II FSK 189/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 725/08 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 725/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2005 r. nr [...] oraz ustalił za 1999 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznanjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 327.420,00 zł. W wyniku przeprowadzenia postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził brak pokrycia w przychodach A.T. (dalej: skarżący) wydatków w kwocie 610.827,49 zł, poniesionych w 1999 r. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w kwocie 458.120,20 zł. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie uznał, iż skarżący nie wykazał pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 436.559,63 zł, co spowodowało ustalenie za 1999 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie niższej, to jest 327.420,00 zł. Organ odwoławczy uznał bowiem, iż z dokonanej analizy źródeł przychodów w latach 1993 - 1998 oraz ponoszonych w tym okresie wydatków wynika, że skarżący uzyskał łącznie przychody w kwocie 358.296,10 zł oraz poniósł wydatki w łącznej kwocie 1.674.569,40 zł. Organ ustalił także, że na dzień 1 stycznia 1999 r. skarżący dysponował oszczędnościami w kwocie 12.690,14 zł. Po stronie przychodów, oprócz oszczędności z lat poprzednich, organ uwzględnił przychód ze stosunku pracy w kwocie 14.344,04 zł; zwrot nadpłaty za 1998 r. w kwocie 15, 90 zł; odsetki bankowe w kwocie 4, 98 zł oraz środki pieniężne przekazane przez P.R. w kwocie 160.689,00 zł. Organ nie uwzględnił natomiast pozostałych źródeł przychodów, wskazanych dopiero na etapie odwołania, mimo wielokrotnych wezwań przez organ kontroli skarbowej o wskazanie źródeł przychodów oraz złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1999 r. Odnosząc się do przychodów uzyskiwanych w związku z zamieszkiwaniem w Niemczech w latach 1988 - 1993 i prowadzeniem działalności handlowej, która polegała, według oświadczenia skarżącego, na eksporcie do Polski hurtowych ilości artykułów spożywczych i chemii gospodarstwa domowego, a także zatrudnieniem w niemieckiej firmie INDUMO, organ stwierdził, iż zarówno z informacji uzyskanych od polskich organów jak i niemieckich nie wynika, aby skarżący prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą, ani też nie wynika, aby uzyskiwał przychody z pracy najemnej lub z innych opodatkowanych źródeł. Zeznania świadków i przedłożone dokumenty wskazują jedynie, w sposób bardzo ogólnikowy, na fakt handlowania przez skarżącego towarem oraz przebywanie, we wskazanym okresie, na terenie Niemiec, natomiast nie potwierdzają tego, aby uzyskany przychód został zgłoszony do opodatkowania. Ponadto organ stwierdził, w związku z powoływaniem się skarżącego na okoliczność opodatkowania sprowadzanych do Polski towarów, iż z informacji uzyskanych od Dyrektora Izby Celnej nie wynika także, aby na skarżącym ciążyły jakiekolwiek zobowiązania, a ponadto, aby dokonywał on czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Odnosząc się do źródła przychodu, to jest otrzymania przez skarżącego od P.R. kwoty 160.689,00 zł, organ uznał, iż wobec faktu potwierdzenia przez P.R. przekazania skarżącemu powyższej kwoty i nie wywiązania się przez skarżącego z zobowiązania jej zwrotu K.Z., skarżący mógł w 1999 r. dysponować tą kwotą. Natomiast po stronie wydatków nieznajdujących pokrycia w przychodzie organ uznał łącznie kwotę 436.559,63 zł, co nie stanowi przedmiotu sporu miedzy stronami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r. (uzupełnionej pismem z dnia 1 września 2008 r.) skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie także decyzji organu pierwszej instancji, precyzując na rozprawie, iż wnosi, na mocy art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając ponadto naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 299 § 1 i 2 O.p., w związku z art. 13 ust. 1 i 6 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. z 2004 Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: ustawa o kontroli skarbowej) oraz art. art. 68 § 4; 120 - 122; 125; 180; 191; 229 i 233 § 3 w związku z art. 125 O.p. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organ opierając się na informacji uzyskanej z urzędu skarbowego za lata 1995 - 1988, naruszył tajemnicę skarbową. Skarżący podniósł także, że zaskarżona decyzja dostała wydana w warunkach przedawnienia. Decyzja ta, została bowiem doręczona skarżącemu w dniu 29 kwietnia 2008 r., gdy tymczasem termin przedawnienia do jej wydania upływał z dniem 31 grudnia 2005 r. Ponadto, powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo sądów administracyjnych, skarżący podniósł kilka, jego zdaniem, istotnych kwestii, a mianowicie: dochód podlega opodatkowaniu w roku uzyskania, a nie jego wydatkowania; organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi brak pokrycia w przychodzie poniesionych wydatków, zaś podatnik wystarczy, że uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać określoną kwotę na pokrycie wydatków; organy nie przedstawiły żadnego dowodu, który podważałby uzyskanie przez skarżącego w latach 1988 - 1993 ogromnych dochodów, ze względu jednak na przedawnienie brak jest możliwości opodatkowania tych dochodów. Poza tym skarżący podniósł, iż organ odwoławczy w myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. mógł uchylić w części decyzję organu pierwszej instancji i orzec w tym zakresie, przez co uchronił by się od zarzutu wydania decyzji w warunkach przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, iż doręczenie decyzji organu odwoławczego po terminie do ustalenia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia dla biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie termin doręczenia decyzji został zachowany, upływał bowiem w dniu 31 grudnia 2005 r., zaś decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 27 października 2005 r. Organ podniósł również, iż tylko mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych może stanowić pokrycie wydatków w rozumieniu wskazanych przepisów, to jest art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 174 ze zm. - dalej: u.p.d.of.). Ponadto organ podniósł, iż nie kwestionuje faktu uprawdopodobnienia przez skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1988 - 1992, lecz to, że nie uprawdopodobnił, iż dochody z tego tytułu były opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Podobnie w przypadku uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 726/08 przyjął, że w pierwszej kolejności należy przesądzić kwestię, czy w istocie doszło do wydania decyzji odwoławczej w warunkach przedawnienia, a w konsekwencji decyzji dotkniętej wadą nieważności, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W myśl art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych