III SA/Gl 956/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...], od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr: [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. w wysokości [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł - uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. W motywach przytoczonego na wstępie, a obecnie kontrolowanego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie rozliczeń Spółki z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy [...] oraz podatku od towarów i usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. dokonał korekty w zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w związku z zakwestionowaniem prawidłowości odliczenia przez stronę podatku naliczonego w kwocie [...] zł dotyczącego wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, poniesionych na usługi transportowe (zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł); usługi marketingowe (zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł); oraz wydatki poniesione na wyjazd pracowników hurtowni "A" na wycieczkę do Hiszpanii – zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł. . Odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej złożyła Spółka wnosząc o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzucono naruszenie: art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji opartej na stanie faktycznym nie dotyczącym kontrolowanego roku podatkowego oraz przesłuchiwanie osób o tym samym statusie w stosunku do kontrolowanego podatnika z zastosowaniem różnego trybu w stosunku do tych osób; art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady dochodzenia do prawdy materialnej poprzez odrzucenie dowodów mających istotne znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgłoszonych we właściwym trybie i terminie, a zarzut ten dotyczył dowodów powołanych na okoliczność analizowania błędnych tras przewozu leków i w efekcie wyciągania błędnych wniosków; art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że kontrolowanemu podatnikowi nie przysługuje prawo powołania nowych dowodów w odniesieniu do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, a zarzut ten dotyczył dowodów powołanych na okoliczność analizowania błędnych tras przewozu leków, oraz nie zapewnienie Spółce możliwości uczestniczenia w tym stadium postępowania, w którym dokonywano przesłuchań kontrahentów Spółki, ich pracowników lub przedstawicieli; art. 13b ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r., względnie gdyby ten artykuł nie znajdował zastosowania, art. 287 § 4 oraz art. 288 a Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w trybie tego artykułu 287 § 4 osób nie wymienionych w tym przepisie oraz poprzez dokonywanie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki w zakresie szerszym aniżeli wynikającym z przepisu art. 13b lub 288a; art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie powiadomienie strony o przesłuchaniach osób, które powinny być przesłuchane w charakterze świadka lub w tym charakterze były wzywane; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w decyzji do wielokrotnie stawianych przez Spółkę zarzutów dotyczących nieprawidłowości przy przesłuchaniach kontrahentów Spółki; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za udowodnione faktów pozostających w sprzeczności z innymi dowodami; art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego poprzez nie uwzględnienie w naliczaniu odsetek za zwłokę okresu, za który odsetek się nie nalicza; art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie i nie doręczenie spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie miał prawa zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, jako że decyzje podatkowe ustalające wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wydane i doręczone zostały w roku [...], a więc po upływie 3 letniego okresu przedawnienia przewidzianego obowiązującymi przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. o nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymał w mocy. W obszernym uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał się na normy prawne zawarte w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z których wynikało prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z ustawowymi jednak ograniczeniami, wynikającymi m.in. z art. 25 w/w ustawy tj., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powołując się nadto na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyrok z dnia 30 grudnia 1998r. sygn. akt I SA/Gd 2452/98; wyrok NSA z dnia 31pażdziernika 2000 r. sygn. akt I SA/KA 1145/99, wyrok NSA z dnia 27 marca 2001r. sygn. akt I SA/Ka 2066/99, wyrok z dnia 7 kwietnia 1994 r. sygn. akt SA/P 3369/93) organ podkreślił, że odliczeniu od przychodu podlegać mogą tylko takie koszty, które były poniesione dla jego uzyskania tj. koszty, które mogły wpływać na wysokość dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy. Natomiast decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za [...] r., nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków zakwestionowanych następnie przy wydawaniu decyzji wymiarowych z tytułu podatku od towarów i usług tj. faktur z tytułu usług transportowych wystawionych przez: "B", "C" "D", "E, "F", "G", "H"; "I" :z tytułu zakupu usług marketingowych wystawionych przez "I", "J" z tytułu wydatków na wyjazd pracowników hurtowni "A" do Hiszpanii. Kwestia tychże wydatków udokumentowanych w/w fakturami zakupu odnośnie niezaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów była również przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...], którą to organ II instancji utrzymał w mocy wspomnianą wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W toku tegoż bowiem postępowania stwierdzono, że wydatki poniesione przez spółkę tytułem w/w usług transportowych pozostają nieudokumentowane i dlatego nie uznaje się ich jako koszty uzyskania przychodów. Nie odnaleziono także dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych przez "I" oraz "J". Niespójność bowiem wyjaśnień Spółki i jej kontrahentów, sprzeczność w prezentowanych przez Spółkę zestawieniach spowodowały, iż nie było – zdaniem organów podatkowych obu instancji - podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów tych wydatków. Za słuszne uznano zakwestionowanie przez organ I instancji wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu wycieczek zagranicznych zakwalifikowanych do grupy wydatków na reprezentację i reklamę. Przedłożone jako dowód poniesienia w/w kosztów źródłowe dowody zewnętrzne potwierdzające zakup usług turystycznych nie uzasadniały ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, iż podatnik musi nie tylko wykazać fakt ich poniesienia, przedstawiając stosowne rachunki i faktury, ale także i celowość i racjonalność tych wydatków, czego spółka nie dopełniła. Stwierdzono , że wycieczki zagraniczne nie były działaniami reklamowymi. Spółka nie przedstawiała na nich zasad funkcjonowania hurtowni, zalet usług przez nią świadczonych odróżniających ją od innych hurtowni. Nadto podkreślono, iż uczestnikami wyjazdów byli reprezentanci aptek już współpracujących od [...] r. ze spółką, uczestniczyły w nich całe rodziny, a zatem osoby niezainteresowane funkcjonowaniem hurtowni farmaceutycznej. Ponadto działania spółki koncentrowały się wokół ogólnie rozumianej opieki nad farmaceutami. Powyższe spowodowało uznanie tych wydatków za wydatki o charakterze osobistym poniesione za pobyt tych osób na wycieczkach zagranicznych, i jako takich nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Zatem, skoro powołaną wcześniej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego rozstrzygnięto, iż poniesione przez Spółkę "A" wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Spółka ta nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur zakupu. Nie zaliczenie bowiem poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkowało brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o w/w podatek naliczony. W konsekwencji zaś zasadnym było zakwestionowanie na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z omawianych faktur i określenie stosownie do zapisu art. 10 ust. 2 tej ustawy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] r. do zwrotu na rachunek bankowy kwocie [...]zł. Natomiast ustosunkowując się do zarzutów strony organ podkreślił brak w Spółce wymaganych umowami dowodów dotyczących rozliczenia usług transportowych, zleconych zewnętrznym przewoźnikom (tj. zestawień ilości przejechanych kilometrów -jak czynili to np. zatrudnieni w Spółce kierowcy), mimo iż w toku postępowania organ skarbowy wielokrotnie kierował prośby o przedłożenie dowodów, zestawień dotyczących usług transportowych. Organ podkreślił także okoliczność zmieniającego się stanowiska Spółki w zakresie ważności i nieważności przedkładanych przez samą Spółkę dowodów oraz prawnie uregulowaną dopuszczalność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego podatnika. Za bezzasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów proceduralnych i szczegółowo przedstawiono stanowisko organu w tym zakresie. Nadto wykazano, że wszystkie dowody z czynności sprawdzających zostały włączone do materiału dowodowego, z którym Spółka została zapoznana. Poza tym zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Wyrazem prawidłowego sporządzenia dowodu są rzetelne i niewadliwe księgi rachunkowe podatnika. Ciężar udowodnienia ich wadliwości i nierzetelności obciąża organ podatkowy, natomiast ciężar udowodnienia faktów i zdarzeń nie udokumentowanych rzetelnymi i niewadliwymi księgami - obciąża podatnika. Zaś Spółka nie posiadała żadnych dowodów pisemnych potwierdzających, iż zakwestionowane przez organ usługi zostały faktycznie wykonane i wykorzystane przez Spółkę w celu uzyskania przychodów. Na zakończenie