT (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia VAT). Chybiony jest zarzut skarżącej, że w decyzji II instancji nie zostały zawarte ustalenia pozwalające podważyć możliwość wykonania przez T.H.Z. "W"usług na rzecz spółki "J". Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że organ drugiej instancji dokonując oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż T.H.Z. "W" jest spółką nieistniejącą. W ocenie Sądu stanowisko to zasługuje na aprobatę, bowiem znajduje ono odzwierciedlenie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Wbrew przeciwnemu twierdzeniu skarżącej organy skutecznie wykazały, że T.H.Z. "W" w obrocie w rzeczywistości nie uczestniczyła i jako podmiot stwarzający tylko formalne pozory istnienia traktowana być powinna jak podmiot nieistniejący. Poczynione ustalenia nie dotyczyły przy tym wyłącznie nierzetelności podmiotu w wypełnianiu różnych obowiązków rejestracyjnych. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, iż najbardziej realnym i właściwie jedynym dowodem uczestniczenia T.H.Z. "W" w obrocie były wystawione przez tę spółkę faktury, ujęte przez "J" w jej księgach rachunkowych. Okoliczności, które wziął pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko zostały zawarte na stronach 7-10 zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tego ustalenia był logiczny wniosek, że firma nie istniejąca nie mogła wykonać czegokolwiek. Fakty świadczące o nieistnieniu tej firmy w rozumieniu § 48 rozporządzenia Ministra Finansów organ podatkowy dokładnie uzasadnił. Przypomnieć też trzeba, iż organ odwoławczy nie kwestionował samego faktu wykonania określonych usług na rzecz skarżącej spółki, lecz zakwestionował wykonanie tych usług przez firmę T.H.Z. "W", czemu wyraźnie dał wyraz w uzasadnieniu decyzji stwierdzając, że nie wiadomo, kto te usługi wykonał. Wyraźnie, w oparciu zgromadzony materiał dowodowy wskazany w uzasadnieniu decyzji podał, że nie udało się ustalić żadnych pracowników firmy T.H.Z. "W" bowiem nie wskazał ich ani prezes tej firmy M.G., ani wspólnicy skarżącej spółki "J", ani też świadkowie przesłuchani w sprawie, w tym również świadek H.. Argument, że w czasie wykonywania prac, za które T.H.Z. "W" wystawiło faktury, pracownicy firmy "J" zatrudnieni byli przy innych robotach lub korzystali z urlopów i w związku z tym nie mogli wykonać fakturowanych robót budowlanych, nie przesądza automatycznie o tym, że roboty te mogła wykonać tylko spółka T.H.Z. "W". Tym bardziej argumentem bez znaczenia jest twierdzenie strony, że spółka "J" miała zwyczaj korzystać z usług podwykonawców. Wyprowadzenie z tych twierdzeń wniosku, że to spółka T.H.Z. "W" wykonywała roboty budowlane na zlecenie skarżącej przeczy zasadom logiki. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności oraz przyjęcie, że skarżąca nie bierze udziału w obrocie prawnym. Natomiast, jak zasadnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, ani z dowodów zgromadzonych w sprawie ani z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy podatkowe kwestionowały udział skarżącej w obrocie prawnym. Kwestionowanie to dotyczyło wyłącznie firmy T.H.Z. "W". Art. 122 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę prawdy obiektywnej, natomiast celem art. 187 § 1 jest realizacja tejże zasady w postępowaniu dowodowym. Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek określenia, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, wypełniając wskazane przepisy art. 122 i art. 187 § 1, przeprowadziły postępowanie dowodowe, podejmując niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu zweryfikowania rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, faktury stanowiące podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego muszą być poprawne nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Nadto w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Spółka "J" nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie robót przez spółkę T.H.Z. "W". W związku z tym, iż skarżący na poparcie zarzutów skargi przywołuje orzecznictwo ETS podkreślić należy, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji do Unii Europejskiej i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. Do stanów faktycznych, jak w przypadku niniejszej sprawy, zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nie można stosować unormowań wspólnotowych (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05 oraz wyrok z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 437/05). Do stanów tych nie znajduje także zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, którego źródłem były przepisy Unii Europejskiej nieobowiązujące wówczas na terenie Polski. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1439/06, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, iż zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji). Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, podkreślił, że istniał obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale sam obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstał dopiero z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 33/03, OTK ZU 2004, nr 4, poz. 31). Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. winna być zatem dokonana w oparciu o przepisy obowiązujące w polskim systemie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług unormowanego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) przy uwzględnieniu dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie przepisów regulujących ten podatek. Natomiast stwierdzić należy, że prawidłowo została wskazana podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez wskazanie art. art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bowiem pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie siedmiu sędziów, z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 o VAT z 2004 r. W kontekście całości powyższych rozważań uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należało za prawidłowy. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że faktury wystawione przez T.H.Z. "W" nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wykonania przedmiotowych usług przez THZ "W" nie potwierdzają zgromadzone dowody, ocenione prawidłowo w całokształcie ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, w tym w szczególności w kontekście ustalonego "statusu" THZ "W" jako podmiotu istniejącego w sensie formalnoprawnym, ale nie biorącego udziału w rzeczywistym obrocie. W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), jak też niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ), Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę jako niezasadną. /-/ J. Wierchowicz /-/ S. Kowalczyk /-/ D. Skupień