ma charakter konstytutywny, tworzący nowy stosunek prawny. Dopiero jej doręczenie skutkuje bowiem powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje właściwemu do rozpatrzenia organowi, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 2 lit.b) w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy w sposób prawidłowy podjął rozstrzygnięcie, którym uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w należnej wysokości. Należy przyjąć w ocenie Sądu pierwszej instancji, iż doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, w terminie o jakim mowa w art. 68 § 4 O.p., pozwala organowi odwoławczemu dokonać kontroli instancyjnej tej decyzji bez narażania się na zarzut nieważności postępowania. Do takiej sytuacji doszłoby jedynie w przypadku gdyby organ odwoławczy wydał decyzję po upływie terminu (uwzględniającego przerwy i zawieszenia w biegu terminu przedawnienia) określonego w art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie doszło do wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia. Zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.of.. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonując oceny zarzutu naruszenia prawa procesowego w świetle powyższych uwag, zdaniem Sądu pierwszej instancji organy obu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe. W stanie sprawy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organy zbadały zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów a także odniosły się do składanych przez skarżącego wyjaśnień i zeznań świadków. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Tym bardziej, iż skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał, czy też nie uprawdopodobnił źródła, z którego sfinansował wydatki poniesione w 1999 r. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia art. art. 120 - 122; 125; 180; 191; 229 i 233 § 3 w związku z art. 125 O.p. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł A.T. reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata. Zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił: - naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a) poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy w ocenie skarżącego Sąd powinien zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., albowiem Sad w zaskarżonym wyroku zaakceptował naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 121, 122, 125, 180, 191, 229, 233 § 2 O.p., a w konsekwencji także naruszenie art. 68 § 4 O.p. - naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez naruszenie art. 120 O.p. polegające na przyjęciu, że zasada praworządności usprawiedliwia naruszanie innych przepisów prawa w tym art. 68 § 4, 125, 139 O.p. - naruszenie art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia - naruszenie prawa materialnego tj. art. 68 § 4 O.p. polegające na przyjęciu, że nie zachodzi przedawnienie, w sytuacji gdy podatnikowi doręczono jako jedyną decyzję organu drugiej instancji – ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych po okresie przedawnienia, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 68 § 4 O.p. uznając że obowiązujące w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 7 pkt 2, 13 par. 1, 120, 127, 233 § 1 i 2 dają możliwość wyłączenia obwiązywania art. 68 § 4 O.p. Autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami admnistracyjnymi oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 151 P.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 120, 121, 122, 125, 180, 191, 229, 233 § 2 O.p., art. 141 § 4 P.p.s.a.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 68 § 4 O.p.). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W ramach podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wskazano bowiem na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do nienależytego wyjaśnienia sprawy i niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Tymczasem w.ymienionych wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 par 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 125, 180, 1919, 229, 233 par 2 O.p.). nie spełnia, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podjął próby uzasadnienia tychże zarzutów, wskazując jedynie, że Sąd w wyroku zaakceptował naruszenia prawa procesowego przez organy. Takie ogólnikowe powołanie wymienionych artykułów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia (art. 183 § 1 w związku z art. 176 P.p.s.a.). W istocie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuty wskazujące natomiast na uchybienia przepisów postępowania nie są uzasadnione w sposób pozwalający na ich rozpoznanie. Sad pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, rozpatrując zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Przechodząc do oceny zarzutu w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania za zasadne naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 68 § 4 O.p. Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wypada zauważyć na wstępie, że zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę albo błędnej wykładni, albo niewłaściwego zastosowania. Autor skargi kasacyjnej powołuje się na błędną wykładnię art. 68 § 4 O.p. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania należy zwrócić uwagę na skutki prawne w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, wypływające z faktu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W przypadku decyzji ustalających, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 O.p.). Należy więc przyjąć, iż doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w terminie, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. pozwalał organowi odwoławczemu dokonać kontroli instancyjnej tej decyzji bez narażania się na zarzut nieważności postępowania. Do takiej sytuacji doszłoby jedynie w przypadku, gdyby organ odwoławczy wydał decyzję po upływie terminu (uwzględniającego przerwy i zawieszenia w biegu terminu przedawnienia) określonego w art. 70 § 1 O.p. Każde zobowiązanie podatkowe, w tym powstałe w drodze doręczenia decyzji przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W tym terminie organ odwoławczy ma prawo wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 O.p., korygującą wysokość ustalonego wcześniej zobowiązania podatkowego. Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzji zgodnie z art. 233 § 1 O.p. nie skutkowało, że ustalone wcześniej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów uległo przedawnieniu. Odmówienie organom odwoławczym takiego prawa powodowałoby brak możliwości zastosowania w pełni przepisów regulujących postępowanie odwoławcze, a przede wszystkim naruszałoby jedną z podstawowych zasad postępowania – zasadę dwuinstancyjności. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).