podkreślono, że dowody w postaci rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Zatem podatnicy winni, jeżeli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, wykazać, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki. Brak zaś odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem więc organu odwoławczego Spółka nie dopełniła powyższych wymogów – oprócz faktur, protokołów zdawczo-odbiorczych i umów - brak było dowodów, które w sposób jednoznaczny, bez jakichkolwiek wątpliwości pozwoliłyby powiązać dany koszt z zaistniałą w określonym momencie czynnością, mającą na celu nabycie w/w usług. Podatnik nie był w stanie przedstawić i wykazać, że faktycznie w/w usługi nabył, a zatem na jakiej podstawie Spółka poniosła przedmiotowy wydatek oraz jaki to miało wpływ na uzyskanie przychodu. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, w których byłby jakikolwiek ślad działania tychże zleceniobiorców. Nadto Spółka nie była w stanie przedstawić i wykazać, czy rzeczywiście w/w firmy i osoby wykonywały czynności wskazane w fakturach i umowach, nie potrafiła powiązać wydatków na zakup usług z fakturami potwierdzającymi uzyskanie przychodu ze sprzedaży. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się Spółka "A" składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej; zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne przyjęcie, że podatnik nie udokumentował zakwestionowanych wydatków i nie wykazał związku poniesionych wydatków z przychodem w [...]r. oraz art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie miał prawa zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W dniu 1 września 2008 r. spółka złożyła pismo procesowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w którym powołując się na zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wskazała, na niezgodność pomiędzy tymi przepisami polegającą na zakazie odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym względzie powołała się na wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 173/08, w którym wskazano, że zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów jest sprzeczny z art. 17 VI Dyrektywy VAT obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Powołano się też na wyrok NSA bez powołania sygnatury dot. akt sprawy, z którego to zdaniem strony wynikało, że w przypadku rozliczeń na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastosowanie ma zasada zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym co ma uzasadnienie w Traktacie Stowarzyszeniowym z 1991 r. i zasadą zgodności wspólnego systemu VAT obowiązującego w Unii Europejskiej z konstrukcją polskiej ustawy o VAT. Podkreślono ,iż wielokrotnie ETS wypowiadał się, iż możliwym jest wprowadzanie zakazu odliczania podatku VAT ale tylko w stosunku do ściśle określonych towarów i usług, a nie do towarów i usług określonych ogólnie , w sposób niekonkretny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 o sygn. akt I FSK 1370/06 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w orzecznictwie przyjmuje się wprawdzie, że w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług przy kontroli zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony samodzielnie ustala się przesłanki nie uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, nie oznacza to jednak, że w tym postępowaniu okoliczności wynikłe w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego nie mogą być brane pod uwagę przez organy prowadzące sprawę w zakresie podatku od towarów i usług , a tym samym i sąd administracyjny kontrolujący zaskarżoną decyzję. Dowodem bowiem zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej może być wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma wobec powyższego przeszkód, a wręcz jest uzasadnione powoływanie się na prawomocną decyzję w sprawie podatku dochodowego, jeżeli w obu sprawach decyzje wydano w oparciu o te same okoliczności faktyczne i ten sam materiał dowodowy. W konkluzji zaś Sąd ten uznał ,iż w takiej sytuacji całkowicie zasadnym jest powoływanie się przez organ odwoławczy na prawomocną decyzję w sprawie podatku dochodowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że decyzją ostateczną z dnia [...]r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za [...] r., nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków zakwestionowanych następnie przy wydawaniu decyzji wymiarowych z tytułu podatku od towarów i usług za tenże okres. Powyższa zaś decyzja ostateczna była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 10 marca 2008 r. o sygn. akt I SA/Gl 99/07 oddalił skargę; wyrok ten jest prawomocny. W konkluzji należy więc skonstatować, że w sytuacji gdy decyzje w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług wydane zostały w oparciu o te same ustalenia i ten sam materiał dowodowy całkowicie zasadnym jest powoływanie się przez organ odwoławczy na prawomocną decyzję w sprawie