I SA/Kr 538/08

Sygn. akt I SA/Kr 538/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r., sprawy ze skargi W. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 360,00 zł (trzysta sześćdziesiąt złotych 00/100). W akcie notarialnym z dnia [....] (Rep. A nr [...]) W. B. dokonał sprzedaży za łączną kwotę 944.100,00 zł przysługujących mu udziałów wynoszących po 1/4 części we współwłasności następujących nieruchomości: - utworzonej z niezabudowanych działek nr [...] o pow. [...] i nr [...] o pow. [...] położonych w K. , obręb [...], objętych księgą wieczystą nr [...] - utworzonej z niezabudowanej działki nr [...] o pow. [...] położonej w K., obręb [...], objętej księgą wieczystą nr [...] wraz z dokumentacją techniczną związaną z pierwszym etapem inwestycji. W dniu [...] czerwca 1999r. w/w złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację PIT-23 oraz oświadczenie, że przychody uzyskane ze sprzedaży tych nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe. Pomimo złożonego oświadczenia, organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia [...] na kwotę 94.410,00 zł i przekazał go do realizacji organowi egzekucyjnemu. W dniu [...] kwietnia 2004r. podatnik złożył korektę deklaracji PIT-23, w której zadeklarował podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 76.850,00 zł, a w dniu [...] czerwca 2004r. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości. We wniosku tym podniósł, że wskutek bezprawnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego uniemożliwiono mu wydatkowanie zadeklarowanej w oświadczeniu kwoty przychodu osiągniętej ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 58.850,00 zł i stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 18.000,00 zł. Nadpłata ta została podatnikowi zwrócona w dniu [...] sierpnia 2004r. W. B. wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2004r. wystąpił o oprocentowanie kwoty zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 18.000,00 zł, wskazując, że [...] listopada 1999r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie egzekucyjne pomimo złożonego w terminie 14 dni od dnia sprzedaży oświadczenia w sprawie wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i bezprawnie ściągnął w trybie egzekucyjnym należny podatek. W związku z powyższym podatnik zażądał zwrotu ściągniętej kwoty wraz z jej oprocentowaniem określonym w przepisach prawa. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu żądanych przez podatnika odsetek od kwoty zwróconej nadpłaty, wskazując na przepis art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Z uwagi na fakt, że nadpłata została zwrócona w ww. wskazanym terminie brak było podstaw do wypłaty oprocentowania. W odwołaniu z dnia [...] października 2004r. podatnik wskazał na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 51, art. 53, art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 200 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponawiając swoje wcześniejsze żądanie zwrotu ściągniętych w trybie egzekucji odsetek w części zwolnionej od podatku wraz z ich oprocentowaniem do dnia zwrotu na konto. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, powtarzając argumentację zawartą w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym, że od nadpłaty zwróconej w terminie oprocentowanie nie przysługuje. Na decyzję ostateczną została wniesiona skarga z dnia [...] maja 2005r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W uzasadnieniu skargi podniesiono ponownie, że egzekucja podatkowa została wszczęta bezprawnie, ponieważ wymagalność zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości została zawieszona na okres dwóch lat od daty sprzedaży z uwagi na złożone oświadczenie o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży na własne potrzeby mieszkaniowe. Zdaniem skarżącego tytuł wykonawczy został wydany bez podstawy prawnej. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał również na naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie ustosunkował się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia do wszystkich podniesionych zarzutów, czym dopuścił się naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał także, że zasadą jest, iż dniem powstania nadpłaty jest dzień faktycznego bezzasadnego uszczuplenia majątku podatnika, co ma istotne znaczenie między innymi przy naliczaniu odsetek od nadpłaty. Skoro organ podatkowy i egzekucyjny działając z naruszeniem prawa ściągnęli środki na poczet nieistniejącej ówcześnie zaległości, to przysługująca nadpłata w kwocie 18.000,00 zł powinna być oprocentowana w wysokości równej odsetkom za zwłokę od zaległości podatkowych od dnia ściągnięcia nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych powodów niż podniesione w skardze. Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto na zasadzie art. 134 § 1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W decyzji będącej przedmiotem skargi organy obu instancji odmówiły skarżącemu prawa do oprocentowania stwierdzonej decyzją organu podatkowego nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do wskazanych w skardze zarzutów natury proceduralnej należy wskazać, że są one zasadne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą naruszenia obowiązku organów podatkowych wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek podjęcia rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia takie powinno zawierać uzasadnienie decyzji. Rozstrzygnięcia obu instancji w części zawierającej uzasadnienie są bardzo enigmatyczne, kilkuzdaniowe i w zasadzie identyczne w swojej treści. Przy czym należy zgodzić się ze skarżącym, że organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy ponownie rozpatruje sprawę merytorycznie i jego obowiązkiem jest rozpatrzyć wszystkie zarzuty i żądania strony, odnosząc się do nich w uzasadnieniu, także do tych zarzutów i żądań, które w jego osądzie są całkowicie bezpodstawne, bądź bezpośrednio nie dotyczą materii rozpatrywanej sprawy. W tym zakresie decyzje obu instancji naruszają art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Pozostałe wskazane w skardze naruszenia przepisów postępowania w tym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie miały miejsca - w aktach administracyjnych sprawy znajduje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczające skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu naruszenia przepisów postępowania w omówionym wyżej zakresie, same w sobie nie mogły stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji albowiem nie miały istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Przechodząc z kolei do oceny zgodności z prawem materialnym zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sporną jest wyłącznie kwestia zasadności odmowy wypłaty oprocentowania od występującej nadpłaty, albowiem sam fakt istnienia nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie 27.891,50 zł został stwierdzony odrębną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że choć zasadą jest oprocentowanie nadpłat, to jednak przypadki oprocentowania nadpłaty zostały wymienione w zamkniętym katalogu w art. 78 Ordynacji podatkowej (A. Huchla C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex Oficyna Wydawnicza). Odrębności w ukształtowaniu zasad wyliczenia oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naliczane jest wówczas od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. W innych zaś przypadkach, gdy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie - za okres od dnia złożenia wniosku - przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Analogicznie oprocentowanie naliczane jest w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy (art. 77 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej) nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją. Oprocentowanie w związku z niedotrzymaniem obu terminów 2-miesięcznych obwarowane jest nieistnieniem przesłanki negatywnej przyczynienia się wnioskodawcy do opóźnienia. Z jedną z tych ostatnich sytuacji mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy, bowiem decyzja w sprawie nadpłaty została wydana w wyniku postępowania zainicjowanego przez skarżącego. Organy podatkowe obu instancji uznały, że skarżącemu nie przysługuję oprocentowanie nadpłaty bowiem bezspornym jest, że decyzja organu podatkowego I instancji stwierdzająca nadpłatę została wydana w dniu [...], a w dniu [...] sierpnia 2004r. skarżącemu zwrócono ustaloną kwotę nadpłaty, a więc w terminie 30 dni, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozumowanie i argumentacja organów podatkowych zasługiwałaby w pełni na akceptację w sytuacji, gdyby decyzja organu podatkowego I instancji stwierdzająca nadpłatę była decyzją ostateczną, określającą nadpłatę w prawidłowej wysokości. Tymczasem jak wynika z akt podatkowych załączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Kr 539/08, decyzja z dnia [...]. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 18.00,00 zł była dwukrotnie uchylana, a sprawa była przekazywana do ponownego rozpatrzenia, aby ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. po uchyleniu w całości decyzji organu I instancji stwierdził nadpłatę w kwocie 27.891,50 zł. Zdaniem Sądu użyte w art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b sformułowanie "wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty" należy rozumieć jako wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w prawidłowej wysokości (określającej wysokość nadpłaty w prawidłowej wysokości). W rozpoznawanej sprawie, decyzją z dnia [...], która stanowiła dla organów podatkowych punkt odniesienia determinujący odmowę oprocentowania nadpłaty, organ podatkowy I instancji błędnie określił wysokość nadpłaty (w kwocie 18.000,00 zł). Dopiero decyzją z dnia [...] organ II instancji stwierdził (określił) nadpłatę w prawidłowej wysokości (w kwocie 27.891,50 zł). Dlatego też w przekonaniu Sądu za punkt odniesienia w tym konkretnym przypadku dla rozważań w kwestii oprocentowania nadpłaty należało przyjąć datę wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej , tj. dzień [...] Pozostaje poza sporem, że decyzja ta została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku ( [...] czerwca 2004r.). Skoro zatem decyzja stwierdzająca nadpłatę w prawidłowej wysokości została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to należało zastosować art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, który nakazuje w takim przypadku naliczenie oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Opóźnienie w wydaniu decyzji w sprawie nadpłaty w prawidłowej wysokości spowodowane było ewidentnymi błędnymi wyliczeniami organu I instancji, co wykazano w decyzji z dnia [...], zatem w tym przypadku nie wystąpiła negatywna przesłanka naliczenia oprocentowania w postaci przyczynienia się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę (określającą nadpłatę) w prawidłowej wysokości. Niesporne są powołane w skardze okoliczności faktyczne, w tym fakt przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie, które w konsekwencji doprowadziły do powstania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczności te zasadniczo nie mają jednak wpływu na sposób wyliczenia oprocentowania nadpłaty. Jak wskazano na wstępie ustawodawca ustanowił w Ordynacji podatkowej zamknięty katalog przypadków, gdy przysługuje oprocentowanie nadpłaty i zasad jego wyliczenia. W niniejszym przypadku brak jest normy prawnej przyznającej skarżącemu prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania tj. według skarżącego od dnia egzekucyjnego ściągnięcia podatku do dnia zwrotu nadpłaty (przelania na konto). Wyjaśnić należy, że prawnopodatkowe ukształtowanie zasad oprocentowania nadpłat nie jest wynikiem i nie jest warunkowane samą okolicznością nienależności spełnionego przez podatnika świadczenia. Przyjęta konstrukcja prawna tego oprocentowania nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek, które są należne z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, powiązane jest jednak z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Okres naliczania oprocentowania może się różnić od okresu istnienia nadpłaty, jak to ma miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Sąd uznał, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie orzekając o odmowie oprocentowania nadpłaty, nieprawidłowo zastosowały regulacje z art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej zamiast zastosować art. 78 § 3 pkt 3 lit b w związku z art. 77 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając, że w niniejszej sprawie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.