podatku dochodowego jako przesądzająca okoliczność w niniejszej sprawie. Dodatkowo już tylko zauważyć należy, że obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych obciąża podatnika, który zobligowany jest należycie dokumentować zwłaszcza te zdarzenia gospodarcze, które rzutują na rozmiar jego obowiązku podatkowego. Natomiast brak rzetelności podatnika w prowadzeniu ksiąg rachunkowych podważa ich wiarygodność jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak słusznie wskazał to organ odwoławczy ciężar udowodnienia ich wadliwości i nierzetelności obciąża organ podatkowy, natomiast ciężar udowodnienia faktów i zdarzeń nie udokumentowanych rzetelnymi i niewadliwymi księgami - obciąża podatnika. Spółka "A" zaś nie posiadała konkretnych dokumentów jednoznacznie potwierdzających, że wydatki poniesione z tytułu usług transportowych, usług marketingowych, udokumentowane zakwestionowanymi przez organ w toku kontroli i szczegółowo wymienionymi w decyzji wymiarowej fakturami zakupu mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co organy podatkowe wykazały w obszernym uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Podobnie spółka nie wykazała celowości i racjonalności wydatków z tytułu wycieczek zagranicznych zakwalifikowanych do grupy wydatków na reprezentację i reklamę. Wobec braku dowodów wskazujących na przeznaczenie usług turystycznych na cele reprezentacji i reklamy zasadnym było ich zakwestionowanie przez organy, a w konsekwencji skorygowanie podatku naliczonego za wskazany miesiąc rozliczeniowy .Obowiązkiem podatnika jest nie tylko wykazanie faktu poniesienia wydatku poprzez przedstawienie stosownych rachunków i faktur, ale także wykazanie celowości i racjonalności tych wydatków , czego spółka nie dopełniła. Uzasadnionym jest stwierdzenie, że wycieczki zagraniczne nie były działaniami reklamowymi. Dowody zebrane w sprawie świadczą o tym, że spółka nie przedstawiała na nich zasad funkcjonowania hurtowni, zalet usług przez nią świadczonych odróżniających ją od innych hurtowni. Podkreślić także należy, że organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych przez stronę zarówno w odwołaniu jak i w skardze obszernie przedstawił okoliczności faktyczne i prawne przedmiotowej sprawy, uzasadniając swe stanowisko. Skład orzekający Sądu w całości podziela wyrażone poglądy, które znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 229, art. 123, art. 287 § 4 , art. 190 i 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji oparte są na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. W istocie strona skarżąca powołuje się jedynie na odmienne ustalenia organów podatkowych w stosunku do wyjaśnień złożonych przez Spółkę. Powyższe zaś nie świadczy o niepodjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego. Wyjaśnień strony które, zawierają ocenę dowodów i wykładnię znajdujących zastosowanie przepisów prawa, organ podatkowy nie ma obowiązku podzielić. Jeśli przy tym uzasadnienie jego decyzji zawiera wszystkie elementy z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a tak jest w niniejszej sprawie, to odmienna ocena ustalonych faktów i dowodów nie stanowi o naruszeniu przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy. Nadto organ odwoławczy rozpoznając i rozstrzygając sprawę rozpatrzył ją ponownie merytorycznie, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu ze wskazaniem konkretnych dowodów na poparcie swego stanowiska. Nadmienić jeszcze należy , że wyrokami z dnia 22 lipca 2008 r. o sygn. akt III SA/Gl 636/08 – 638/08 Sąd oddalił skargi w sprawach analogicznych do niniejszej; wyroki są prawomocne. Odnosząc się zarzutów podniesionych w piśmie procesowym zauważyć należy, iż nie zasługują one uwzględnienie. Po pierwsze kwestionowane wydatki dotyczą okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, stąd argumenty nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym jak też bezwzględnej konieczności wzajemnej ich zgodności nie są trafne. Chybionym jest też argument strony, wywiedziony z treści wyroku NSA, iż zgodność prawa krajowego "starej ustawy o podatku od towarów i usług" z prawem wspólnotowym wynika z Traktatu Stowarzyszeniowego. Z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polska, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych wynika, iż Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie(...) . Z powołanego przepisu w sposób jednoznaczny wynika zatem , że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Zauważyć przy tym należy , iż porozumienie nie obejmowało obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości W tej sytuacji powoływanie się na stanowisko ETS w zakresie generalnego zakazu odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieskonkretyzowanych towarów i usług, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu nie może zasługiwać na uwzględnienie . Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.